I SA/Rz 408/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędzia WSA Jarosław Szaro Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi spółki "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania i wydania potwierdzenia rejestracji podatnika podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 27 października 2016 r. "A" Sp. z o.o. z/s w R. złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R), w którym w części C.1 podano, że z dniem 28 października 2016 r. rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. - dalej określanej jako "ustawa VAT"). W części C.3 wskazano, że od 28 października 2016 r. podlegając obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT czynny będzie dokonywać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w tym dostawy do której stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub będzie świadczył usługi, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, lub będzie nabywać usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy VAT, jeżeli usługi te stanowiłyby u podatnika import usług. Decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego odmówił spółce zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania jako: - podatnika podatku od towarów i usług, - podatnika VAT-UE. Powodem podjętego rozstrzygnięcia było ustalenie, że pod określonym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej adresem - ul. [...] w R., biorąc pod uwagę rodzaj określonej działalności w postaci sprzedaży hurtowej pozostałej żywności, wyłączając ryby, skorupiaki i mięczaki (PKD 46.38.Z), nie była ona prowadzona. Wskazany lokal nie był oznaczony żadnym logiem spółki ani innymi, nie widniały na nim żadne informacje o godzinach prowadzonej działalności, a pod wskazanym adresem działalność prowadzą także inne podmioty. Na miejscu nie zastano nikogo związanego ze Spółką. Korespondencja kierowana do Spółki odbierana była przez upoważnionego pracownika firmy "B" (wynajmującego), a informacja o korespondencji przekazywana była najemcy w sposób telefoniczny lub pocztą elektroniczną. Umowa najmu stanowiąca tytuł prawny do lokalu została zawarta od 21 września 2016 r. na czas nieokreślony. Jej przedmiotem jest część pomieszczenia o powierzchni 5 m2. W umowie postanowiono, że przedmiot najmu przeznaczony będzie wyłącznie na działalność biurową prowadzoną przez najemcę. W myśl natomiast art. 10 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1), sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. W ustalonym stanie faktycznym brak było podstaw do przyjęcia, że podany przez spółkę adres jest miejscem, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące zarządzania przedsiębiorstwem spółki. Z uwagi więc na nierzetelność zgłoszenia nie zostały spełnione warunki określone w przepisach art. 96 ustawy VAT. W odwołaniu spółka zarzuciła wadliwe ustalenia faktyczne wskazując, że brak oznaczeń dotyczących prowadzonego przedsiębiorstwa wynikał z faktu prowadzenia remontu. Odpowiedni szyld zamontowano dnia 27 grudnia 2016 r. Brak oznaczenia godzin wynika natomiast ze specyfiki prowadzonej działalności, ponieważ prowadzi ona pośrednictwo handlowe w zakresie sprzedaży hurtowej łączące ze stałymi wyjazdami. Wiąże się ona głównie z wystawianiem dokumentów, a nie sprzedażą towarów klientom. Dlatego na miejscu nie ma przedstawiciela spółki. Wizyta pracowników organu była zaś niezapowiedziana. Odmowa potwierdzenia rejestracji pozbawia spółkę możliwości obniżania podatku należnego o podatek naliczony. Po rozpoznaniu odwołania spółki decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu podano, że zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Do złożenia tego zgłoszenia zobowiązane są również podmioty zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT, jeżeli utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia (art. 96 ust. 5 w związku z art. 96 ust. 3). Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie (art. 96 ust. 4). W myśl natomiast art. 97 ust. 1 ustawy VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia, zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności. Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podmiot, który dokonał zawiadomienia zgodnie z ust. 1, jako podatnika VAT UE (art. 97 ust. 4). Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika VAT (VAT UE) i potwierdza jego zarejestrowanie, jeżeli złożone zgłoszenie VAT-R zawiera rzetelne informacje dotyczące podmiotu podlegającego rejestracji. W przypadku, gdy weryfikacja danych podanych w zgłoszeniu VAT-R wykaże, że są one nierzetelne, brak jest podstaw do realizacji przez organ dyspozycji art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 ustawy o VAT, a więc wpisania podatnika do ewidencji podatników VAT (VAT UE) i potwierdzenia takiej rejestracji. Jednym z warunków rejestracji podatnika jest podanie w zgłoszeniu VAT-R "adresu jego siedziby". Stwierdzenie przez organ, że wskazany we wniosku adres nie ma rzeczywistego charakteru, tożsame jest z niespełnieniem jednego z warunków rejestracji VAT. Skutkuje to decyzją o odmowie jej dokonania. W okolicznościach sprawy Spółka legitymowała się tylko prawem do korzystania z wyznaczonej części o powierzchni 5 m2 lokalu znajdującego się na parterze budynku przy ul. [...] w R. Nie sposób było w ocenie organu przyjąć, że na takiej powierzchni lokalu współużytkowanego z innymi podmiotami ("B" s.c.; "C" sp. z o.o.) prowadzącymi działalność gospodarczą, w tym agencję celną, możliwe było zajmowanie się przez spółkę własnymi sprawami z zakresu wynikającego z wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, tj. "Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach - PKD 47.19.Z"; "Transport drogowy towarów PKD - 49.41.Z"; "Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów PKD - 52.10.B"; "Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarzadzania PKD - 70.22.Z.". Z uwagi na nierzetelność danych adresowych w zgłoszeniu VAT-R zarejestrowanie spółki jako podatnika podatku VAT (VAT UE) i wydanie potwierdzenia rejestracji nie było możliwe. W skardze spółka, domagając się uchylenia obu wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 107 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1297 ze zm. określanej dalej jako - k.p.a. poprzez brak w decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r. prawidłowego, pełnego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia, jakiego numeru NIP dotyczy odmowa zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika: podatku od towarów i usług, oraz zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT-UE, 2) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 165 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. określanej dalej jako - Ordynacja podatkowa poprzez wydanie w jednym postępowaniu o rejestrację jako podatnika podatku od towarów i usług i VAT-UE sprzecznych i wzajemnie wykluczających się rozstrzygnięć, 3) art. 96 ust. 4 oraz art. 97 ust. 4 i 9 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. poprzez dokonanie weryfikacji po zarejestrowaniu skarżącej danych wskazanych we wniosku o rejestrację, pomimo braku w tych przepisach takiego uprawnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, 4) art. 75 i nast. oraz art. 79 § 1 k.p.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin, jako czynności przewidzianej w przepisach prawa, a dokonanie "czynności sprawdzającej" udokumentowanej adnotacją z dnia 14 listopada 2016 r., która została wykonana z naruszeniem prawa stron, 5) nieuzasadnione przyjęcie przez organy, że spółka w miejscu wskazanym w zgłoszeniach rejestracyjnych jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności nie prowadzi tej działalności, a adres ma cechy wirtualnego biura. Skarżąca podaje, że NIP powołany w decyzji pierwszej instancji "[...]" nie jest numerem przynależnym do niej, ponieważ jej nadano nr "[...]". Dlatego nie jest wiadome, którego NIP dotyczy decyzja. Ponadto decyzje w sprawie zostały wydane pomimo wcześniejszego zakończenia procedury rejestracji. Sama bowiem rejestracja do dnia 31 grudnia 2016 r. stanowiła czynność materialno-techniczną. Ta zaś w ocenie spółki została dokonana dnia 20 października 2016 r., kiedy nadano jej NIP, na podstawie złożonego wniosku. Przepisy ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. nakładały na naczelnika urzędu skarbowego obowiązek bezwarunkowy rejestracji i potwierdzenia zarejestrowania podatnika VAT. Tymczasem doszło do wszczęcia postępowania sprawdzającego. Do wniosku złożonego jeszcze w 2016 r. zastosowano zatem nieobowiązującą jeszcze procedurę weryfikacji danych. Uprawnienia takie naczelnicy uzyskali dopiero od dnia 1 stycznia 2017 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. W