I SA/Rz 419/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2006r. na rozprawie- sprawy ze skargi M. i J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2005r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. - oddala skargę - Decyzją z dnia [...] lipca zn.[...] Izba Skarbowa po rozpoznaniu odwołania małż. M. i J.P. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] luty 2005r.nr [...] omawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 1.114.131,70 zł oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 100.700,00 zł utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ II instancji podniósł, że w piśmie z dnia 7.11.2002r. małż. M. i J.P.z wrócili się do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 1.214.831,70 zł jednocześnie składając korektę zeznania podatkowego PIT- 36 p wysokości osiągniętego dochodu. We wniosku powoływali się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002r. sygn. akt K45/01 w którym stwierdzona została niekonstytucyjność art.2 pkt 2 ustawy z dnia 20.11.1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz.1101) który wprowadził zmianę w art.31 ustawy z dnia 27.08.1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz.776 ze zm) zwanej dalej ustawą o rehabilitacji, polegającą na pozbawieniu przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej prawa do zwolnienia z podatków dochodowych. W związku z tym podatnik twierdził, że dochód uzyskany przez jego przedsiębiorstwo posiadające status pracy chronionej w 2000r. korzystało nadal ze zwolnienia podatkowego. Decyzją z dnia [...].12.2002r. zn.[...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty, która po rozpatrzeniu odwołania od niej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].03.2003r. Zn. [...] została utrzymana w mocy, gdyż zdaniem organu, mając na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002r., wniosek będzie mógł być rozpatrzony dopiero po uchwaleniu stosownych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i na decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 20Ó0r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku wyrokiem z dnia 17.06.2004r. sygn. akt SA/Rz 621/03 stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej z dnia [...].05.2003r. [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...].02.2003r. Nr [...], uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...].03.2003r. [...] i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2002r. nr [...]. W cyt. wyroku Sąd stwierdził, że niezasadne jest stanowisko organów podatkowych i kierując sprawę do ponownego rozpoznania orzekł, że organy winny ściśle pojmować wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002r. w części zawierającej rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności kontrolowanych norm prawnych. Zachodzi ona w zakresie jakim przepisy nie przewidują regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. Urząd Skarbowy w dniu 21.09.2004r. wezwał podatników o dostarczenie materiałów dowodowych świadczących o rozpoczęciu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego z udziałem stron w dniu [...].02.2005r. wydał decyzję w której odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 1.114.131,70 zł oraz jednocześnie stwierdził nadpłatę w tym podatku w kwocie 100.700 zł. W uzasadnieniu podał, że w jego ocenie przedsięwzięcie wskazane przez podatnika nie należy do kategorii opisanych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego i dlatego nie było podstaw do zwolnienia z podatku dochodowego przychodów od 01.01.2000r. osiąganych przez zakład pracy chronionej. Od decyzji tej złożyli odwołanie M. i J. P. wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie nadpłaty. W uzasadnieniu ponieśli, że pogląd organu podatkowego jest niesłuszny, gdyż firma realizowała długofalowy plan działań inwestycyjnych z przeznaczeniem na tworzenie nowych miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych, a wynika to z przedłożonego materiału dowodowego. