I SA/Rz 426/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędzia WSA Kazimierz Włoch /spr./ Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 21 czerwca 2007r. sprawy ze skarg M. L. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2004 r. nr [...], [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec i wrzesień 2002r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2004 r., o nrnr: [...], [...] II. określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego M. L. kwotę 409 /słownie: czterysta dziewięć/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 426/07 Uzasadnienie Decyzjami z dnia (...) października 2004r. (...) i (...) Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołań M. L., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika urzędu Celnego z dnia (...) lipca 2004r. znak; (...) i (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2002r. i wrzesień 2002r. W uzasadnieniach decyzji organ podniósł, że Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia (...).03.2004r., określił M. L. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2002r. i wrzesień 2002r. Podstawę do wydania tych rozstrzygnięć stanowiły ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego wszczętego z urzędu postanowieniami z dnia (...) 01.2004r. Jak ustalono, strona dokonała sprzedaży samochodów osobowych marki Volkswagen GOLF 1,6 przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wskutek czego stała się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 35 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późno zm.). Ponadto w myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 21 ww. rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego M. L. obowiązany był do zadeklarowania i uregulowania należnego podatku akcyzowego z tytułu dokonanej sprzedaży, czego nie uczynił. Postanowieniami z dnia 25.05.2004 r. organ odwoławczy, po dokonaniu analizy akt sprawy, powołując się na art. 230 § l ustawy Ordynacja podatkowa, zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego wskazując, iż w zaskarżonej decyzji, wyliczając podstawę opodatkowania, pomniejszono kwotę należną z tytułu sprzedaży samochodów osobowych o należny podatek akcyzowy, wskutek czego określono zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej niż to wynika z przepisu art. 15 ust. l w związku z art. 36ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wypełniając zalecenia zawarte w powyższym postanowieniu, zgodnie z art. 230 § l ustawy Ordynacja podatkowa, Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu (...) 07.2004r. decyzje którymi zmienił decyzje własne z dnia (...) 03.2004 r. W decyzjach organ I instancji, wskazując przepisy art. 220 § l, art. 222, art. 223, art. 230 § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, zawarł prawidłowe pouczenie o trybie i terminie wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Celnej. Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy oraz na podstawie obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę przepis art. 230 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa obligujący organ podatkowy do rozpatrzenia łącznie odwołań strony z dnia (...) 03.2004 r. oraz z dnia (...) 08.2004 r., stwierdził, że bezzasadny jest zarzut strony dotyczący dokonania przez organ I instancji błędnej interpretacji przepisów prawa, a w szczególności art. 35 ust. l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwanej dalej ustawą VAT. To właśnie przepis art.35 ust. l, a nie art. 5 ust. l ustawy VAT - jak sądzi odwołujący się - kreuje podatnika podatku akcyzowego. W myśl przepisów art. 35 ust. l pkt 3 oraz art. 34 ust. l w związku z art. 2 ustawy VAT podatnikiem podatku akcyzowego jest podmiot dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych. którymi niewątpliwie są samochody osobowe (zostały wymienione w poz. 5 załącznika nr 6 do ustawy). Zgodnie zaś z zapisem zawartym w § 7 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późno zm.) stawki podatku akcyzowego określone w poz. 4 załącznika nr l do rozporządzenia mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w trybie określonym w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 z późno