I SA/Rz 406/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Włoch Sędzia NSA Jacek Surmacz Asesor WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi J. i F. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. - oddala skargę - J. S. i F. S., zwani dalej Podatnikami, złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2000r., w którym wykazali m.in. dochód osiągnięty przez nich z prowadzonej działalności gospodarczej, z tytułu udziału w spółce cywilnej “A". Kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. przez wspólników tej spółki wykazała m.in. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, co spowodowało korektę dochodu osiągniętego z tytułu udziału w spółce przez Podatników. W związku z powyższym po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] października 2003r. nr [...] określił Podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 91.050,70zł, tj. o 18.612,80zł wyższej od kwoty wykazanej w zeznaniu rocznym. Na skutek złożonego przez Podatników odwołania sprawę rozpoznawał Dyrektor Izby Skarbowej, który decyzją z dnia [...] września 2004r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 88.689,10zł. Organ odwoławczy uwzględnił w części zarzuty odwołania uznając za koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione przez wspólników spółki cywilnej “A.", związane z wyjazdem na targi rybne do B. i B., a także wydatek na zakup paliwa, udokumentowany fakturą VAT nr [...], wystawioną omyłkowo na inny podmiot (w trakcie postępowania odwoławczego Podatnicy przedstawili notę korygującą). Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zasadności zarzutów dotyczących remontowego charakteru prac budowlanych przeprowadzonych w 2000r. w obiektach spółki “A.". W jego ocenie nakłady inwestycyjne poniesione na ocieplenie budynków i wykonanie nowej elewacji zostały poniesione na ulepszenie środków trwałych, a zatem suma wydatków powinna zwiększać wartość początkową tych środków. Za powyższym twierdzeniem przemawia fakt, że na skutek robót budowlanych doszło do modernizacji obiektów, wiążącej się ze wzrostem ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania oraz kosztami ich eksploatacji. Nie można natomiast mówić o remoncie elewacji budynków, gdyż w wyniku wykonanych prac nie doszło jedynie do przywrócenia pierwotnego stanu technicznego i użytkowego obiektów wraz z wymianą zużytych składników technicznych, lecz stan techniczny uległ polepszeniu. Na budynkach położono bowiem warstwę dociepleniową styropianu i tynk, których to elementów wcześniej nie było, a wykonane prace niewątpliwie wpłynęły na koszty eksploatacji tych budynków. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J. i F. S. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucili naruszenie przepisu art.23 ust.1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000r., poz.176 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.d.f., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w zaistniałym stanie faktycznym tj. wadliwe pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 61.268,83zł i zakwalifikowanie wydatków na remont jako wydatki na ulepszenie środka trwałego, a także naruszenie art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.), określanej dalej jako Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie przez organ odwoławczy wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego i pominięcie takiej istotnej okoliczności, jaką było wykonanie w ramach wymienionej kwoty różnorodnych robót, dla których organ nie posłużył się konkretnym miernikiem wzrostu wartości użytkowej ulepszonego środka trwałego. W uzasadnieniu skargi podtrzymali stanowisko prezentowane w trakcie całego postępowania podatkowego, że wspólnicy spółki “A." w roku 2000 przeprowadzili remont budynków administracyjnego i portierni w Z., a roboty budowlane miały na celu przywrócenie wartości użytkowej budynków, które na skutek ponad 30-letniego użytkowania utraciły pierwotną zdolność użytkową. Prace remontowe nie zmieniły ani charakteru, ani funkcji tych budynków, nie nadano im nowych cech użytkowych, a przywrócono jedynie pierwotny poziom techniczny. Natomiast sposób wykonania remontu wymuszony został aktualnym poziomem techniki budowlanej, który w praktyce uniemożliwia wykonanie remontu