I SA/Rz 422/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2011r. sprawy ze skargi K. M. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [..] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę - Dnia 9 grudnia 2010 r. K.M. złożył wniosek do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny: Wnioskodawca wraz z żoną nabył do majątku wspólnego dwie działki o powierzchni [...] m2 każda. Nabycie nastąpiło w dniu 7 grudnia 2007 r. na podstawie aktu notarialnego. Działki te zostały podzielone. Na jednej z nich została rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego z poddaszem użytkowym, zakończona w 2009 r. Budynek ten w stanie surowym został sprzedany w dniu 30 czerwca 2010 r. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Kiedy i w jakim zakresie dochód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego budynku mieszkalnego wraz z działką podlega opodatkowaniu 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Do ustalenia daty nabycia nieruchomości, na której wybudowano budynek mieszkalny należy przyjąć, według wnioskodawcy, datę zakończenia budowy przedmiotowego budynku, nie zaś datę nabycia gruntu pod ten budynek. W związku z powyższym, opodatkowaniu 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych podlega dochód uzyskany z odpłatnego zbycia tej nieruchomości, jednakże wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Biorąc powyższe pod uwagę wnioskodawca uznaje, że przy sprzedaży przedmiotowego budynku mieszkalnego wraz z działką należy do 30 kwietnia 2011 r. złożyć PIT-39 jednocześnie oświadczając, iż przychody uzyskane ze sprzedaży będą wydatkowane na cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat od daty zbycia nieruchomości. Natomiast podatek powinien być zapłacony po wspomnianych dwóch latach, jeżeli wydatki na cele mieszkaniowe nie będą co najmniej równe osiągniętym przychodom z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości. Indywidualną interpretacją z dnia 9 marca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieuzasadnione. Wskazał, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi tylko o sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Ustawodawca nie rozdziela natomiast sprzedaży gruntu od sprzedaży budynku stanowiącego jego część składową ani też nie wymienia sprzedaży budynku jako odrębnego źródła przychodu w podatku dochodowym. W związku z powyższym nie można rozdzielnie traktować sprzedaży gruntu od sprzedaży posadowionego na nim budynku. Zdaniem organu sprzeciwia się temu również definicja nieruchomości zamieszczona w Kodeksie cywilnym, którą wobec braku analogicznej definicji w prawie podatkowym należy się posiłkować. Przytaczając treść art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, organ wskazał, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Z powyższego organ wywiódł, że sprzedaż nieruchomości obejmować będzie zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku mieszkalnego, trwale z nim związanego, natomiast pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, będzie liczony od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia prawa własności gruntu, niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek ani kiedy uzyskano pozwolenie na jego użytkowanie. Tak więc w odniesieniu do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w 2007 r. zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., a nie jak wywodził wnioskodawca zmienione ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.). Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 8 ust. 1 tej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Swoje stanowisko organ podtrzymał również w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu K.M. złożył do tutejszego Sądu skargę domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i przyjęcia, że do przychodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu zbycia nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym będą mieć zastosowanie przepisy obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r. w części wartości rynkowej nieruchomości (gruntu) oraz przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r. w części odpowiadającej wartości budynku usytuowanego na tej nieruchomości jako wybudowanego w 2009 r. Interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego a to art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw przez błędne uznanie, że zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. będą miały zastosowanie do całości przychodu osiągniętego przez skarżącego w wyniku sprzedaży w dniu 30 czerwca 2010 r. nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem mieszkalnym, podczas gdy takie uznanie byłoby sprzeczne ze stanem faktycznym i stanowiłoby fikcję prawną, polegającą na przyjęciu, że w dacie nabycia nieruchomości na działce posadowiony był dom. Kolejne naruszenie dotyczyło art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) przez błędne uznanie, że pięcioletni okres, o którym mowa w tym przepisie będzie liczony od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia prawa własności gruntu, niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek ani kiedy uzyskano pozwolenie na jego użytkowanie, podczas gdy przepis ten rozróżnia dwie formy objęcia własności nieruchomości, tj. nabycie lub wybudowanie, i nie wskazuje, wbrew temu co stara się dowieść organ, że chodzi jedynie o przypadki wybudowania budynku na gruncie będącym w użytkowania wieczystym. W uzasadnieniu podniósł także, że przyjęta przez organ interpretacja jest krzywdząca oraz sprzeczna z zasadami logicznego rozumowania. Daje bowiem skarżącemu teoretyczną możliwość skorzystania z obowiązującej w latach 2007- 2008 ulgi meldunkowej, niemożliwej jednak do realizacji, z powodu nie istnienia we wskazanym okresie budynku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu niekorzystnej interpretacji przepisów dotyczących ulg zwłaszcza niemożności skorzystania z ulgi meldunkowej organ wskazał, że jeżeli podatnik