I SA/Rz 406/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany NSA Bożena Wieczorska /spr./ Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 6 lipca 2006 r. sprawy ze skargi T. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) określa że uchylona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku I SA/Rz 406/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia (...) września 2002r. (nr ...) Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania K.P. z dnia (...) maja 2002r. utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego : 1) z dnia (...) stycznia 2002r. w sprawie odmowy udzielenia ulgi podatkowej w formie umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w 1997r. (nr ...). 2) z dnia (...) kwietnia 2002r. w sprawie odmowy uzupełnienia w/w decyzji (nr ...). W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż pełnomocnik podatniczki tj. doradca podatkowy F.C. wniósł w piśmie z dnia 29 kwietnia 2001r. o umorzenie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w 1997r., a wynikającej z decyzji Urzędu Skarbowego . Wniosek ten pełnomocnik uzasadnił bardzo trudną sytuacją materialną podatniczki oraz ciężkim stanem jej zdrowia. Decyzją wymienioną w pkt 1 organ I instancji odmówił umorzenia zaległości podatkowej uznając iż "...brak jest szczególnych okoliczności i przesłanek" do jej umorzenia, ponieważ podatniczka sama przyczyniła się do powstania zaległości podatkowej. Uzyskany przychód ze sprzedaży mieszkania w wysokości 103.680,00zł stwarzał możliwość uiszczenia podatku. Mimo złożonego oświadczenia o wykorzystaniu osiągniętego przychodu ze sprzedaży mieszkania na cele mieszkaniowe podatniczka nie wywiązała się z zawartej w tym oświadczeniu deklaracji. Również stan zdrowia podatniczki, który uległ pogorszeniu jeszcze przed sprzedażą nieruchomości nie może stanowić przesłanki do zastosowania ulgi w postaci umorzenia. Także niski dochód rodziny nie stanowi - zdaniem organu podatkowego - przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, zwłaszcza że podatniczka dysponowała środkami na opłacenie usługi doradztwa podatkowego. Decyzją wymienioną w pkt 2 organ I instancji odmówił uzupełnienia swej decyzji wymienionej w pkt 1, ze względu na to, że odmowa przyznania prawa do renty zięciowi podatniczki "...nie stanowi przesłanki do uzupełnienia decyzji w kwestii jej rozstrzygnięcia". Organ odwoławczy, który utrzymał w mocy obie decyzje organu I instancji wyjaśnił uznaniowy charakter decyzji wydawanych na podstawie art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn.zm.) i zauważył, że podatniczka będąc świadomą ciążącą na niej obowiązku podatkowego winna zabezpieczyć środki finansowe na należną budżetowi opłatę. Podał również, iż łączny dochód rodziny wynosi 1.138,05zł, dodatek mieszkaniowy - 244,32zł, a koszty utrzymania mieszkania wynoszą około 370,00zł miesięcznie. Powyższe okoliczności uzasadniają - zdaniem organu odwoławczego - odmowę umorzenia zaległości podatkowej. Natomiast ustosunkowując się do treści decyzji Urzędu Skarbowego wymienionej w pkt 2 organ odwoławczy zauważył, że sytuacja finansowa rodziny podatniczki nie uległa zmianie, bowiem jak wynika z odwołania, od stycznia (bez podania roku) otrzymuje on zasiłek z urzędu pracy, co oznacza, że renta inwalidzka podatniczki nie jest jedynym źródłem utrzymania rodziny na co wskazywała ona w żądaniu uzupełnienia decyzji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy na powyższą decyzję K.P. wniosła "o ponowne rozpatrzenie prośby o umorzenie zaległości wraz z odsetkami" i ponownie szczegółowo przedstawiła swą sytuację życiową, w tym dochody i wydatki rodziny związane z bieżącym utrzymaniem oraz wydatki na zakup leków. Poinformowała ponadto, że aktualnie rodzina utrzymuje się z jej renty i pensji córki, a okresowo korzysta z pomocy opieki społecznej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, polegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) (zwanej dalej p.p.s.a.). Na wstępie należy wyjaśnić, iż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi. Kontrola zgodności z prawem decyzji nie może być przeprowadzana przez sąd dowolnie, lecz wprost przeciwnie powinna przebiegać w określonej kolejności, tj. w pierwszej kolejności powinna być przeprowadzana kontrola decyzji i postępowania, które ją poprzedziło z punktu widzenia ewentualnego istnienia wad powodujących nieważność decyzji, następnie - z punktu