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia czy inwestycja w J. miała na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla zatrudnionych w tej firmie osób niepełnosprawnych czy też polegała na poszukiwaniu nowych rynków zbytu i w tym celu otwarty został nowy obiekt. Z analizy dokumentacji przedłożonej przez podatników, złożonych wyjaśnień oraz przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wynika zdaniem organu odwoławczego, że przeprowadzone przez firmę podatnika inwestycje w J. stanowiły początek planu rozwoju w kierunku zdobywania kolejnych rynków zbytu. Po dacie otwarcia obiektu handlowego w J. otwierała kolejno siedem obiektów handlowych w różnych miejscowościach. Zatem w przypadku realizowania na przełomie 1999r i 2000r. inwestycji w J., skutkiem których otwarty został nowy obiekt handlowy w J. nie ma się do czynienia z sytuacją zakładu pracy chronionej jaką omawiał w wyroku z dnia 25.06.2002r. Trybunał Konstytucyjny. Inwestycja ta nie była ukierunkowana na poprawę bądź stworzenie lepszych warunków pracy zatrudnionych w FHU "A" pracowników niepełnosprawnych a na rozwój firmy, w działaniach firmy organ odwoławczy nie dopatrzył się programów inwestycyjnych mających na celu poprawę warunków pracy zatrudnionych pracowników niepełnosprawnych w momencie rozpoczęcia tej inwestycji. Nie miała ona też charakteru długookresowych przedsięwzięć (trwała od listopada 1999r. do lipca 2000r., czyli nie przekroczyła 1 roku) których kontynuowanie w nowych mniej korzystnych warunkach podatkowych ograniczałaby możliwość ich ukończenia. Na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2005r. wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie W skardze na decyzję zn.[...] pełnomocnik małż. M. i J.P. zarzucił naruszenie art.2, art.190 ust.4 Konstytucji RP, art. 121 § 1, art. 122, art.180 § 1, art.187 § 1, art. 188, art. 191, art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących ponosił zarzuty jak w odwołaniu. Ponadto polemizując z odpowiednimi fragmentami uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002r. sygn. akt K45/01 zarzucił, organom polemikę z cyt. wyrokiem. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie strony, brak przeprowadzenia postępowania z urzędu i poszukiwania dowodów, nieprawidłowy rozkład ciężaru dowodu, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270) określanej dalej P.p.s.a, kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skargach. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2005r.utrzymujące w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji z dnia [...] luty 2005r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2000r. Zaskarżona decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym została wydana przez organ II instancji po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji wydanej po ponownym rozpoznaniu tej sprawy na skutek uchylenia wcześniejszej decyzji organu I i II instancji w tym przedmiocie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 czerwca 2004r. sygn. akt SA/Rz 621/03. W wyroku tym Sąd wykazał naruszenia przepisów prawa przez organy przy wydaniu zaskarżonych decyzji, wskazał organom podatkowym wytyczne co do zakresu postępowania organów podatkowych po uchyleniu ich decyzji obu instancji jak i wskazał jakie powinny one podjąć czynności procesowe w postępowaniu podatkowym w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty na podstawie art.74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.936 ze zm.) zwanej dalej ordynacja podatkowa. Wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym opierał się o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K45/01, w którym stwierdzona została niekonstytucyjność art.2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95 poz.1101), który wprowadził zmianę w art.31 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji polegającą na pozbawieniu przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej praw do zwolnienia z podatków dochodowych. Zdaniem skarżącego korzysta on nadal z przywilejów podatkowych z ww. ustawy w związku z przedmiotowym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Organ podatkowy ponownie rozpoznając wniosek skarżącego J.P. i M.P. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym związany był wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2004r. sygn. akt SA/Rz 621/03. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tegoż wyroku uchylającym wcześniejsze decyzje ww. przedmiocie sprawy wskazał, że niezasadne jest stanowisko organów podatkowych, iż wniosek M. i J.P. a o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. będzie mógł być rozpatrzony w odrębnym postępowaniu dopiero po uchwaleniu stosownej ustawy, mając na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. W wyroku z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K45/01 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem 3 letniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt.1 w związku z ust 2 tegoż art. powołanej wyżej ustawy o rehabilitacji, jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku wyrażonymi w art. 2 Konstytucji. