I SA/Rz 42/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędzia WSA Jarosław Szaro / spr./ Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi J. D. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej (dalej DIS) z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...], wydana w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: J. D. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą A. w zakresie świadczenia usług rachunkowo-księgowych oraz doradztwa podatkowego. W złożonym w dniu 29 kwietnia 2014 r. w Urzędzie Skarbowym zeznaniu podatkowym za 2013 r. (PIT-36L), zadeklarowała: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 153.362,60 zł, - koszty uzyskania przychodów 131.291,55 zł, - dochód 22.071,05 zł, - postawę obliczenia podatku 22.071 zł, - obliczony podatek według stawki 19% 4.193,49 zł, - składkę na ubezpieczenie zdrowotne 2.698,37 zł, - podatek po odliczeniu 1.495,12 zł, - podatek należny 1.495 zł. Wobec J. D. przeprowadzono kontrolę podatkową za 2013 r. w zakresie rzetelności prowadzenia ksiąg podatkowych, prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych w zakresie określania i deklarowania podstaw opodatkowania i podatku. Czynności kontrolne udokumentowane zostały w protokole kontroli, w którym stwierdzono: zaniżenie przychodu w łącznej wysokości 1.634 zł, zawyżenie kosztów o 52.934,24 zł. Nieprawidłowości te spowodowały, że prowadzoną przez ww. podatkową księgę przychodów i rozchodów uznano za nierzetelną w zakresie ewidencjonowania przychodów oraz kosztów, w związku z ujmowaniem w niej wydatków niemających związku ze źródłem przychodów (m.in. wydatków prywatnych, wydatków syna kontrolowanej, kosztów nieudokumentowanych) oraz prowadzoną wadliwie poprzez ujmowanie w niej inwestycji w obcym środku trwałym, braku korekt kosztów niezapłaconych w terminie i właściwego udokumentowania usług marketingowych. W dniu 20 października 2015r. J. D. wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli, dostarczając jednocześnie dokumenty, "które nie zostały uwzględnione z powodu ich nie przedstawienia kontrolującej". Wobec ustaleń kontroli, postanowieniem z dnia 10 lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej NUS) wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., a następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...], określił to zobowiązanie w kwocie 15 361 zł. W odwołaniu od tej decyzji J. D. wniosła o jej uchylenie w całości i zarzuciła, że jest ona "bezzasadna merytorycznie". Podniosła, że NUS nie prowadził postępowania w sposób rzetelny i budzący zaufanie do organu władzy państwowej. Negował jej aktywność w czasie postępowania, nie biorąc pod uwagę zgłaszanych kwestii oraz konsekwentnie nieprawidłowo stosując rozkład ciężaru dowodu i interpretację przepisów. DIS decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że w analizowanej sprawie, na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (dalej p.k.p. i r.) oraz w oparciu o rejestr sprzedaży i prowadzony przez J. D. "rejestr wystawionych faktur VAT z tytułu wykonywanych usług w 2013 r." stwierdzono, że podatniczka nie wykazała w zeznaniu przychodów z tytułu świadczenia usług na rzecz J. G.-Ż. w kwocie 634,08 zł. Ponadto stwierdzono, że w okresie od czerwca do grudnia 2013 r. J. D. świadczyła usługi księgowe na rzecz spółki cywilnej O. I. T. A. S. i nie zaewidencjonowała w p.k.p. i r. przychodów z tego tytułu w łącznej kwocie netto 1.000 zł. W związku z tym w ocenie DIS - NUS zasadnie uznał, że J. D. zaniżyła za 2013 r. przychody w łącznej wysokości netto 1.634,08 zł, czym naruszono rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm., dalej: rozporządzenie). Ww. nie podnosiła szczegółowych zarzutów w tym zakresie. NUS nie uznał za koszty m.in. wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę B. A. M. W. M.: - z dnia 7.01.2013 r. nr 006/01/2013, na kwotę netto 500 zł, "pozyskanie klienta", - z dnia 30.08.2013 r. nr 005/08/2013, 600 zł, "usługa marketingowa", - z dnia 31.12.2013 r. nr 011/12/2013, 850 zł, "usługa marketingowa", - z dnia 30.12.2013 r. nr 012/12/2013, 20.000 zł, "opracowanie wniosków do programów unijnych". - z dnia 31.12.2013 r. nr 013/12/2013, 5.000 zł, "wy inst. elektrycznej, malowanie prace porządkowe". Jak wynikało z wyjaśnień J. D., usługa pozyskania klienta oraz usługi marketingowe związane były z pozyskaniem przez W. M. klientów dla firmy podatniczki i związanymi z tym kosztami (dojazdy, telefony). Warunki wykonywania usług uzgadniane były zawsze ustnie - bez sporządzania pisemnych