ocenie organu nadania NIP nie należy utożsamiać z rejestracją podatnika VAT. W decyzji wprawdzie błędnie podano NIP składającej wniosek rejestracyjny spółki, ale nie było to uchybienie istotne. Czynności sprawdzające mogły być zaś dokonane na podstawie art. 272 pkt 5 Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze. zm.) dalej zwanej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracyjnej i sprawują prawem przewidziane środki. Jej zakres określa art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sądy administracyjne rozpoznając skargę nie są związane jej podstawami, zarzutami ani formułowanymi przez stronę wnioskami. Sądy rozpoznają skargę w granicach danej sprawy. Uwzględnienie skargi, w przypadku kontroli decyzji, następuje w przypadkach określonych w art. 145 p.p.s.a., w tym w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza nieważność decyzji albo jej wydanie z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontrolowane decyzje, pomimo pewnych uchybień natury procesowej, nie zawierały wad, które wymagałyby ich wyeliminowania poprzez zastosowanie środków prawnych określonych w przepisach art. 145 p.p.s.a. Kontroli Sądu poddano decyzje w sprawie rejestracji skarżącej spółki jako podatnika podatku VAT. Z ustaleń organów wynika, że spółka w dniu 27 października 2016 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług na formularzu VAT-R, wnosząc o zarejestrowanie jej jako podatnika VAT czynnego i VAT-UE. W dniu 14 listopada 2016 r. pracownicy organu I instancji dokonali czynności sprawdzających w zakresie weryfikacji faktycznego korzystania przez spółkę z lokalu przy ul. [...] w R. poprzez wizytę na miejscu. Na ich podstawie przyjęto, że pod wskazanym adresem nie jest prowadzona przez spółkę działalność, nie zapadają w nim istotne decyzje dotyczące zarządzania przedsiębiorstwem w zakresie dotyczącym wpisanej w rejestrze KRS działalności gospodarczej. W otoczeniu lokalu brakowało oznaczeń, które można by powiązać ze zgłaszającym, nie zastano pracowników spółki, korespondencję odbierał wynajmujący, który następnie informował o niej najemcę. Wskazany w zgłoszeniu lokal jest ponadto wykorzystywany do prowadzenia działalności także przez inne podmioty gospodarcze, a spółka ma w nim zajmować, zgodnie z umową najmu, 5 m2 z przeznaczeniem pod działalność biurową. Dane podane w zgłoszeniu nie były zatem rzetelne, stąd brak było podstaw do potwierdzenia rejestracji. Spółka twierdzi natomiast, że organy nie były uprawnione do weryfikacji zgłoszenia, ponieważ do dnia 31 grudnia 2016 r. rejestracja miała charakter czynności technicznej i bezwarunkowej. Pomimo tego przeprowadzono postępowanie sprawdzające i zastosowano nieobowiązującą procedurę weryfikacji danych, do której organy stały się uprawnione dopiero od dnia 1 stycznia 2017 r. Problematyka rejestracji podatników VAT została uregulowana w przepisach art. 96 i następnych ustawy VAT. W stanie prawnym obowiązującym w październiku 2016 r. (do dnia 31 grudnia 2016 r.), kiedy złożono zgłoszenie rejestracyjne, podmioty, o których mowa w art. 15 ustawy VAT, były obowiązane złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, z zastrzeżeniem przypadku określonego w art. 96 ust. 3, który nie dotyczył spółki na jej wyraźne oświadczenie zawarte w zgłoszeniu. W myśl art. 96 ust. 4 ustawy VAT, naczelnik urzędu skarbowego rejestrował podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdzał to zarejestrowanie. Z kolei na podstawie art. 97 ust. 1 ustawy VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, byli obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności. Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje taki podmiot jako podatnika VAT UE (art. 97 ust. 4 ustawy VAT). Stan prawny w omawianej materii uległ pewnej zmianie od dnia 1 stycznia 2017 r., na mocy ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024). W myśl jednak art. 13 ust. 1 noweli, przepisy art. 96 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy VAT), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (tj. nowelą), stosuje się do zgłoszeń rejestracyjnych złożonych od dnia 1 stycznia 2017 r., z wyjątkiem przepisów art. 96 ust. 4, 4a, 9 i 9a ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy VAT). Biorąc zatem pod uwagę, że spółka zgłoszenie złożyła w październiku 2016 r., zastosowanie