I SA/Rz 419/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita- Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2013r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2012r. Nr [...] określającą K.J. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 2.908,00 zł. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 29 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), wszczął wobec K.J. postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2009 r., w związku z wystawieniem w dniu 27 kwietnia 2009r. faktury nr 7/09/U, dokumentującej sprzedaż 100m3 styropianu na rzecz Firmy Handlowo-Usługowej "A". Organ dopuścił jako dowód w sprawie dokumenty zebrane w postępowaniu dotyczącym określenia K.J. zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r., w tym m.in. kopię faktury nr 23/S/2008 z dnia 28 listopada 2008r. wystawioną przez FHU "A" na rzecz K.J. dokumentującą sprzedaż 100m3 styropianu o wartości netto 13.200,00zł oraz protokoły przesłuchania świadków i strony. Organ I instancji w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy ustalił, że wystawiona przez K.J. faktura nr 7/09/U z dnia 27 kwietnia 2009r. nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Powołując się na art. 108 ust. 1 ustawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że sam fakt wystawienia faktury rodzi po stronie podmiotu ją wystawiającego obowiązek zapłaty wynikającego z niej podatku i dlatego decyzją z [...] listopada 2012r. nr [...] określił dla K.J. zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.908,00zł, będące podatkiem od towarów i usług wynikającym z wymienionej faktury. W odwołaniu od powyższej decyzji K.J. zarzucił naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że faktura wskazana w zaskarżonej decyzji nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji, art. 103 ustawy o VAT poprzez niewskazanie w decyzji, za jaki okres rozliczeniowy zostało określone zobowiązanie podatkowe, a także naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego oraz jednostronną jego ocenę, w tym tłumaczenie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego. W uzasadnieniu odwołania K.J. podjął próbę wykazania, że do transakcji w rzeczywistości doszło, polemizując z dokonanymi w tym zakresie ustaleniami organu. Powyższych zarzutów nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej, który wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że dostawa towaru wskazanego w spornej fakturze nie miała miejsca, o czym świadczy zebrany materiał dowodowy. Ani podatnik, ani przesłuchani świadkowie, nie potrafili wskazać bliżej okoliczności zawarcia przedmiotowej dostawy styropianu, jak też transakcji ją poprzedzających. Natomiast sam fakt wystawienia faktury, w której wykazano kwotę podatku, skutkuje obowiązkiem jej zapłaty. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, przez niewskazanie okresu jakiego dotyczy określona należność, organ wskazał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi niezależną od art. 99 ustawy o VAT podstawę do rozliczania podatku za okresy miesiąca lub kwartału. Podatek wykazany w fakturze nie dokumentującej czynności podlegającej opodatkowaniu, nie stanowi elementu, który podatnik jest obowiązany wykazać w deklaracji podatkowej, nie może on zostać objęty deklaracją przewidzianą w art. 99 ustawy o VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07 oraz z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1859/08. Na decyzję organu II instancji, K.J. złożył do tutejszego Sądu skargę, zarzucając naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że faktura nie potwierdzała rzeczywistej transakcji, art. 103 ustawy o VAT poprzez niewskazanie okresu, za jaki zostało określone zobowiązanie podatkowe oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego oraz jednostronną ocenę, w tym tłumaczenie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że przedstawił rzeczywisty przebieg transakcji, tymczasem organy nie zadały sobie trudu, aby należycie wyjaśnić stan faktyczny sprawy. W szczególności organy nie przeanalizowały zeznań świadków, nie uwzględniły, że wobec A.J. prowadzone jest postępowanie karne obejmujące jego działalność jako pełnomocnika J.J., co wskazuje że nie jest on wiarygodnym świadkiem. Dodał też, że z przepisów prawa nie wynika obowiązek sporządzania jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji w obrocie gospodarczym, a umowa może być zawarta również w sposób dorozumiany. Jedynym prawnie wymaganym dokumentem jest faktura VAT, która w niniejszej sprawie została prawidłowo wystawiona. Z tego powodu wyciągnięcie