I SA/Rz 404/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 19 lipca 2007r. sprawy ze skargi "A." Spółka z o.o. w R na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług - oddala skargę - W wyniku przeprowadzonej kontroli w Spółce z o. o. "A". w R. w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2004r, Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził wadliwość ksiąg podatkowych Spółki, w części zawartych w niej zapisów, dotyczących odliczenia podatku naliczonego w kwocie 2692,20 zł od zakupów materiałów zużytych do montażu sprzętu rehabilitacyjnego, stanowiącego przedmiot umowy darowizny na rzecz Szpitala Wojewódzkiego w R. Decyzją z dnia [...] października 2006r. znak [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej Spółce w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 35379 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 628 zł. Na powyższą decyzję Spółka wniosła odwołanie domagając się jej uchylenia w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, zarzucając, iż rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem artykułu 109 ust 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U., Nr 54, poz. 535 z zm. ) – zwanej dalej u. p. t. u oraz art. tej ustawy i art. 87, 91 i 92 Konstytucji RP. Organ odwoławczy podniósł, że w obowiązującej od 1 maja 2004r. ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, brak jest przepisów przejściowych które regulowałyby kwestię możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres w którym obowiązywała stara ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednakże brak przepisów przejściowych oznacza, że ustawodawca założył bezpośrednie zastosowanie nowego prawa podatkowego tj. art. 109 ust 4 nowej ustawy z dnia 11 marca 2004r. Takie stanowisko zostało zaprezentowane w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 12 września 2005r. sygn akt 1 FPS2/05. W tym przypadku nie dochodzi do naruszenia zasady lex retro non agit. Zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby naruszeniem zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne zarówno w przepisach starej ustawy jak i w nowej ustawie. Ustawodawca w art. 109. ust 5 u. p. t u wskazał, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. W myśl postanowień ust 6 przepis powyższy stosuje się odpowiednio do różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust 1 u. p. t. u. Wobec zawyżenia przez podatnika zwrotu pośredniego za kwiecień 2004r. organ I instancji ustalając prawidłowa jej wysokość za ten okres zobligowany był do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy powołał się na wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006r. sygn akt IFSK959/05, w którym wyrażone zostało stanowisko, iż do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, zaistniałych przed przystąpieniem RP do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004r. nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa. Gdyby przyjąć konieczność oceny zaskarżonej decyzji pod względem zgodności przepisu art. 109 ust 5 w związku z ust 6 u. p. t. u. z prawem wspólnotowym, z uwagi na konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, która zapadła już po 1 maja 2004r. a więc po akcesji to zauważyć należy, że ETS przyznał dyrektywom w niektórych przypadkach cechę bezpośredniej skuteczności, co oznacza, że jeżeli przepisy dyrektywy nie zostały wdrożone do krajowego porządku prawnego, to w relacji podmiot- państwo można się na nie powołać wtedy gdy są precyzyjne, bezwarunkowe oraz upłynął termin transpozycji dyrektywy do prawa krajowego. Tymczasem przepisy VI Dyrektywy nie są precyzyjne. Ponadto organ odwoławczy powołał się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2005r. sygn akt I SA/Bd473/05 i z dnia 8 lutego 2006r. sygn akt I SA/Bd643/05 w których po rozpoznaniu problemu zgodności przepisu art. 109 ust 5 u. p. t. u z przepisami VI Dyrektywy orzeczono, iż art. 33 ust 1 VI Dyrektywy nie wyklucza stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że powołanie się przez Spółkę na orzeczenie ETS z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie C-435/03British American Tobacco Internacional LTD Newman Shipping & Agency Company NV przeciwko Belgishe Staat było nietrafne, ponieważ treść tego orzeczenia dotyczy wyłączenia z zakresu przedmiotu opodatkowania kradzieży towarów, która to czynność nie stanowi odpłatnej dostawy towarów. Na przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucił: naruszenie przepisów art. 109 w związku z art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r., oraz art. art. 87, 89 i 92 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wskazał, że skarga dotyczy wyłącznie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, dokonanego w sposób bezprawny bowiem po 1 maja 2004r., tj. po wejściu w życie "nowej ustawy", ustawodawca nie przewidział możliwości ustalenia sankcji za "stare" nieprawidłowości. Na wypadek przyjęcia, że istnieje podstawa prawna do ustalenia po dniu 1 maja 2004r. dodatkowego zobowiązania podatkowego za "stare nieprawidłowości", pełnomocnik