umów. Mimo wielokrotnych żądań strona nie przedstawiła poza fakturami żadnych dowodów na wykonanie tych usług przez W. M., a zwłaszcza ich realizacji w powiązaniu z działalnością gospodarczą. W postępowaniu podatniczka nie dostarczyła żadnych innych dowodów potwierdzających poniesienie wskazanych wydatków/wykonania usług i w żaden sposób nie uwiarygodniła istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy rzekomo wykonanymi usługami a przychodami (ich źródłem). W związku z tym w ocenie organu odwoławczego zasadnie nie uznano za koszty wydatków udokumentowanych ww. fakturami, wystawionymi przez firmę B. A. M. W. M. NUS nie uznał za koszt m.in. kwoty 4.142,18 zł, dotyczącej wydatków poniesionych przez J. D. na inwestycję w obcym środku trwałym, a poniesionej na zakup materiałów i usług budowlanych. Podatniczka zawarła umowę najmu lokalu mieszkalnego położonego w J. przy ul. K. [...], na prowadzenie działalności gospodarczej/biura od dnia 1.10.2013 r. Z zajmowanego dotychczas lokalu przy ul. K. [...] w J. J. D. wyprowadziła się z dniem 31.08.2013 r. Ww. przeprowadziła prace adaptacyjne wynajętego mieszkania na biuro - prace remontowe rozpoczęto we wrześniu, a zakończono w grudniu 2013 r. W związku z tym, że podatniczka otrzymała zwrot poniesionych nakładów na inwestycje w obcym środku trwałym w 100% wysokości (potrącenie czynszu). W ocenie DIS - organ I instancji zasadnie stwierdził, że J. D. niesłusznie zaliczyła te wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Według DIS zasadnie nie uznano za koszt kwoty 489,58 zł, dotyczącej zakupu książek przeznaczonych na cele prywatne. Wydatki te nie mogą zatem stanowić kosztu - nie były związane z uzyskaniem przychodu/źródłem przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa). Podatniczka ujęła w p.k.p. i r. fakturę z dnia 16.09.2013 r. nr 63/2013 (brutto 900 zł), wystawioną przez Biuro Szacowania Nieruchomości D. z tytułu sporządzenia wyceny działek dla potrzeb kredytowych. W piśmie z dnia 14.08.2015 r. wyjaśniła, że wycena dokonana została celem uzyskania przez syna kredytu przeznaczonego na poszerzenie działalności, a faktura była wystawiona na rzecz J. D. W p.k.p. i r. ujęto również kwotę 67,80 zł - jako wartość podatku od nieruchomości zapłaconego od nieruchomości prywatnej. Zdaniem DIS - organ I instancji zasadnie uznał, że wydatki te nie stanowią kosztu - w myśl art. 22 ust. 1 ustawy. NUS, dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w związku zaliczeniem do kosztów kwot wpłacanego czynszu na rzecz Stowarzyszenia A. K. "K." w J., zwrócił się do tego podmiotu o udzielenie informacji w zakresie wpłaconego w 2013 r. przez podatniczkę czynszu z tytułu wynajmu lokalu użytkowego na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z otrzymanymi wyjaśnieniami, z tytułu najmu lokalu podatniczka była zobowiązana płacić comiesięczny czynsz na rzecz Stowarzyszenia. Łączna kwota czynszu wpłaconego do końca sierpnia 2013 r. - gotówką i w postaci kompensat - stanowiła 14.273,80 zł. Umowa najmu lokalu przy ul. K. [...] w J., wynajmowanego od Stowarzyszenia A. K. "K.", obowiązywała do dnia 31.08.2013 r. Na podstawie zapisów w p.k.p. i r. za 2013 r. stwierdzono, że J. D. wpisała wydatki z tytułu czynszu w łącznej kwocie 14.878,18 zł. W ocenie DIS biorąc pod uwagę informację co do faktycznych płatności, organ I instancji zasadnie nie uznał za koszt kwoty 604,38 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy wartością ujętą w p.k.p. i r., a łączną kwotą czynszu wpłaconego w analizowanym okresie gotówką i w postaci kompensat. Nie uznano również za koszt odsetek od kredytu zaciągniętego na cele prywatne w Alior Bank przez J. i S. D. na kwotę 10.393,96 zł. W piśmie z dnia 14.08.2015 r. podatniczka wyjaśniła, że kredyt ten został wykorzystany na spłatę części kredytu w PKO BP oraz na spłatę zobowiązań w Urzędzie Skarbowym oraz Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. W związku z tym, że w kosztach działalności gospodarczej podatniczka uwzględniła całość poniesionych odsetek od kredytu, który wskazany był w umowie kredytowej jako kredyt o charakterze osobistym, organ I instancji zażądał przedstawienia stosownych dowodów - wskazujących, że odsetki i wydatkowany kredyt w pełni związany był z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów, dlatego wobec braku właściwego udokumentowania wykorzystania tych środków, organ I instancji zasadnie nie uznał za koszt odsetek od tego kredytu. Strona nie podnosiła w odwołaniu zarzutów w tym zakresie. W ocenie DIS - NUS