bez poprawy cech użytkowych budynku czy budowli. Skarżący wskazali na brak ustawowych kryteriów pozwalających jednoznacznie odróżnić prace remontowe od modernizacyjnych i wywołany tym stan niepewności co do treści prawa. Podkreślili, że choć orzecznictwo w omawianej problematyce jest restrykcyjne co do samej zasady, to wyraźnie wyrażany jest pogląd, że poszczególne roboty wykonywane w ramach kompleksowego remontu winny być pod kątem następstw podatkowych oceniane indywidualnie. Podatnicy powołali wyrok NSA o sygn. I SA/Łd 312/01, w którym Sąd narzucił na organ podatkowy obowiązek posłużenia się konkretnym miernikiem wzrostu, w jakim wyraża się ulepszenie, co oznacza konieczność przedstawienia konkretnych wyliczeń i przeprowadzenia głębszej analizy skutków przeprowadzonych prac. Zdaniem skarżących w niniejszej sprawie organy podatkowe nie podjęły próby wykazania, że ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej ulepszonego środka trwałego i nie zasięgnęli w tym przedmiocie opinii biegłego z zakresu budownictwa, lecz dokonali własnych ustaleń. Podatnicy zakwestionowali wreszcie wartość robót polegających na remoncie elewacji uznając, że w kwocie 61.268,83zł mieści się wartość robót w wysokości co najmniej 39.131,26zł, które to roboty nie polegały na remoncie elewacji, tj. rozbiórka eternitu i przegniłej więźby dachowej, ściągnięcie z dachu dziurawej papy, demontaż rynien, parapetów i instalacji odgromowej, skucie zwietrzałego betonu na stropach i ponowne ich betonowanie, skucie elementów ścian budynków i kominów oraz wysadzonych przez mróz fundamentów portierni, ich ponowne betonowanie i uzupełnianie cegieł oraz czapek kominowych, montaż rynien, naprawa zniszczonych płytek odbojowych wokół budynku oraz naprawa nawierzchni placów i chodnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto dodał, że organy nie miały prawnego obowiązku posługiwania się miernikiem wzrostu wartości użytkowej środka trwałego, nie było też potrzeby powoływania biegłego, gdyż organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego były władne ustalić, iż wykonane prace wiązały się ze wzrostem wartości użytkowej środków trwałych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) i art.134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest nieuzasadniona. Zarzuty skargi dotyczą w zasadzie dwóch zagadnień - oceny czy przeprowadzone przez wspólników spółki cywilnej “A." prace budowlane miały charakter remontowy czy modernizacyjny, powodujący ulepszenie środków trwałych, oraz określenia wartości prac, które wiązały się z ociepleniem ścian i wykonaniem elewacji budynków administracyjnego i portierni. Odnośnie pierwszej kwestii trzeba przyznać, że brak normatywnego rozgraniczenia w prawie podatkowym pojęć remontu i modernizacji stwarza niejednokrotnie problemy związane z klasyfikacją robót budowlanych jako prac o charakterze remontowym bądź modernizacyjnym, co ma zasadnicze znaczenie przy zaliczaniu ponoszonych na ten cel wydatków do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio bądź poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd, że remontem są roboty budowlane polegające na odtworzeniu, przywróceniu pierwotnego stanu, wartości technicznej i użytkowej obiektu, zaś modernizacją jest odbudowa, rozbudowa lub przebudowa obiektu wpływająca na zwiększenie wartości użytkowej obiektu lub zmianę jego przeznaczenia. Stosownie do treści art.23 ust.1 pkt 1 lit.c) ustawy p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2000r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Za te odrębne przepisy należy uznać rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz.35 ze zm.), które w § 6 ust.3 stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że wydatki poniesione na ocieplenie budynków i wykonanie nowej elewacji mają charakter modernizacyjny, ponieważ podnoszą ich wartość techniczną i użytkową, w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia budynków do używania. Z akt sprawy wynika, że budynek administracyjny i budynek portierni zostały przyjęte do używania przez wspólników s.c. “A." w dniu 28 lutego 1998r., a ich wartość początkowa wynosiła wówczas odpowiednio 46.800,00zł i 2.826,93zł. W toku postępowania podatkowego ustalono - i okoliczność ta jest niesporna - że roboty budowlane polegały m.in. na ociepleniu ścian zewnętrznych budynków warstwą styropianu i położeniu tynku akrylowego. Niekwestionowane było także to, że w dniu przyjęcia przedmiotowych budynków do używania ich ściany nie posiadały żadnego ocieplenia, ani tynku, a elewację stanowiła cegła silikatowa. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę oczywistym jest zwiększenie wartości użytkowej tych budynków w stosunku do wartości z dnia ich przyjęcia do używania, a wartość ta mierzona może być chociażby okresem używania i kosztami eksploatacji. Nie można bowiem zaprzeczyć, że ocieplenie ścian i nowy tynk przedłużą okres używalności budynku, jak też zmniejszą koszty jego ogrzewania, przy czym obowiązujące przepisy nie wymagają, aby miernik wzrostu wartości wyrażał się w konkretnej liczbie. Organ odwoławczy słusznie przyjął, że przedmiotowe wydatki stanowią ulepszenie środka trwałego, a podatnikom przysługuje prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej wartości początkowej środka. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie nie naruszają prawa. Tym samym za zgodną z prawem należy uznać korektę kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej wspólników spółki cywilnej “A.", co miało wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji. Za bezpodstawne uznał Sąd zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej, tj. art.122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich elementów stanu faktycznego. W trakcie postępowania podatkowego organy zebrały pełny materiał dowodowy, dokonały ustaleń z udziałem Podatników, w oparciu o zeznania świadków i składane przez strony wyjaśnienia. Organy zarówno I, jak i II instancji, w uzasadnieniach swoich decyzji odniosły się do zastrzeżeń i zarzutów Podatników. Należy też zauważyć, że Podatnicy nie składali w trakcie postępowania podatkowego wniosku o powołanie biegłego, a na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego wskazali dopiero w skardze. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wszechstronny i nie budzi wątpliwości. Zgodnie z przepisem art.191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe dokonują swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i decydują czy dana okoliczność jest wystarczająco udowodniona. Obowiązek powołania biegłego z urzędu ma miejsce wówczas, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego (art.197 § 2 Ordynacji podatkowej). W pozostałych przypadkach organ podatkowy może powołać biegłego, jeżeli w sprawie są wymagane wiadomości specjalne. Biegły jednak nie może wypowiadać się co do prawa, lecz jedynie co do faktów, a te - jak to już wyżej stwierdzono - zostały należycie wyjaśnione. Odmienna ocena zebranego materiału dowodowego przez skarżących nie uzasadnia przyjęcia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia kwoty wydatków związanej z ociepleniem budynków i położeniem tynku trzeba wskazać, że kwestionowanie wysokości przedmiotowych wydatków dopiero w skardze jest spóźnione, gdyż sądy administracyjne nie dokonują żadnych merytorycznych ustaleń, lecz jedynie badają legalność zaskarżonych decyzji. Przyjęta przez organy podatkowe kwota 61.268,83zł wynika z zestawienia wydatków, sporządzonego na podstawie faktur w formie załącznika nr 8 do protokołu z kontroli podatkowej w spółce cywilnej “A.". Na stronie 4 tego załącznika znalazło się wyjaśnienie, że w zestawieniu ujęto wydatki remontowe i oznaczono je symbolem “*", zaś pozostałe wydatki w kwocie 61.268,83zł związane są z ociepleniem i remontem elewacji. Załącznik ten został podpisany przez kontrolujących i przez wszystkich wspólników s.c. “A.", żaden ze wspólników nie wnosił zastrzeżeń do treści tego załącznika, ani nie kwestionował na etapie postępowania podatkowego takiego określenia wartości robót. Na marginesie trzeba zaznaczyć, że niektóre prace w ramach modernizacji środka trwałego mogą mieć charakter remontowy, np. demontaż zużytych elementów budowlanych i ich wymiana na nowe, uzupełnienie ubytków, co nie oznacza ich wyłączenia z robót modernizacyjnych. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, w stopniu mogącym wpłynąć na wynik sprawy. Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd w oparciu o art. 151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.