I SA/Rz 420/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. - oddala skargę - I SA/Rz 420/04 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej , decyzją z dnia [...] września 2004r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.; powoływana dalej jako: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Przedsiębiorstwo "P." Spółka z o.o. (zwana dalej Spółką) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2004r. Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w kwocie 202.748,00zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Spółka zeznaniem wstępnym o wysokości osiągniętego dochodu zadeklarowała podatek należny w kwocie 47.083,00zł, zaś w dniu 30 września 2003r. złożyła zeznanie ostateczne, wykazując należny podatek w kwocie 47.011,00zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , wspomnianą decyzją z dnia [...] czerwca 2004r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w kwocie 202.748,00zł, po przyjęciu że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o: 1) kwotę 416.603,00zł stanowiącą zapłacone w 2001r. odsetki od kredytów i prowizje, 2) kwotę 347.903,39zł nie stanowiącą wydatku na nabycie majątku trwałego (zabudowanej nieruchomości położonej w C.), na którą składały się: - kwota 110.000,00zł stanowiąca część wierzytelności banków z tytułu niespłaconych kredytów zbywców nieruchomości ( T. i K.Ł.), uiszczoną przez Spółkę w oparciu o umowy przejęcia długu, zawarte przez Spółkę z wierzycielami (bankami), - kwota 57.903,39zł stanowiąca inwestycję w obcym obiekcie (remont nawierzchni placu przy ul. Ciepłowniczej ), a uwzględniona w cenie nabycia nieruchomości położonej w C., - kwota 180.000,00zł stanowiąca wartość elementów konstrukcji stalowych, nie zamontowanych w halach produkcyjnych i nie objętych umową sprzedaży. Organ I instancji uwzględnił również w odliczeniach od dochodu - 50% straty poniesionej w 2001r. w wysokości określonej decyzją własną z dnia [...] marca 2004r. nr [...]. Od decyzji z dnia [...] czerwca 2004r. odwołanie wniosła Spółka, domagając się uchylenia tej decyzji w części dotyczącej nieuwzględnienia w cenie nabycia nieruchomości położonej w C. kwoty 110.000,00zł - wydatkowanej na spłatę części zadłużenia T.Ł. z tytułu zaciągniętych, a nie spłaconych kredytów, a co za tym idzie nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów tego wydatku w momencie sprzedaży nieruchomości. Spółka podniosła, że cena zapłacona za przedmiotową nieruchomość obejmuje również długi spłacone z tytułu ciążących kredytów, co było warunkiem zwolnienia kupionych nieruchomości z zabezpieczeń hipotecznych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka w dniu 20 maja 1999r. nabyła od T. i K.Ł. zabudowaną nieruchomość położoną w C., ustalając cenę sprzedaży na kwotę 60.000,00zł (§ 3 aktu notarialnego z dnia 20 maja 1999r. Rep. A nr [...]). W dniu 20 maja 1999r. Spółka zawarła z Bankiem "A." S.A. umowę o przejęcie długu, z której wynika, że wymieniony Bank posiadał wymagalną wierzytelność wobec dłużnika T.Ł. w kwocie 114.059,69zł wraz z ustawowymi odsetkami oraz kosztami procesu i kosztami egzekucji, powstałą na skutek nie spłacenia kredytu w kwocie 100.000,00zł (umowa kredytowa z dnia 26 listopada 1991r. nr 154/91). Wierzytelność ta została zabezpieczona hipoteką zwykłą oraz hipoteką przymusową. Spółka oświadczyła, że przejmuje część zadłużenia tj. do kwoty 70.000,00zł i zobowiązuje się je spłacić w dwóch równych ratach, Bank zaś zobowiązał się, po dokonaniu wpłaty przejętego zadłużenia w wymienionej kwocie, wydać przyjmującemu oświadczenie o zwolnieniu hipoteki działek o nr nr: 727/1, 730/3, 730/1, 726/3 i 729/3 (składających się na przedmiotową nieruchomość). Spółka uregulowała przejęte zobowiązanie, w związku z czym w dniu 30 czerwca 1999r. Bank wydał stosowne oświadczenie. W dniu 17 maja 1999r. Spółka zawarła umowę z Bankiem "B." w Warszawie SA o przejęciu długu w wysokości 40.000,00 przysługującemu Bankowi od kredytobiorcy T. Ł. - z tytułu kredytu udzielonego umową kredytową z dnia 27 września 1990r. Przedmiotowy kredyt zabezpieczony był hipoteką przymusową ustanowioną na rzecz Banku na nieruchomościach stanowiących współwłasność ustawową T. i K.