Skarżącej, powołując orzeczenie ETS w sprawie C-435/03 British American Tobacco International Ltd. Newman Shipping & Agency Company NV przeciwko Belgische Staat, wywiódł, że jest ona niezgodna z prawem Wspólnotowym. Ponadto przytaczając wyrok WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 643/05 podniósł, że organy podatkowe zobowiązane są "brać pod uwagę przepisy międzynarodowe, a w szczególności VI Dyrektywy." Zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed krajowym, potwierdził także Prezes Rady Ministrów w ogłoszeniu z dnia 11 maja 2004r., stwierdzając, że powinna ona być stosowana w każdym etapie postępowania, a nie tylko na etapie kontroli sądowej. Ponadto, pełnomocnik Skarżącej przytoczył treść postanowienia - pytania prejudycjalnego WSA w Łodzi z dnia 15 luty 2006r. sygn. akt I SA/Łd 1089/05. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skierował do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni następujących przepisów prawa wspólnotowego: 1. Czy art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) wyłącza możliwość nałożenia przez państwa członkowskie obowiązku zapłaty przez podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub 30% kwoty zawyżenia wykazanego przez podatnika zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego lub zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w przypadku stwierdzenia, że: a) podatnik podatku VAT w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej lub b) wykazał w deklaracji podatkowej kwotę zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej lub c) wykazał w deklaracji podatkowej różnicę między kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego do przeniesienia na następny miesiąc lub d) wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub e) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego; 2. Czy "środki specjalne", o których mowa wart. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, z uwagi na swój charakter i cel, mogą polegać na możliwości nakładania na podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalanego decyzją organu podatkowego, w razie stwierdzenia obiektywnego faktu zadeklarowania przez podatnika zaniżonej kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku albo zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego. ETS nie odpowiedział jednak na te pytania w wydanym w dniu 6 marca 2007r. postanowieniu sygn akt C-168/06 w którym stwierdził swoją niewłaściwość do udzielenia na nie odpowiedzi. Trybunał stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe sporne w zawisłej sprawie wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004r. zostało nałożone z uwagi na zarzucaną nieprawidłowość w deklaracji w podatku. Oznacza to, że w zakresie orzekania o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym za okresy sprzed 1 maja 2004r. sądy polskie powinny orzekać w oparciu o prawo polskie. W uchwale składy 7 sędziów z dnia 12 września 2005r. sygn. akt IFPS2/05 NSA zajął stanowisko: iż po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004r. na podstawie art. 109 ust 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. u. p. t. u. W uchwale tej podniesiono, że milczenie ustawodawcy na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa i nie dochodzi do naruszenia zasady lex retro non agit. Zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Skutki wadliwej kwoty podatku do zwrotu są identyczne zarówno w starej ustawie jak i w nowej, gdyż ta ostatnia nie wprowadza zmiany w tym względzie. Sytuacja podatnika nie uległa więc żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Zajęcie odmiennego stanowiska byłoby pogwałceniem zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Art. 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego obowiązku podatkowego. Mimo zmiany przepisu na podatniku ciąży obowiązek podatkowy. Konkretyzacja obowiązku podatkowego w decyzji konstytutywnej jest działaniem władczym organu wymierzającego dodatkowe zobowiązanie podatkowe i nie mieści się w ramach obowiązku podatkowego powstałego na podstawie stanu faktycznego, który zaistniał przed dniem 1 maja 2004r. Cały stan faktyczny związany z powstaniem obowiązku podatkowego zaistniał w kwietniu 2004r., a więc w czasie sprzed akcesji i skutkuje to brakiem podstaw prawnych do stosowania w tej sprawie VI Dyrektywy. Zbliżony pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 4 stycznia 2006r. sygn. akt I FSK959/05. Podobnie w wyroku z dnia 19 sierpnia 2004r. sygn. akt I PK489/2003 NSA podniósł, że do dnia przystąpienia RP do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Zastosowanie VI Dyrektywy do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem RP do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit. Teza ta dotyczy również dodatkowego zobowiązania podatkowego konkretyzowanego w decyzji konstytutywnej, a także zobowiązania deklaratoryjnego. Z uwagi na powyższe ponieważ organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia prawa materialnego jak i procesowego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.