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji wszystkie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. W przedmiotowym wyroku Trybunał Konstytucyjny określił skutek orzeczenia dla dalszego losu kontrolowanego aktu, który według Trybunału sprowadzał się do obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Regulacje takie dotychczas nie zostały ustanowione. Stosownie do art. 190 ust. 4 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego na podstawie, którego wydana została ostateczna decyzja administracyjna stanowią podstawę do wszczęcia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia, w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przenosząc zasadę z art. 190 ust. 4 Konstytucji na grunt postępowania podatkowego Sąd stwierdził, iż przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 są między innymi te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, które regulują instytucje nadpłaty, a w szczególności art. 74 tej ustawy. Powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Przedmiotem tego postępowania może być także stwierdzenie nadpłaty określonej w art. 74 ordynacji podatkowej- takie też stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 5 maja 2004 r. sygn. akt FSK 24/04. Dlatego Sąd uznał, że wydając zaskarżoną decyzję z dnia [...] marca 2003 r. i poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] grudnia 2002 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym organy podatkowe naruszyły prawo materialne w postaci art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 74 oraz art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, co skutkowało uchyleniem tych decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe miały zwrócić uwagę na konieczność ścisłego pojmowania powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w tej części, w której orzeczenie to zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności kontrolowanych norm ustawowych. Niekonstytucyjność przepisów wymienionych w sentencji tego wyroku zachodziła tylko w takim zakresie, w jakim kontrolowane przepisy nie przewidują regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Przedmiotowe rozstrzygnięcie nie odnosi się, więc do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz dotyczy tylko tych, które zostały wskazane w tym wyroku. Obecnie obowiązkiem Sądu, mając na względzie treść przepisu art. 153 P.p.s.a. była kontrola prawidłowości postępowania podatkowego przeprowadzonego przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organy podatkowe jak i prawidłowości wydania zaskarżonej decyzji z przepisami prawa materialnego i procesowego, zgodnie też z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w powyższym orzeczeniu Sądu. Na wstępie trzeba podkreślić, przedmiotem badania przez organy podatkowe winna była być okoliczność, czy zostały wydane przepisy zawierające regulacje przejściowe dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wprowadzenie takich przepisów zapewniło by pełną zgodność z Konstytucją art.2 pkt 2 cyt. ustawy z dnia 20.11.1999r., a tym samym żądanie zwrotu nadpłaty za 2000r. będzie nieuzasadnione. Stwierdzić jednak należy, co zasadnie podniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, że nadal brak regulacji ustawowych, których istotę i charakter omówił Trybunał w uzasadnieniu wyroku z dnia 25.06.2002r. Dlatego rzeczą organów podatkowych w postępowaniu wszczętym na wniosek M. i J.P. w tej sprawie było więc ustalenie czy podatnik ubiegający się o stwierdzenie nadpłaty jest podmiotem, którego dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01, jeżeli tak, to na podstawie art. 190 ust.4 Konstytucji RP takie uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty mu przysługiwało. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust.4 Konstytucji RP są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa, które regulują instytucję nadpłaty. Taki pogląd wyraził NSA w uchwale z dnia 14 marca 2005r. FPS 4/04, OSNA/WSA 2005/3/50 wypowiadając się na temat oceny skutków normatywnych omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dla wskazanej w nim grupy podatników. Mając na względzie powyższą uchwałę NSA, jak i stanowisko składu siedmiu sędziów NSA wyrażone w uzasadnieniu tej uchwały, Sąd zauważa, że błędne jest stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku , iż gdyby założyć, że skarżący należy do grupy podatników, o których mówi wyrok Trybunału Konstytucyjnego to korzysta on nadal z przywilejów podatkowych, gdyż stwierdzenie niekonstytucyjności przepisów powoduje utratę ich mocy obowiązującej, co prowadzi do przywrócenia obowiązywania nowelizowanych przepisów w brzmieniu, jakie miały do dnia wejścia w życie niezgodnych z konstytucją przepisów nowelizowanych, albowiem w omawianym