zm.). Ponadto stwierdzić należy, że nie znajduje oparcia w przepisach twierdzenie strony, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przywołane w odwołaniu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygają w sprawach odrębnych, dotyczących podatku od towarów i usług. W sprawie bezsporne jest, iż M. L. sprzedał w lipcu 2002r. i wrześniu 2002r. uprzednio sprowadzone z zagranicy samochody osobowe. Z uwagi na fakt, że czynności tej dokonał przed pierwszą rejestracją tego pojazdu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie mogło znaleźć zastosowania zwolnienie podmiotowe wynikające z normy § 12 ust. l pkt 5 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. W związku z powyższym strona jako podatnik podatku akcyzowego miała obowiązek złożenia deklaracji i uiszczenia akcyzy, przy czym przy wyliczeniu zobowiązania podatkowego mogła skorzystać z uprawnienia określonego w § 14 ust. 3 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, tj. obniżyć należną akcyzę o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu importu, pobranego przez urząd celny. Nie może być uwzględniony zarzut podania przez organ I instancji błędnego materiału dowodowego. Rację ma strona, że włączona do akt karta 8 dokumentu celnego nie jest dowodem potwierdzającym sprzedaż samochodu na terenie RP i nie może służyć do naliczenia akcyzy krajowej, jednakże z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ podatkowy wymiaru podatku akcyzowego dokonał nie w oparciu o ten dokument, lecz na podstawie włączonej również do akt umowy kupna-sprzedaży. Jak wskazano powyżej sprzedaż samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium RP podlega opodatkowaniu akcyzą. Skoro przepisy w zakresie podatku akcyzowego nie eliminują umowy kupna-sprzedaży jako dokumentu dającego podstawę do naliczenia tegoż podatku, to w myśl przepisu art. 180 § 1 oraz art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa umowa ta jest niewątpliwie dowodem tego, iż strona dokonała czynności opodatkowanej, a kwota w niej wyszczególniona może być przyjęta przez organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 180 § l ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do postanowień art. 181 tejże ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Sformułowanie "w szczególności" przyjęte w art. 181 oznacza, że nie jest zamknięty katalog środków dowodowych dopuszczalnych w postępowaniu podatkowym, a zatem dopuszczalne są również inne środki, jeżeli mogą one przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Odnośnie powoływania się podatnika na przepisy § 36 do § 47 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268) stwierdzić należy, iż przepisy te nie mają zastosowania do podatku akcyzowego, gdyż zostały one wydane na podstawie art. 32 ustawy VAT, zamieszczonego w rozdziale 2, a więc dotyczącym wyłącznie podatku od towarów i usług. Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia jedynie do podatku od towarów i usług - a nie również i do akcyzy - wynika także z jego treści, a przede wszystkim z § 2 pkt 2 i 3, stanowiącego, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o podatku bądź podatniku, rozumie się przez to odpowiednio podatek od towarów i usług oraz podatnika podatku od towarów i usług. W kwestii podnoszonej przez stronę obrazy przepisów art. 139 § l i art. 140 § l ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy wskazuje, iż nie załatwienie sprawy w ciągu miesiąca, wynikało w znacznej mierze z uwarunkowań prowadzonego przez organ I instancji postępowania. Otóż z uwagi na fakt, iż strona w oświadczeniu z dnia 15.0l.2004r. odmówiła składania jakichkolwiek wyjaśnień w sprawie, organ ten w celu pozyskania materiału dowodowego i tym samym dokładnego wyjaśnienia sprawy zmuszony był do prowadzenia korespondencji z organami samorządowymi. Niemniej jednak postępowanie zostało zakończone w ustawowym dwumiesięcznym terminie, w związku z czym zarzut strony należy uznać za bezzasadny. Nie można uwzględnić zarzutu odnośnie niepełnego pouczenia w wydanej przez organ I instancji decyzji z dnia (...)03.2004r., które zdaniem podatnika powinno zawierać także informacje o opłacie skarbowej i możliwości wstrzymania