nabywa grunt niezabudowany w latach 2007-2008 a następnie w 2010 r. sprzedał jako niezabudowany, to wiadomym będzie, że z ulgi nie skorzysta, jednak gdy na tym gruncie wybuduje w 2009 r., jak było w przedmiotowej sprawie, budynek to może z tej ulgi skorzystać pod warunkiem zameldowania na co najmniej 12 miesięcy. Jeżeli zaś sprzeda ten budynek przed upływem powyższego okresu musi ponieść konsekwencje opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27 ) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Poddając zaskarżoną interpretację kontroli według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że jest ona poprawna i w związku z tym brak jest podstaw do jej wzruszenia. Spór w niniejszej sprawie, którego rozstrzygnięcie decydowało o legalności wydanej interpretacji, sprowadzał się do wskazania właściwych w sprawie przepisów prawa materialnego. Przedstawiony w interpretacji stan faktyczny usytuowany został na przestrzeni obowiązywania dwóch stanów prawnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mianowicie wnioskodawca w 2007 r. zakupił nieruchomość na której w 2009 r. posadowił dom, który w 2010 r. sprzedał. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (zwanej dalej ustawą zmieniającą z dnia 6 listopada 2008 r.) zmieniono między innymi zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie objętym przedmiotem niniejszego postępowania zasadnicza zmiana, polegała na wprowadzeniu, do art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pkt 131, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. O ile wnioskodawca uważał, że obowiązywać będą przepisy w brzmieniu aktualnym na dzień sprzedaży nieruchomości o tyle zdaniem organu decydującym w sprawie był moment nabycia tej nieruchomości i obowiązujące w tym czasie zasady opodatkowania. Rację należy przyznać organowi. Wynika ona z treści przepisów intertemporalnych ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. Zgodnie z art. 8 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Przepis ten, choć dla wnioskodawcy niejednoznaczny, wydaje się, nie powinien budzić rozbieżności w stosowaniu. Zasadą jest, iż ustawodawca wprowadzając nowe przepisy obowiązany jest do uporządkowania stanu prawnego dla sytuacji powstałych pod rządami zmieniającego się prawa, co czyni właśnie za pomocą przepisów intertemporalnych. Wspomnianym wyżej przepisem ustawodawca wprowadził klamrę czasową od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. wskazując, że do zbycia wszystkich nieruchomości nabytych lub wybudowanych w tym okresie zastosowanie znajdą przepisy ustawy w brzmieniu dotychczasowym. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "lub" oznacza, że dla przyjęcia stosowania przepisów w starym brzmieniu wystarczy spełnienie jednego z użytych desygnatów czyli bądź "nabycia" bądź "wybudowania" nieruchomości w okresie podlegającym dyspozycji tego przepisu. Wystarczy zatem stwierdzenie, że podatnik nabył bądź wybudował daną nieruchomość w tym okresie, żeby jego sytuacja podatkowa podlegała regulacji według dotychczasowego brzmienia przepisów. Z uwagi na to, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, konieczne jest sięgnięcie do całego systemu prawa i odszukanie właściwej definicji. Jako że pojęcie nieruchomości najbliższe jest prawu cywilnemu, należało oprzeć się na tej regulacji. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr.16, poz. 93 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Oznacza to, iż na gruncie polskiego porządku prawnego można wyróżnić trzy rodzaje nieruchomości: tj. nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe oraz nieruchomości lokalowe. Z powyższego wynika, że grunty o ile spełnione są wymagania art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zawsze są nieruchomościami, natomiast budynki i lokale mogą stanowić nieruchomość tylko wyjątkowo tj. jedynie w wypadkach przewidzianych wprost w przepisach. Zasadą jest, że budynki i ich części są częściami składowymi gruntu (art. 48 Kodeksu cywilnego). Budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo cedit). W takim przypadku należy mówić o nieruchomości zabudowanej np. budynkiem mieszkalnym (który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości). W niniejszej sprawie budynek posadowiony na zbywanej nieruchomości nie stanowił odrębnego od niej przedmiotu własności. W świetle powyższego stwierdzić należy, że dla zbycia zarówno gruntu jak i posadowionego na nim budynku znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Za bezzasadny należy uznać również zarzut skarżącego dotyczący pozbawienia go prawa skorzystania z ulgi podatkowej. Słusznie wskazuje organ, że w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca miał prawo do skorzystania z innej ulgi a mianowicie ulgi meldunkowej o jakiej stanowił przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z której sam zrezygnował sprzedając przedmiotowy dom. Należy podkreślić, iż ulgi podatkowe są prawem a nie obowiązkiem podatnika, znajdującym zastosowanie w określonym stanie faktycznym. Nieskorzystanie z jednej ulgi podatkowej, nie może prowadzić do próby dopasowywania stanu prawnego celem skorzystania z innej ulgi. Jest to wyjątek od zasady, który znajduje zastosowanie tylko w przypadku spełnienia ściśle określonych przesłanek. W świetle powyższych uwag należało przyjąć, jak to uczynił organ, że dla oceny zastosowania właściwych przepisów istotne znaczenie miał moment nabycia nieruchomości (gruntu). Tym samym organ prawidłowo dokonał interpretacji przyjmując za właściwe w sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 r. Niezrozumiałym jest przy tym zarzucanie organowi przyjęcia, że pięcioletni termin, określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoczął swój bieg od dnia nabycia nieruchomości a nie jak interpretował skarżący od wybudowania budynku, gdyż de facto przyjęta przez organ interpretacja była korzystniejsza dla wnioskodawcy, choć i tak nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.