do niego znajdowały przepisy dotychczasowe, z wyjątkiem art. 96 ust. 4, 4a, 9 i 9a ustawy o VAT w nowym brzmieniu. Te bowiem winny być uwzględnione na etapie postępowania odwoławczego, a jak wynika z treści decyzji odwoławczej tak właśnie postąpiono. Decyzja pierwszej instancji wydana została dnia [...] grudnia 2016 r., zaś odwoławcza dnia [...] kwietnia 2017 r. Spór między stronami sprowadza się do tego, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo (zgodnie z prawem) przeprowadził czynności związane z przyjętym zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R i ocenił, że wskazany jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lokal ma cechy wirtualnego biura, w konsekwencji czego odmówił dokonania rejestracji i wydania jej potwierdzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, opierając się na nowym brzmieniu art. 96 ust. 4 ustawy VAT, oparł zaś swoje ustalenia także na wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organ I instancji. W ocenie Sądu kontrolowane decyzje są zgodne z prawem, a podjęte czynności urzędowe podjęte były w ramach przyznanych organom uprawnień. W stanie prawnym przed dniem 1 stycznia 2017 r. organ pierwszej instancji był uprawniony do dokonania czynności sprawdzających mających na celu weryfikację danych i dokumentów przedstawionych przez podatników dokonujących rejestracji podatkowej, a to z mocy art. 272 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jak zaś wynika z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), dodanie punktu 5 w art. 272 podyktowane było chęcią wyeliminowania wątpliwości, czy w ramach czynności sprawdzających możliwa jest weryfikacja danych i dokumentów przedstawionych przez podatników dokonujących rejestracji podatkowej, w szczególności w zakresie rejestracji podatników podatku od towarów i usług (uzasadnienie dostępne na stronie internetowej "http://www.sejm.gov.pl/Sejm7.nsf/druk.xsp?nr=3462"). Tak więc przed zarejestrowaniem danego podmiotu jako podatnika VAT (czynnego i UE) Naczelnik Urzędu Skarbowego był uprawniony do oceny rzetelności zgłoszenia w ramach czynności sprawdzających. Nie zastosował zatem odnośnych przepisów ustawy VAT obowiązujących dopiero od dnia 1 stycznia 2017 r. Czynności te mogły poprzedzać rejestrację, a nie jak sugeruje skarżąca spółka, być podejmowane dopiero po jej zarejestrowaniu. Wprawdzie brak jest w decyzjach powołania się wprost na ww. przepis Ordynacji podatkowej, ale w uzasadnieniach wspomniano o czynnościach sprawdzających, których dokonanie posiadało podstawę prawną, więc uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Przywołane zostały natomiast inne przepisy, o których Sąd nadmieni jeszcze w dalszej części uzasadnienia. Rejestracja podatnika VAT ma niewątpliwie, jak prawidłowo podkreśliły organy, charakter sformalizowany. Inicjuje ją zgłoszenie rejestracyjne składane na urzędowym formularzu. Dokument ten, aby mógł wywrzeć skutki prawne, musi być rzetelny, a więc zawierać dane dotyczące podatnika zgodne z rzeczywistością. W przypadku stwierdzenia niezgodności brak jest podstaw do realizacji dyspozycji art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 ustawy VAT, co swój wyraz powinno znaleźć w decyzji o odmowie rejestracji (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. I FSK 371/10). Rejestracja nie była do dnia 31 grudnia 2016 r. - jak zdaje się sugerować spółka, prostą konsekwencją złożonego zgłoszenia, a tym bardziej uzyskanego w całkowicie odrębnej i niezależnej procedurze Numeru Identyfikacji Podatkowej, ponieważ obowiązkiem organu przyjmującego zgłoszenie rejestracyjne było zweryfikowanie danych w nim zawartych. Prawo i obowiązek weryfikacji wynikały nie tylko z przepisów krajowych (Ordynacji podatkowej, a obecnie także ustawy VAT), ale też z przepisów unijnych, jak np. art. 216 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. Nr 347, poz. 1) oraz art. 22 ust. 1 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. Nr 268, poz. 1). Dokonanie prawidłowej rejestracji podatnika ma zaś istotne znaczenie dla obrotu gospodarczego, w tym zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT, ponieważ zarejestrowani podatnicy (VAT i VAT-UE) mają m. in. obowiązek dokumentowania wykonywanych przez nich czynności opodatkowanych poprzez wystawianie faktur, które następnie mogą stać się podstawą do odliczenia