wyroku Trybunał Konstytucyjny nie skorzystał z teorii "reanimacji" norm, ani teorii normatywnej. Jednak sytuacja podmiotów, których dotyczy ten wyrok Trybunału Konstytucyjnego, nie znajduje się poza sferą regulacji prawnej. Odnoszą się do nich skutki pośrednie przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Przenosząc tę regulację na grunt postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o którym mowa w art.190 ust 4, są między innymi te postanowienia ordynacji podatkowej, które regulują instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi w szczególności art.74 ordynacji podatkowej, który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc w sytuacji przewidzianej w art. 190 ust.4 Konstytucji. Powracając na grunt rozważań w niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że przedmiotem sporu, z uwagi na nie uchwalenie jeszcze regulacji prawnej wprowadzającej pomoc finansową dla zakładów pracy chronionej rekompensującą negatywne skutki zmian ustawowych, o której mowa w uzasadnieniu cyt. wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest rozstrzygnięcie czy skarżący mający status zakładu pracy chronionej jest pomiotem wskazanym w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, czyli podmiotem, który przed datą 30 listopada 1999r. rozpoczął realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie pracy chronionej, w celu poprawy ich warunków pracy. W konsekwencji czy w przypadku tego podmiotu doszło do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku, co w przypadku udowodnienia powodowałoby rozważenie przez organ podatkowy, czy za dany okres zachodziły podstawy do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę na podstawie art.74 ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowym orzecznictwie podkreślał, że brak regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych powoduje potrzebę badania przez organy podatkowe konkretnej sprawy z uwzględnieniem jej indywidualnych okoliczności. W takim przypadku rzeczą organów podatkowych jest ocena dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, co do rozpoczęcia i kontynuowania długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych uwarunkowanych posiadaniem statusu pracy chronionej. W tym przypadku na skarżącym spoczywa ciężar dowodu wykazania tych okoliczności, a rzeczą organów podatkowych jest ocena tych dowodów i ustalenie czy prowadzone przedsięwzięcie należy do kategorii opisanych przez Trybunał Konstytucyjny (wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2003r. I SA/Wr 2035/2000). Zdaniem Sądu skarżący w rozpoznawanej sprawie nie wykazał, że jest podmiotem, którego dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K45/01. W oparciu o zebrany materiał dowodowy Sąd podzielił poczynione przez organy podatkowe ustalenia. Zdaniem Sądu z zebranego materiału jednoznacznie wynika, że inwestycja skarżącego wprawdzie rozpoczęła się przed uchwaleniem niekonstytucyjnych przepisów, bo 4 listopada 1999r. (dzień nabycia w drodze aktu notarialnego prawa wieczystego użytkowania nieruchomości -gruntów i budynków w J.), ale czasokres jej trwania – jedynie dziewięć miesięcy, (obejmujący modernizację budynków handlowego i magazynowego oraz budowę parkingu dla tych obiektów) nie miał charakteru długookresowego, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Niewątpliwie dla określeń działań długoterminowych przyjmuje się zdarzenia trwające przynajmniej ponad jeden rok, bez względu na to czy pojęcie jednego roku dotyczy roku podatkowego czy roku kalendarzowego, ma to być zdarzenie rozciągnięte w czasie. Nie jest takim zdarzeniem inwestycja rozpoczynająca się w listopadzie 1999r., a zakończona w lipcu 2000r. Wbrew twierdzeniom skarżącego Trybunał Konstytucyjny w cyt. wyroku nie sprecyzował pojęcia długookresowości przedsięwzięcia. Trybunał użył jedynie w uzasadnieniu tego wyroku sformułowania "w dłuższych przedziałach czasowych wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego", to nie znaczy zdaniem Sądu, że tym przedsięwzięciem będzie inwestycja rozpoczęta na niecałe dwa miesiące przed końcem roku podatkowego, gdyż Trybunał Konstytucyjny w cyt. zdaniu użył sformułowania "w dłuższych przedziałach czasowych", co nie może dotyczyć inwestycji tylko paromiesięcznej, ale rozpoczętej na kilkanaście dni przed zmianą przepisów. Następną przesłanką negatywną jest to, że inwestycja ta, która polegała na otwarciu nowego punktu handlowego w J., nie była skierowana na poprawę warunków pracy lub stworzenie lepszych nowych warunków dla dotychczas zatrudnionych osób niepełnosprawnych w zakładzie pracy chronionej skarżącego w K., raczej na