Ł.. Spółka uregulowała przejęte zobowiązanie, w związku z czym Bank wyraził zgodę na wykreślenie hipotek ustanowionych na rzecz Banku B. w Warszawie S.A. na działkach nr 727/1, 726/3, 730/3, 730/1 i 729/3 (oświadczenie Banku z dnia 15 września 1999r.). Sąd Rejonowy w Łańcucie (zawiadomienie z dnia 6 grudnia 1999r.) wykreślił hipoteki wpisane na rzecz Banku B. w Warszawie S.A. Spółka w dniu 20 grudnia 2002r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) sprzedała przedmiotową nieruchomość za cenę 870.000,00zł. Spółka uwzględniła w przychodach kwotę 870.000,00zł, a do kosztów uzyskania przychodów - jako wydatek na nabycie przedmiotowych nieruchomości zaliczyła kwotę 235.697,39zł określoną jako wartość gruntów i kwotę 208.720,00zł określoną jako wartość wiaty. Kwota 235.697,39zł obejmowała oprócz ceny nabycia nieruchomości, opłat sądowych i notarialnych, utwardzenie placu , operat szacunkowy, również spłatę kredytu na rzecz Banku B. S.A. w Warszawie - 40.000,00zł i spłatę kredytu na rzecz PKB S.A. w Lublinie - 70.000,00zł. Organ I instancji ustalił, że nabytą w 1999r. nieruchomość wraz z zabudowaniami Spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych w grupie: grunty (bez odrębnego zaewidencjonowania wartości zabudowań), nie dokonując odpisów amortyzacyjnych. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie ustalił, że kwota 110.000,00zł wydatkowana na spłatę przejętych długów nie stanowi elementu kosztów uzyskania przychodów. Z aktu notarialnego, stanowiącego dokument urzędowy, wynika że Spółka nabyła przedmiotową nieruchomość za 60.000,00zł. Zgodnie z art. 194 § 4 Ordynacji podatkowej dowody urzędowo sporządzone, w formie określonej przepisami prawa, przez powołane do tego organy władzy stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Normę tę należy również stosować do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej). W tej sytuacji, skoro czynność notarialna ma moc dokumentu urzędowego oraz nie jest prowadzone postępowanie przeciwko treści tego dokumentu, istnieje domniemanie zgodności z prawdą zawartych w niej informacji. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.a-b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 54, poz. 654 ze zm.; powoływana dalej jako: ustawa z 1992r.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia. Wydatki na nabycie środków trwałych określają ich wartość początkową, przy czym wydatki te, jeżeli przedmiotem nabycia są grunty, nie podlegają amortyzacji, zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym (stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie sprzedaży). Stosownie do § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz. 35 ze zm.; powoływanego dalej jako: Rozporządzenie z 1997r.) - mającego zastosowanie w dacie nabycia przedmiotowej nieruchomości - za wartość początkową środków trwałych uważa się, w razie nabycia w drodze kupna, cenę ich nabycia. Za cenę nabycia zaś - stosownie do § 6 ust. 4a Rozporządzenia - uważa się kwotę należną sprzedającemu, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Fakt przejęcie zobowiązania do zapłaty długu zabezpieczonego hipoteką (wstąpienie w miejsce dłużnika) nastąpiło w związku z odrębną umową cywilno-prawną niż umowa kupna-sprzedaży obciążonej nieruchomości tj. niezależnie od umowy sprzedaży, to wartość nabytych długów nie powiększa ceny nabycia tej nieruchomości. Stąd też przedmiotowy wydatek nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży tej nieruchomości. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniosła Spółka - w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 110.000,00zł. Spółka podniosła, że dokonanie transakcji wykupu długu ciążącego na nieruchomości było warunkiem wykreślenia znacznie większych obciążeń wpisanych do ksiąg wieczystych. Wykup długu miał decydujące znaczenie na cenę nieruchomości, która bez obciążeń byłaby znacznie wyższa. Zgodnie z art. 15 ustawy z 1992r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, a nie ulega wątpliwości, że wykup długu był ściśle związany z ceną zakupu. Świadczy o tym cena zakupu nieruchomości w 1999r. i jej porównanie z ceną sprzedaży w 2002r. Spółka podkreśliła również, że użycie w § 6 ust. 4a Rozporządzenia z 1997r. sformułowania: "a w szczególności..." powoduje, że wymienione tam elementy, mające wpływ na cenę, nie stanowią wyczerpującego katalogu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i zaznaczył, iż w treści poszczególnych umów o przejęcie długu nie wskazano przyczyny takiego przysporzenia, jak również w umowie kupna-sprzedaży nabywca nie przyjął na siebie zobowiązania do przejęcia długu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Stosownie do art. 15 ustawy z 1992r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z mocy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Z kolei zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia z 1997r. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się - w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia. Zgodnie z § 6 ust. 4a tego Rozporządzenia za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywającemu, powiększoną o koszty związane z nabyciem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z aktu notarialnego - Rep. A nr [...] sporządzonego w kancelarii notarialnej - notariusz B.R. - wynika, że w dniu 20 maja 1999r. Spółka kupiła od T. i K.Ł. przedmiotową nieruchomość za cenę 60.000zł, a sprzedający potwierdzili odbiór całej ceny sprzedaży (§ 2 i § 3 aktu). Spółka w dniu 17 maja 1999r. zawarła z Bankiem "B." w Warszawie S.A. z siedzibą w Warszawie umowę przejęcia długu, przejmując część długu w kwocie 40.000zł wobec Banku (Bank miał wymagalną wierzytelność wobec T. Ł.), zaś Bank zobowiązał się wydać oświadczenie - po dokonanej wpłacie - wyrażające zgodę na wykreślenie hipoteki przymusowej, zaś w dniu 20 maja 1999r. zawarła umowę o przejęcie długu z Bankiem "A." S.A. Oddział , przejmując część zadłużenia T.Ł. wobec Banku tj. 70.000zł, zaś Bank zobowiązał się do wydania oświadczenia o zwolnieniu hipoteki wymienionych działek. Jak zasadnie wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej wydatki poniesione przez skarżącą Spółkę w związku z zawartymi umowami w dniach 17 i 20 maja 1999r. nie stanowią elementu kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie stanowią wydatków na nabycie gruntów w rozumieniu ustawy z 1992r. i rozporządzenia z 1997r. Nie może być kwestionowane, że Spółka nabyła przedmiotową nieruchomość za cenę 60.000zł, co wynika z opisanego wyżej aktu notarialnego. Przepisy rozporządzenia z 1997r. nie pozwalają również na zaliczenie wydatków Spółki związanych z przejęciem długów do ceny nabycia zgodnie z określeniem ceny nabycia na potrzeby ustalenia wartości początkowej środka trwałego. Wprawdzie użyte w § 6 ust. 4a tego rozporządzenia sformułowanie: "a w szczególności..." powoduje, że wymienione po tym sformułowaniu elementy stanowiące składniki ceny nabycia nie stanowią katalogu zamkniętego, to jednakże cała treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że wydatki poniesione w związku z zawartymi umowami o przejęcie długu nie stanowią elementów ceny nabycia w rozumieniu tego przepisu. Nie bez znaczenia jest również - na co zwrócił uwagę Dyrektora Izby Skarbowej - że ani w umowach o przejęciu długu, ani też w umowie kupna zawartej w dniu 20 maja 1999r. nie zaznaczono w jakikolwiek sposób, że przejęcie długów przez Spółkę ma wpływ na ustaloną cenę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Z tych przyczyn Sąd nie uwzględnił skargi i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).