wskazanego na nich podatku przez innego podatnika. Rejestracja służy także ochronie innych uczestników obrotu gospodarczego, którzy uzyskują możliwość weryfikacji statusu podatkowego podmiotu wystawiającego fakturę. Z niespornego stanu faktycznego wynika, że w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R jako adres siedziby i miejsce prowadzenia działalności Spółka podała adres: ul. [...] w R. W lokalu tym wynajęła 5 m2 powierzchni, a działalność prowadziły w nim także inne podmioty. W dniu czynności sprawdzających, których dokonano w 18-tym dniu od wpłynięcia zgłoszenia, nie stwierdzono nie tylko oznaczeń łączących lokal ze spółką, ale też aspektów organizacyjnych i personalnych wskazujących na aktywność gospodarczą, która miała być prowadzona od dnia 20 października 2016 r. Nawet korespondencja kierowana do spółki nie była odbierana przez nią (jej upoważnionego pracownika), lecz przez inny podmiot - wynajmującego (jego upoważnionego pracownika), który następnie przekazywał o niej informację adresatowi. Biorąc zaś pod uwagę rodzaj i zakres zgłoszonej działalności gospodarczej spółki, na którą uwagę zwróciły organy, w tym - jak wymieniono w decyzji odwoławczej, określoną jako "pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach", "transport drogowy towarów", "magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów"; "pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania", trudno podzielić stanowisko strony skarżącej i przyjąć jako informacje rzetelne, że możliwe byłoby prowadzenie określonej wyżej działalności i zajmowanie się jej własnymi spawami na 5 m2, zwłaszcza że powierzchnia ta została wynajęta tylko pod działalność biurową. Twierdzenie, że działalność ta miała polegać tylko na usługach pośrednictwa, czyli aktywnościach innych niż zgłoszone do rejestru (które powinny odpowiadać rzeczywistości), są nielogiczne. Wskazanie zatem jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej części lokalu przy ul. Przemysłowej 14 w Rzeszowie prawidłowo zostało ocenione przez organy jako nierzetelne i należycie uzasadnione. W orzecznictwie sądowym podkreśla się wagę i znaczenie wskazania w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT siedziby podatnika i adresu prowadzonej działalności (zob. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2015 r. sygn. I FSK 112/15). Nie mogą one mieć charakteru wirtualnego (nierzeczywistego) biura, lecz muszą faktycznie umożliwiać podejmowanie centralnych decyzji zarządzających organowi wykonawczemu danego przedsiębiorstwa. Pod adresem takim muszą być faktycznie realizowane funkcje (czynności) związane z prowadzoną działalnością. Wszystkie pozostałe, dotychczas nieomówione zarzuty skargi, również ocenić należało jako niezasadne. Powołanie w decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r. nieprawidłowego Numeru Identyfikacji Podatkowej skarżącej Spółki nie wiązało się z istotą prowadzonego postępowania rejestracyjnego, a nie ulegało najmniejszej wątpliwości, do kogo decyzja została skierowana. Nie jest ona zatem obarczona istotną wadą (np. nieważności), lecz wadą nieistotną w zakresie należytej staranności w sporządzaniu uzasadnienia. Błąd ten co najwyżej poczytać można jako oczywistą omyłkę pisarską. W toku postępowania rejestracyjnego, w szczególności w ramach czynności sprawdzających, nie przeprowadza się dowodu z oględzin, a zwłaszcza gdyby miałyby one być realizowane w trybie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Postępowania podatkowe uregulowane są odrębną ustawą - Ordynacją podatkową, i w zakresie dowodu z oględzin brak jest podstaw do sięgania do przepisów k.p.a. Sąd nie stwierdził też, aby wydane w sprawie rozstrzygnięcia były ze sobą sprzeczne. Sprzeczności tej, jak już wspomniano wyżej, nie można także upatrywać w uprzednim nadaniu Spółce Numeru Identyfikacji Podatkowej, ponieważ dzieje się w to w odrębnym postępowaniu i służy innym celom niż rejestracja VAT. Na marginesie jedynie można wspomnieć, ponieważ Spółka powołuje się na decyzję w sprawie NIP jako argument mający przemawiać na jej korzyść, że do akt sprawy sądowego dołączono odpis decyzji z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] o uchyleniu numeru identyfikacji podatkowej nadanego spółce. Z podanych względów skarga w całości podlegała oddaleniu jako niezasadna, o czym orzeczono na podstawie art. 151 p.p.s.a.