rozwój firmy. Do nowego obiektu handlowego w J., skierowano jedynie dwóch pracowników niepełnosprawnych z dotychczas zatrudnionych w K.. Jeden z przeniesionych do J. pracowników zamieszkiwał w K., zmuszony więc był dojeżdżać do nowego miejsca pracy 40 km. Drugi pracownik niepełnosprawny przeniesiony do J. zamieszkiwał w Ł. tj. w odległości 18 km od K., a w odległości 15km od J., czyli jego warunki pracy też nie uległy poprawie. Nowo utworzony punkt handlowy w J. nie odbiegał standardem od punktu w K., gdzie dotychczas pracowali przeniesieni pracownicy. Warunki pracy w obiekcie handlowym w K. i w obiekcie handlowym w J. spełniały te same warunki pracy określone przepisem art.28 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji. Przepis ten stanowi jeden z wymogów koniecznych do spełnienia przez pracodawcę, który ubiega się o status zakładu pracy chronionej. Wprawdzie skarżący zatrudnił w tym nowym obiekcie handlowym między innymi osoby niepełnosprawne, ale nie stanowi to dowodu na realizację zadań mających na celu poprawę warunków uprzednio zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Obowiązek spełnienia takich wymogów (zatrudnienia odpowiedniej liczby osób niepełnosprawnych) wynika z art. 28 ust. pkt 1 cyt. ustawy o rehabilitacji - określającego jaki ma być procent zatrudnienia niepełnosprawnych do ogółu zatrudnionych by utrzymać status zakładu pracy chronionej, a nie wątpliwie skarżący tworząc nowe obiekty handlowe musiał ten wymóg ustawowy spełnić. Decyzje Państwowej Inspekcji Pracy przedstawione przez skarżącego, a stwierdzające, że nowo otwarte obiekty handlowe firmy w J. i S. spełniają warunki określone dla zakładu pracy chronionej, także nie stanowią dowodu poprawy lub stworzenia nowych warunków pracy dla dotychczas zatrudnionych niepełnosprawnych, z wyżej podanych względów. Zdaniem Sądu, skarżący tak w swoich wyjaśnieniach jak i przedłożonych dokumentach nie przedstawił programów inwestycyjnych dla osób niepełnosprawnych zgodnie z określeniem celów i rodzajów wydatków środków z zakładowego funduszu rehabilitacji zawartych w rozporządzeniu z dnia 31 grudnia 1998r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 3 z 1999r. poz. 22), o których mówił też Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu cyt. wyroku. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego ponadto wynika, że skarżący w 2000r. roku i później rozpoczął też inne inwestycje. Polegały one na budowie nowych obiektów handlowych tej firmy w innych miastach S. (także jako ZPCH), R., D., M., N. Inwestycja w J. była w ogólnych planie rozwoju firmy. Skarżący finansował tę inwestycje z środków własnych i kredytów średnio i krótkoterminowych jak i w niewielkiej kwocie ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji Zmiana przepisów nie wpłynęła hamująco na rozpoczęte w 1999r. inwestycje, ani nie przeszkodziła w podejmowaniu dalszych inwestycji świadczących o rozwoju firmy w następnych latach. Reasumując powyższe, w ocenie Sądu zebrany przez organy podatkowe w obu sprawach materiał dowodowy nie wykazał, ,że skarżący rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie w zaufaniu do stanu prawnego obowiązującego w 1999r. oraz nie wykazał, że zmiana przepisów spowodowała trudności w zakresie realizacji rozpoczętych inwestycji. Zdaniem Sądu, powyższe ustalenia pozwoliły na dokonanie przez organy podatkowe uprawnionej oceny, że inwestycja skarżącego w J. nie była skierowana na poprawę warunków zatrudnionych niepełnosprawnych, nie była długofalowa i tym samym niedoszło w tym przypadku do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku. Tak więc, wbrew twierdzeniom skarżącego jego inwestycja w J. (tylko do tej inwestycji odnosi się on w skardze, jako zapewniającej mu jego zdaniem, zachowanie dotychczasowych przepisów o przywilejach podatkowych, mimo nowelizacji ustaw) nie była inwestycją, której dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a skarżący nie był podmiotem, którego dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego i tym samym nie zachodziły przesłanki do merytorycznego rozpoznania wniosku, czyli oceny przez organy podatkowe, czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (w tym art. 74 ordynacji podatkowej) regulujące instytucję nadpłaty. W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły rzetelnie i kompletnie postępowanie dowodowe, nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów w dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego. Informowały skarżącego o poczynionych ustaleniach, wzywały do uzupełnienia dowodów. Organ II instancji zlecił organowi I instancji uzupełnienie postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia istoty sprawy i dopiero po jego uzupełnieniu w tym zakresie wydał decyzję. Skarżący mógł się włączyć aktywniej w postępowanie, był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Zarzuty podniesione w skardze naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art.188, art.191 ordynacji podatkowej są niezasadne jak i niezasadne są zarzuty naruszenia art.72 § 1 pkt 1, art.74 pkt 1, art.77 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej oraz zarzuty naruszenia art.2 i art.190 ust. 4 Konstytucji sprowadzające się jedynie do odmiennej oceny materiału dowodowego. W ocenie Sądu w niniejszych sprawach organ wywiązał się z obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Wyjaśnił dlaczego pewnym dowodom nie dał wiary, a na jakich dowodach oparł swoje ustalenia. Gromadząc materiał dowodowy organy podatkowe nie pominęły dowodów przedstawionych przez stronę postępowania i dokonały ich oceny za wyjątkiem dowodu z przesłuchania strony w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym. W piśmie z dnia 21.12.2004r. pełnomocnik skarżących wyjaśnił, w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, że w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym przedłożone zostały wszelkie niezbędne dokumenty oraz udzielono wyczerpujących informacji na temat prowadzonych inwestycji, dodając, że w razie wątpliwości wnosi o przesłuchanie stron. Bezspornym jest, że organ I instancji w tym postępowaniu nie przeprowadził dowodu z przesłuchania strony, stojąc na stanowisku, że przesłuchanie strony nie mogło mieć istotnego znaczenia w świetle zebranego materiału dowodowego. Uczynił to w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług na wyraźny już wniosek strony, jednak jak zasadnie podniósł to organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, treść tego dowodu nie miała wpływu na rozstrzygnięcie (sygn. akt I SA 420/05). Wniosek ten niewątpliwie był tylko wnioskiem ewentualnym i nie zawierał tezy dowodowej. Za taką oceną tego wniosku przemawia też fakt, że pełnomocnik skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym nie podnosił zarzutu naruszenia przepisów postępowania (nie przesłuchania strony mimo złożenia takiego wniosku ewentualnego do uznania organu I instancji), nie wnosił też o przeprowadzenie takiego dowodu przez organ II instancji. Ponadto zasadne jest przytoczenie w tym miejscu, stanowiska doktryny w przedmiocie wagi dowodu z przesłuchania stron w postępowaniu podatkowym (artykuł - "Dowody w postępowaniu podatkowym" autor L.Guzek, "Monitor Prawny" 2001/1/18) - "z rozważań prawnych dotyczących przesłuchania stron wynika, że jest to środek dowodowy posiłkowy, dopuszczalny w postępowaniu podatkowym w ostateczności, gdyż nie można mu przypisać waloru pełnego obiektywizmu. Dlatego przesłuchanie strony jest rzadko wykorzystywanym środkiem dowodowym. Z założenia przyjmuje się bowiem w praktyce, że strona nie może wnieść do sprawy takich nowych informacji, które mogłyby sprzyjać celom postępowania podatkowego." Reasumując powyższe, nawet gdyby uznać nie uwzględnienie przez organ podatkowy wniosku o przesłuchanie strony i nie wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia tego dowodu za pewne uchybienie procesowe organu podatkowego I instancji, to uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy w świetle zebranego materiału. W ocenie Sądu wszystkie pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez skarżącego w skardze są nieuzasadnione. Organy podatkowe wbrew twierdzeniom skargi nie pozostawały bierne w prowadzonym postępowaniu. Organ podatkowy I instancji wielokrotnie wzywał skarżącego o przedłożenie dowodów na okoliczność czynionych przez niego inwestycji długofalowych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie pracy chronionej, a rozpoczętych w okresie przed 30.11.1999r., by następnie dokonać ich oceny. Skarżący w odwołaniu wniesionych przez profesjonalnego pełnomocnika zgodnie z art. 222 ordynacji podatkowej powinien był zawrzeć zarzuty stawiane decyzjom, określić istotę i zakres żądania i wskazać dowody uzasadniające żądanie. Jednak pełnomocnik skarżącego ograniczył się w odwołaniu do polemiki z ustaleniami organu I instancji poczynionymi na podstawie zebranego materiału dowodowego, nie podnosił on zarzutów naruszenia przepisów postępowania ordynacji podatkowej jak i nie składał wniosków dowodowych. Zgodnie z art. 229 ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Organ odwoławczy w niniejszej sprawie przeprowadził postępowanie nie tylko w oparciu o materiał zebrany przez organ I instancji, ale polecił temu organowi uzupełnienie materiału dowodowego celu ustalenia czy inwestycja rozpoczęta w listopadzie 1999r. poprawiła dotychczasowe warunki pracy bądź stworzyła nowe odpowiednie warunki pracy dla zatrudnionych tam osób niepełnosprawnych - co było istotą tych spraw. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika mimo to nie składał wniosków dowodowych, nie odnosił się też do zebranych dowodów, będąc pouczonym prawidłowo o tym uprawnieniu przez organ odwoławczy. Organ podatkowy obowiązany był zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zebrać i wyczerpująco przeanalizować cały materiał dowodowy co też w niniejszej sprawie uczynił. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe przerzuciły nieprawnie ciężar dowodu na stronę, mimo, że to na organie spoczywa obowiązek przeprowadzenia całego postępowania. Także ten zarzut jest nieuzasadniony. W postępowaniu administracyjnym ciężar dowodu spoczywa również na stronie. Orzecznictwo uznaje, że obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzania dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny, podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (wyrok NSA z dnia 22.05.2000r., I SA/Lu 249/99, Temida(CD) Sopot 2002), co przecież miało miejsce w niniejszych sprawach. Z treści przepisów nie daje się wyprowadzić konkluzji, iż organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony sytuacji, gdy ta mimo wezwania, środków takich nie przedstawia. Nie można bowiem założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mającym przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe spoczywa na tych organach (wyrok NSA z dnia20.05.1998r., I SA/Ka 1605/96, Temida (CD), Sopot, 2002). Ponadto w wielu przypadkach konstrukcje podatkowe wymuszają aktywność podatnika w zakresie przeprowadzania dowodów. W niniejszej sprawie skarżący opierał, swoje żądania stwierdzenia nadpłaty o możliwość, w jego ocenie, "reanimacji" wobec niego przepisów o przywilejach podatkowych dla zakładu pracy chronionej, które to przywileje skarżący określa jako ulgi podatkowe. Gdy chodzi o ulgi podatkowe to prawem organu podatkowego jest oczekiwanie i żądanie, aby strona ubiegająca się o jakąś ulgę podatkową udowodniła okoliczności faktyczne na które powołuje się we wniosku (wyrok NSA z dnia 15.01.1997r., SA/Ka 2730/95, wyrok NSA z dnia 18.09.1996r., SA/Ka 1691/95, Temida (CD), Sopot 2002). Jak już Sąd wywiódł powyżej, NSA w uzasadnieniu w wyroku z dnia 9 kwietnia 2003r. I SA/Wr 2035/2000 wyraził pogląd, który skład Sądu rozpoznający te sprawy w pełni podziela, że w niniejszych sprawach zachodziła konstrukcja podatkowa wyżej opisana, to jest że na stronie spoczywał ciężar dowodu wykazania okoliczności, a rzeczą organu podatkowego była ocena tych dowodów i ustalenie, czy prowadzone przedsięwzięcie należy do kategorii opisanych przez Trybunał Konstytucyjny. Trudno też uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art.122 ordynacji podatkowej. Nie reguluje ona kwestii ciężaru dowodu w postępowaniu. Zasada dochodzenia prawdy obiektywnej z art.122 ordynacji podatkowej nie jest regulatorem ciężaru dowodu. Przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może to jednak oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (wyrok NSA 01.06.1999r., III SA 5688/98 i wyrok NSA z 06.06.2000r., HIS A1252/99). Zgodnie z art.191 ordynacji podatkowej organ podatkowy jest uprawniony do swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone. Organy podatkowe kierowały się przy ocenie dowodów prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Organy są oczywiście obowiązane do przestrzegania zasady prawdy obiektywnej z art.122 ordynacji podatkowej, ale zasada ta nakazuje organom uwzględniać zarówno okoliczności korzystne jak i nie korzystne dla strony(wyrok NSA I SA/Gd 1237/00 POP2004/1/1 z 2003r.11.06). Stąd zarzuty zawarte w skardze naruszenia przepisów postępowania są niezasadne, odmienna ocena dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe i zaprezentowanych przez skarżącego i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków, nie stanowi o tym, że organy podatkowe uchybiły dyspozycji przepisów wskazanych w zarzutach skargi. W ocenie Sądu ponieważ organ odwoławczy ocenił nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów, iż skarżący nie należy do kręgu podmiotów, wobec których będzie miało zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przywołanych wyżej przepisów, a ocena ta była zgodna z przepisami prawa procesowego i materialnego, to tym samym nie doszło do naruszenia art. 2 i art. 190 ust. 4 Konstytucji oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i ją oddalił po myśli art. 151 P.p.s.a.