wniosku o braku danych, co do okoliczności przebiegu transakcji, w oparciu o brak innych niż faktura dokumentów, narusza zasadę prawdy obiektywnej i zasadę swobodnej oceny dowodów. Skarżący podniósł też, że z art.103 ust.1 ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje oddzielnie za poszczególne miesiące. Brak wskazania w decyzji, za jaki okres rozliczeniowy organ określił zobowiązanie, powoduje niemożność stwierdzenia, kiedy upływa termin zapłaty podatku i czy w ogóle organ miał podstawy do wydania decyzji. Ponadto skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu i wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne dokonywana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: - P.p.s.a.), sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, a także powołaną przez skarżącego podstawą prawną. Skarga jest nieuzasadniona. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W orzecznictwie i w doktrynie zgodnie podkreśla się, że cytowany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego, w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi ona podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy (obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE), w myśl których do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotycząca wskazywanego przepisu, prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002r. Sprawa C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). W wyroku z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2058/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawie, cbois.nsa.gov.pl) wskazał, że zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Przyczyną takiego zachowania podatnika może być np. błąd, niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, a nawet świadome wystawienie faktury potwierdzającej fikcyjny obrót towarów czy rzekome wykonanie usługi. (Komentarz 2013 VAT, Unimex, Tomasz Krywan, s.954, 956). Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w wyroku z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 88/08 (cbois.nsa.gov.pl) wskazał, że nawet faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że K.J. wystawił w dniu 27 kwietnia 2009 r. fakturę nr 7/09/U z tytułu sprzedaży 100 m3 styropianu na rzecz J.J.. Organ mając na uwadze fakt wystawienia faktury oraz przyjmując, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy, nałożył na skarżącego obowiązek zapłaty wynikającego z niej podatku. Niesporne jest również to, że decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2008 r., przyjmując, że transakcja uprzedniego nabycia przez skarżącego tego styropianu od J.J. była fikcyjna. Wobec nie wniesienia przez skarżącego odwołania decyzja ta stała się ostateczna. W dniu 14 września 2012r. skarżący złożył korektę rozliczenia VAT za kwiecień 2009r. w wysokości 2.908,00zł, tj. w wysokości podatku od towarów i usług wynikającego ze spornej faktury. W uzasadnieniu korekty K.J. stwierdził, że jej powodem jest "korekta sprzedaży". Przekładając wcześniejsze rozważania na realia niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy rozstrzygnięcie sporu o to, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze czy jedynie fikcyjną transakcję, nie ma istotnego znaczenia. Dla zastosowania sankcji z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT samodzielną przesłanką jest wyłącznie fakt wystawienia faktury. Z punktu widzenia tego przepisu ważne jest, że podatnik fakturę wystawił i wykazał w niej podatek, gdyż okoliczność ta kreuje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nieuiszczenie zaś tego podatku uzasadnia wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, stosownie do treści art.21 § 4 w zw. z art.21 § 3 Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia jest przy tym, czy podatnik wystawił fakturę działając świadomie, czy pod wpływem błędu czy też z niepewności co do zaistnienia obowiązku prawnego. Wobec powyższego, dla określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług nie ma decydującego znaczenia rozstrzygnięcie czy czynność objęta przedmiotową fakturą faktycznie zaistniała. W sytuacji bowiem, gdy czynność taka miała miejsce w rzeczywistości, podatnik ma obowiązek uwzględnienia wykazanego w niej podatku w deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy. Natomiast w przypadku ustalenia, że faktura dokumentuje czynności fikcyjne lub zwolnione z opodatkowania, obowiązek zapłaty wykazanej na fakturze kwoty podatku jest swoistą sankcją podatkową, związaną z bezpodstawnym wystawieniem faktury VAT. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, w wyniku dokonanej korekty deklaracji VAT-7, kwota podatku wynikającego z przedmiotowej faktury nie została uwzględniona w rozliczeniu za kwiecień 2009r. W tej sytuacji organ podatkowy miał podstawy do wszczęcia postępowania i wydania decyzji na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze Sąd uznaje je za nieuzasadnione. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy uznać należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń, co do fikcyjności transakcji objętej fakturą nr 7/09/U z dnia 27 kwietnia 2009r. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego, a w szczególności zeznań świadków i wyjaśnień K.J. co do okoliczności nabycia, a następnie sprzedaży styropianu, nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Stanowiska o fikcyjności przedmiotowej transakcji organ odwoławczy nie oparł wyłącznie na zeznaniach A.J., który, w ocenie skarżącego, jest niewiarygodny, ale ocenił cały zebrany w sprawie materiał, w tym również i ten fakt, że ani świadkowie, ani sam skarżący nie potrafili wskazać w sposób konkretny okoliczności zawarcia i wykonania umowy dostawy styropianu przez skarżącego, a także fakt skorygowania przez skarżącego deklaracji VAT-7 za kwiecień 2009r. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy nie wymagały przedstawienia wyłącznie dowodów w postaci dokumentów na potwierdzenie dokonania transakcji, natomiast w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących na realność tej transakcji. Skoro skarżący twierdzi, że był dostawcą styropianu i wywodzi z tego dla siebie określone skutki prawne, to na nim spoczywa ciężar wykazania, że dostawa ta w istocie miała miejsce. Przedstawienie wyłącznie faktury VAT nie dowodzi, że czynność nią objęta rzeczywiście zaistniała, a skarżący nie wskazał, jakie inne dowody, poza zgromadzonymi w aktach sprawy, miałby przeprowadzić organ. W tej sytuacji zarzuty niewyjaśnienia stanu faktycznego i naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania podatkowego są bezpodstawne. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art.103 ust.1 ustawy o VAT, na skutek niewskazania w sentencji decyzji okresu, za który organ określił zobowiązanie. Powołany przepis nakłada na podatników oraz podmioty wymienione w art.108 ust.1 obowiązek zapłaty podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT spoczywa natomiast na wymienionych w tym przepisie podmiotach niezależnie od tego, czy są podatnikami VAT czy nie, a obowiązek ten powstaje nie z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, ale w związku z samym tylko wystawieniem faktury z wykazaną w niej kwotą podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 2033/11 publik. Lex nr 1291135). Z powyższych regulacji wynika zatem, że co do zasady podatek od towarów i usług rozliczany jest miesięcznie, a to oznacza, że decyzja określająca zobowiązanie w tym podatku powinna wskazywać miesiąc, którego dotyczy. Jednakże, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie brak wskazania w sentencji okresu rozliczeniowego należy ocenić jako uchybienie, które pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak bowiem wynika z akt sprawy, określenie zobowiązania na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT w stosunku do skarżącego dotyczyło wystawienia jednej tylko faktury z dnia 27 kwietnia 2009r. – wskazanej w sentencji z numeru i daty. Wskazanie w rozstrzygnięciu, że określenie zobowiązania następuje za miesiąc kwiecień 2009r. mogłoby sugerować, że organ dokonał "rozliczenia" skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009r. A przecież, jak to wyżej wykazano, określenie zobowiązania w oparciu o przepis art.108 ust.1 ustawy o VAT jest oderwane od obowiązków w tym zakresie, jakie ciążą na podatnikach tego podatku w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Nietrafne są też zarzuty, jakoby nie można było określić upływu terminu zapłaty tego podatku. W świetle brzmienia cytowanych przepisów art.103 ust.1 i art.108 ust.1 ustawy o VAT, termin zapłaty podatku wynikającego z faktury, o której mowa w art. 108 ust.1 ustawy o VAT, upływa 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Organ w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że obowiązek zapłaty kwoty wynikającej z wystawionej w dniu 27 kwietnia 2009r. faktury dotyczy kwietnia 2009r., z terminem płatności do 25 dnia następnego miesiąca. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że ani zaskarżona decyzja, ani decyzja organu I instancji nie naruszają prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, dlatego orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.