zasadnie również nie uznał za koszt kwoty 711,65 zł, z uwagi na brak wpłaty składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu zatrudnienia pracownika. Wartość ta stanowi różnicę pomiędzy wpisaną przez podatniczkę wp.k.p. i r. kwotą 3.360,88 zł a kwotą dokonanych wpłat składek w wysokości 2.649,23 zł. Zgodnie z pismem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 30.03.2016 r. J. D. wpłaciła składki na ubezpieczenie społeczne pracownika za poszczególne okresy od stycznia do września 2013 r. - w łącznej kwocie 2.649,23 zł stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. W ocenie DIS - organ I instancji - wbrew zarzutom odwołania, kierując się ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, działając na podstawie przepisów prawa, podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Przeprowadzono prawidłowe wnioskowanie oraz należycie uzasadniono stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Fakt, że odwołująca nie podziela tej argumentacji i jej uzasadnienia oraz ocenia stan faktyczny w sposób odmienny aniżeli czyni to organ podatkowy nie oznacza, że stanowisko zaprezentowane w decyzji NUS jest wadliwe, a jego motywy przedstawiono niewyczerpująco. Reasumując DIS stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny oraz zebrał kompletny materiał dowodowy, a następnie w sposób rzetelny i wyczerpujący ocenił go. Zaskarżona decyzja zawiera pełne i szerokie uzasadnienie faktyczne i prawne. DIS nie stwierdził w tym zakresie żadnych uchybień, które skutkowałyby naruszeniem zasad postępowania podatkowego. Według DIS zasadne jest stanowisko organu I instancji stwierdzające nierzetelność p.k.p. i r. za 2013 r. w części dotyczącej zakwestionowanych kosztów oraz zaniżenia przychodu i w tym zakresie nieuznanie księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów - na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; zwanej dalej O.p.) w związku z § 11 ust. 3, ust. 4 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia. Kwota zakwestionowanych kosztów przekracza łącznie 0,5% kosztów wykazanych w p.k.p. i r., co eliminuje uznanie jej za rzetelną w świetle § 11 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania za 2013 r., ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, pozwoliły na jej prawidłowe określenie (art. 23 § 2 O.p.). W tych okolicznościach sprawy organ odwoławczy stwierdził, że NUS prawidłowo określił J. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 15 361 zł. J. D. skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję DIS z dnia [...] listopada 2016 r. nie wskazując kierunku jej weryfikacji. Podniosła, że organy podatkowe nie prowadziły postępowania w sposób rzetelny i budzący zaufanie. Negowano jej aktywność w czasie postępowania, nie brano pod uwagę zgłaszanych kwestii oraz konsekwentnie nieprawidłowo stosowano rozkład ciężaru dowodu i interpretacje przepisów. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Powyżej opisany sposób sporządzenia skargi ograniczający się zasadniczo do wyrażenia niezadowolenia ze sposobu przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego, bez przedstawienia jakichkolwiek konkretnych zarzutów w rozstrzygnięciu organu II instancji obliguje Sąd do przeprowadzenia kontroli prawidłowości orzekania przez organy administracyjne (podatkowe) zarówno w aspekcie naruszenia prawa procesowego jak i materialnego. Dokonując oceny zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego Sąd uznał, że postępowanie zostało przeprowadzone przez organy w sposób nienaruszający prawa procesowego, zaś rozstrzygnięcie nie narusza prawa materialnego. Prowadząc postępowanie organy wyjaśniły wszystkie istotne kwestie, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zwracając się do wielu podmiotów o udzielenie odpowiedzi pozwalających na wyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii. I tak w zakresie dokonanych ustaleń faktycznych organy dysponowały dowodami pozwalającymi na przyjęcie, że podatniczka J. D. zaniżyła przychód prowadzonego przez niej przedsiębiorstwa "Z. D.", jak również zawyżyła koszty uzyskania przychodu wykazane w zeznaniu podatkowym. Przechodząc do szczegółowego omówienia poszczególnych elementów kalkulacji przychodu za rok 2013 oraz kosztów uzyskania tego przychodu należy stwierdzić, że organy dysponowały dowodami oraz prawidłowo uzasadniły dlaczego przyjęły, że podatniczka nie wykazała w zeznaniu przychodów z tytułu świadczenia usług na rzecz J. G.