widzenia przestrzegania przepisów o postępowaniu administracyjnym i w ostatniej kolejności - z punktu widzenia przestrzegania przez organy administracyjne norm prawa materialnego. W niniejszej sprawie przedmiotem oceny Sądu jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia 30 stycznia 2002r., jak i decyzję odmawiającą jej uzupełnienia z dnia 30 kwietnia 2002r. Sąd podziela stanowisko organu co do tego, iż w stanie prawnym sprawy, kiedy to przepis art. 213 ordynacji podatkowej mający zastosowanie do instytucji "uzupełnienia decyzji" nie regulował formy w jakiej ma nastąpić odmowa uzupełnienia decyzji, dopuszczalne było stanowisko, iż zarówno uzupełnienie decyzji podatkowej co do rozstrzygnięcia, jak i odmowa uzupełnienia następuje w drodze decyzji. Pogląd taki był przyjęty w orzecznictwie (postanowienie WSA z 13 stycznia 1999r. sygn. akt I SA/Gd 2592/98, ONSA 1999/4/138) oraz aprobowany w doktrynie (glosa Janusza Borkowskiego do w/w postanowienia NSA z dnia 13 stycznia 1999r. - opublikowana w OSP 1999/12/215). W przypadku wydania decyzji w przedmiocie uzupełnienia decyzji podatkowej termin do wniesienia odwołania biegnie od doręczenia tej decyzji (art. 213 § 4 ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie zarówno wniosek o umorzenie zaległości podatkowej jak i wniosek o uzupełnienie decyzji w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej wniósł pełnomocnik skarżącej - doradca podatkowy, co oznacza, że obie decyzje tj. decyzja o odmowie umorzenia zaległości z dnia 30 stycznia 2002r., jak i decyzja z dnia 30 kwietnia 2002r. o odmowie uzupełnienia tej decyzji winny być jemu doręczone. Odbiór decyzji z dnia 30 stycznia 2002r. potwierdził dorosły domownik pełnomocnika podatniczki, natomiast próbę doręczenia decyzji z dnia 30 kwietnia 2002r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji z dnia 30 stycznia 2002r. organ podatkowy podjął w dacie, w której wg informacji podatniczki zawartej w piśmie z dnia 31 maja 2002r. adresowanym do Urzędu Skarbowego zatytułowanym jako "odwołanie od tytułu wykonawczego" pełnomocnik już prawdopodobnie nie żył. Okoliczności tej jednak organ podatkowy nie wyjaśnił. Pismo to zawierało również prośbę o doręczenie jej korespondencji bezpośrednio, z uwagi na wyżej powołany powód. Jak wynika z akt sprawy decyzję z dnia 30 kwietnia 2002r. doręczono podatniczce w dniu 17 czerwca 2002r. W aktach sprawy znajduje się również pismo podatniczki z dnia 20 czerwca 2002r. adresowane do Izby Skarbowej zatytułowane jako dotyczące "umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami". Z zaskarżonej decyzji organ II instancji wynika, że jako odwołanie od obu decyzji I instancji tj. z dnia 30 stycznia 2002r. i 30 kwietnia 2002r. Izba Skarbowa uznała pismo podatniczki z dnia 31 maja 2002r., które - jak stwierdziła w uzasadnieniu - zostało złożone w ustawowym terminie. Termin do wniesienia odwołania wynosi - zgodnie z art. 233 § 2 ordynacji podatkowej - 14 dni od doręczenia decyzji lub - jak w niniejszej sprawie - od doręczenia decyzji w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji. Z prostego porównania daty doręczenia podatniczce decyzji z dnia 30 kwietnia 2002r. tj. daty 17 czerwca 2002r. z datą wpływu pisma z dnia 31 maja 2002r. do Urzędu Skarbowego (brak w aktach sprawy daty nadania tego pisma) nie wynika, iż by ocena organu odwoławczego co do zachowania terminu do wniesienia odwołania była trafna, chyba że organ odwoławczy przyjął inną datę jako datę doręczenia decyzji z dnia 30 kwietnia 2002r. lub też inny termin wniesienia odwołania. Okoliczność ta nie jest jednak przez organ odwoławczy należycie wyjaśniona, co sprawia, że Sąd nie może ocenić dochowania terminu do wniesienia odwołania. Postępowanie odwoławcze może być uruchomione wyłącznie na żądanie strony zawarte w odwołaniu, które jest wnioskiem o powtórne, merytoryczne załatwienie sprawy. Niejasne stanowisko organu odwoławczego w kwestii daty doręczenia decyzji organu I instancji oraz prawidłowości wniesienia odwołania od tej decyzji sprawia, że sąd administracyjny, który przeprowadza kontrolę zaskarżonej decyzji we wskazanej wyżej kolejności stwierdza naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Dostrzeżenie przez Sąd w/w uchybień formalnych powoduje, że nie może on dokonać oceny, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a w szczególności czy nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.