-Ż. w kwocie netto 634,08zł oraz na rzecz Spółki cywilnej "O." I. T., A. S. w łącznej kwocie 1000zł. W tym zakresie organy powołały się na dokumenty w postaci "rejestru wystawionych faktur VAT z tytułu wykonywanych usług w 2013 roku" oraz umowę zawartą ze Spółką cywilną "O.". Ustaleniom organów w tym zakresie podatniczka nie przedstawiła żadnych konkretnych i rzeczowych wyjaśnień, które poparte byłyby przeciwstawnymi dowodami. Nie można zatem zakwestionować prawidłowości procedowania przez organy w tym zakresie. Nie mogą być również kwestionowane ustalenia organów w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 52.934,24zł. Również w tym zakresie organy wskazały w sposób szczegółowy na jakiej podstawie dokonały swoich ustaleń. I tak przyjęły one w oparciu o ustalonej przez siebie materiał dowodowy, że zakup od firmy "B. A. M." W. M. usług marketingowych, usług pozyskania klientów i usług opracowania materiałów na kwotę 21.950zł, jak również usług porządkowania i malowania na kwotę 5.000zł był fikcyjny. W tym zakresie organy wskazały na okoliczności zawarcia tych usług, gdzie kontrolowana poza fakturami wystawionymi przez W. M. nie potrafiła przedstawić innych wiarygodnych dowodów na wykonanie usług przez tę firmę, w tym wyników ich realizacji. Nie przedstawiono również bliższych okoliczności wykonania usługi malowania i porządkowania. W. M. nie udzielił odpowiedzi organom co do okoliczności przeprowadzenia czynności objętych fakturami. W tych okolicznościach dokonane przez organy ustalenia fikcyjności tychże faktur nie jawi się jako naruszenie prawa procesowego w zakresie oceny materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Nie stanowi również naruszenia prawa procesowego ustalenie organu, iż zakup książek którego koszt został zaliczony jako koszt prowadzonej działalności gospodarczej nastąpił na cele prywatne i w swej istocie kosztem w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. być nie może. Przedstawione tytuły tychże pozycji książkowych (m.in. Prawo karne testy czy historia administracji i myśli administracyjnej) wykazują na brak przydatności tychże pozycji w prowadzeniu biura doradcy podatkowego). Słusznie organy przyjęły, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione przez podatniczkę na wycenę działki w celu uzyskania kredytu dla jej syna, a także zapłatę podatku od prywatnej nieruchomości. Słuszne było również stwierdzenie, że nie stanowi takiego kosztu spłata odsetek od kredytu zaciągniętego na cele prywatne w Alior Bank przez J. i S. D. Organy w tym zakresie trafnie powołały się na prywatny charakter tego kredytu jak również treść przepisu art. 23 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowiący, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych na zaciągnięte kredyty z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych kredytów. Ponadto organy argumentowały, że kredyt miał charakter osobisty i nie przedstawiono żadnych dowodów aby pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Żadnych wątpliwości nie budzą natomiast ustalenia organu, że wycena działki oraz zapłata podatku od prywatnej nieruchomości nie są kosztami działalności gospodarczej. Nie stanowią naruszenia prawa materialnego rozważania organów dotyczących nieuznania za koszt kwoty 4142,18zł dotyczące wydatków poniesionych przez podatniczkę na inwestycję w obcym środku trwałym w postaci kosztu zakupu materiału i usług budowlanych. Organy w tym zakresie słusznie powołały się na zwrot poniesionych nakładów w obcym środku trwałym w wysokości 100% poprzez potrącenie czynszu, a tym samym wydatki te jako zrefundowane nie stanowią kosztów uzyskania przychodu i nie mogą być amortyzowane w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. Podobnie nie zaistniało naruszenie prawa materialnego poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu kwoty 604,38zł z tytułu niezapłaconego czynszu na rzecz stowarzyszenia a. k. "K." oraz kwoty 711,65zł z uwagi na brak wpłaty składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu zatrudnienia pracownika. Organy w pierwszym z tych przypadków trafnie powołały się na przepis art. 24d ( aktualnie od 1.01.2016 r. nieobowiązujący ) i 22 ust. 6b u.p.d.o.f. zaś w drugim przypadku na art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d u.p.d.o.f. W obydwu przypadkach należności te jako nieopłacone nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Powyższe rozważania doprowadziły Sąd do uznania, że w sprawie nie zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w związku z czym Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.