wykonania decyzji w trybie art. 224 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Elementy, które winna zawierać decyzja określone zostały w art. 210 § l ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl art. 210 § l pkt 7 tejże ustawy decyzja powinna zawierać pouczenie o trybie odwoławczym -jeżeli od decyzji służy odwołanie. Skoro strona została pouczona o prawie do wniesienia odwołania zgodnie z art. 220 § l i art. 223 ustawy, a przepisy nie obligują organu podatkowego do zamieszczenia informacji o możliwości wstrzymania wykonania decyzji, to podnoszony zarzut należy uznać za chybiony, tym bardziej, iż w pouczeniu wskazano na przepis art. 224 § l, zgodnie z którym wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. Również zarzut braku w pouczeniu informacji dotyczącej opłaty skarbowej w sytuacji, gdy stosowna opłata skarbowa została wniesiona przez stronę wraz z odwołaniem, nie może zostać uwzględniony. Zgodnie z art. 169 § 2 Ustawy Ordynacja podatkowa, gdy wniesione odwołanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, jednym z których jest uiszczenie opłaty skarbowej, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do jego uzupełnienia. Strona zarzuca organowi I instancji naruszenie przepisów art. 1l oraz art. 31 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) twierdząc, że postępowanie Naczelnika Urzędu Celnego jest sprzeczne z prawem, gdyż powołany przepis art. 31 ww. ustawy nie daje mu uprawnień do działania wstecz. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, iż z dniem l września 2003r., zgodnie z art. 24 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw ( ... ) kontrola, szczególny nadzór podatkowy oraz wymiar i pobór podatku akcyzowego przeszły z zakresu działania urzędów skarbowych do zadań służby celnej. Przepisem art. 11 pkt 21 tejże ustawy wprowadzono także zmiany do ustawy V A T, a mianowicie dodano art. 34a, zgodnie z którym w ust. 1 "organami podatkowymi w zakresie podatku akcyzowego są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem", natomiast stosownie do postanowień ust. 2 tego przepisu "zadania w zakresie podatku akcyzowego w obrocie krajowym wykonują naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych wyznaczeni przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych" . Przywołany przez odwołującego się przepis art. 31 ww. ustawy w ust. 3 reguluje kwestie właściwości organów podatkowych w sprawach podatkowych wszczętych i nie zakończonych ostatecznym rozstrzygnięciem przed dniem 1.09.2003 r. -jest więc przepisem przejściowym. W świetle powyżej cytowanych przepisów naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych są właściwi zarówno do prowadzenia spraw w zakresie podatku akcyzowego, w których postępowania zostały wszczęte i nie zakończone przez urzędy skarbowe, jak również tych spraw, w których nie wszczęto postępowania podatkowego, o ile oczywiście zobowiązanie podatkowe nie uległo już przedawnieniu. Twierdzenie podatnika, zgodnie z którym wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w obrocie krajowym za okres poprzedzający datę 1 września 2003r. jest "działaniem wstecz", należy więc uznać za nieuzasadnione. W odpowiedzi na zarzut błędnego - w ocenie strony - określenia przez organ I instancji podstawy opodatkowania wskazać należy, iż w myśl art. 36 ust. 1-3 ustawy VAT podstawą opodatkowania samochodów osobowych akcyzą krajową jest obrót, gdyż stawki podatkowe dla tych towarów ustalone zostały procentowo (poz. 4 załącznika nr l oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego). Przywołany przepis art. 36 w ust. 4 odsyła w zakresie nie uregulowanym w ust. 1-3 do przepisu art. 15 ust. 1-5 ustawy. Stosownie do treści art. 15 ust. l ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku. Na decyzje te M. L. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o ich uchylenie w całości na podstawie art. 145 § l lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie kwestionując faktu, że przywoził samochody i sprzedawał je przed pierwszą rejestracją podniósł, że nie wiedział o obowiązku zadeklarowania w urzędzie skarbowym sprzedaży tych samochodów i uregulowania podatku akcyzowego z tego tytułu. O takiej konieczności nie poinformowali go funkcjonariusze celni a o jego niewiedzy świadczy również to, że mógł te samochody zarejestrować przed sprzedażą. W ocenie skarżącego skoro zdarzenia miały miejsce przed dniem l września 2003r. to właściwym do wydania decyzji w tym przedmiocie był urząd skarbowy a faktu tego nie zmieniają przepisy ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych które maja zastosowanie jedynie do spraw wszczętych i nie zakończonych ostatecznymi rozstrzygnięciami przed dniem l września 2003r. Powołując się na trudną sytuację materialną podniósł, że organom jest obca zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony co nie dotyczy przemytników i skorumpowanych podwładnych. Nadto w Jego ocenie postępowanie było prowadzone nadmiernie opieszale i wydane decyzje nie zawierają stosownych pouczeń, w tym również o opłacie skarbowej oraz możliwości wstrzymania decyzji. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie sygn. ISA/Rz/435/04 uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) lipca 2004r. o nr (...) i nr (...). Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, ale z innych przyczyn niż podnoszone przez skarżącego. Sąd wskazał, że rozporządzenie, które wskazały jako podstawę swoich działań organy podatkowe zostało wydane na .podstawie art. 36· ust. 5 ustawy, stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić inną podstawę opodatkowania akcyzą w przypadku, gdy jej podatnikami są osoby lub jednostki inne niż określone wart. 35 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, przy uwzględnieniu specyfiki produkcji i obrotu poszczególnych wyrobów akcyzowych. Przywołał następnie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. (sygn. akt P 7/00, pub!. OTK-A2002/2/13) stwierdzający niezgodność art. 35 ust. 4 ustawy z art. 217 Konstytucji RP, w którym Trybunał uznał, że na mocy ostatnio wymienionego przepisu ustawy Minister Finansów został w istocie uprawniony do odmiennego uregulowania kwestii nałożenia podatku, określenia podmiotu i przedmiotu opodatkowania aniżeli przewidywała to ustawa, tj. uzupełnienia treści ustawy poprzez wskazanie kolejnych przedmiotów opodatkowania. Określoną w tym artykule definicję podmiotu podatku akcyzowego należy łączyć z przedmiotem opodatkowania określonym w art. 34 ust. 1 i 2 ustawy oraz - pośrednio wynikającym z definicji podstawy opodatkowania zawartej wart. 36 ustawy, a ustawowe określenie podmiotów podatkowych rzutuje również na ocenę prawną przedmiotu opodatkowania. Zdaniem TK, zaskarżony przepis nie tylko ustanowił inne podmioty podatku, ale także inaczej określił jego przedmiot i ustanowił stawki. Sąd powołał się ponadto na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 184/04, pub!. Mon.Pod. z 2004 L, Nr 8, s. 45), wedle którego rozporządzenie wykonawcze wydane na podstawie niekonstytucyjnej normy narusza oprócz art. 217 także art. 82 Konstytucji RP. W jego ocenie, skoro przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym i stawka tego podatku zostały określone w rozporządzeniu wydanym w oparciu o niekonstytucyjną delegację ustawową i związany z nią art. 36 ust. 5 ustawy, ustanawiający stawki podatku, to nie mogły stanowić podstawy do uznania, na mocy § 7 i 21 ust. 1 rozporządzenia, skarżącego za podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Celnej, który zarzucił w niej naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a mianowicie art. 34 ust. 1 i 2, art. 35 ust. 1 pkt. 3, art. 36 ust. 5 ustawy oraz § 7, 12 ust. 1 pkt. 5,21 ust. 1 rozporządzenia, przez przyjęcie, że wskazane przepisy ustawy, a w szczególności jej art. 36 ust. 5, nie mogły stanowić podstawy prawnej do wydania rozporządzenia i w konsekwencji uznanie za niekonstytucyjne zarówno przepisów ustawy stanowiących delegację do wydania rozporządzenia, jak i powołanych wyżej przepisów rozporządzenia. Powyższe wynikało z błędnego przyjęcia, że wyrok TK z dnia 6 marca 2002 r. stwarza również podstawę do uznania za niekonstytucyjne przepisów rozporządzenia oraz delegacji ustawowej do jego wydania, co spowodowało nieprawidłowe uznanie podatnika za nie będącego zobowiązanym z tytułu podatku akcyzowego, należnego od sprzedaży samochodów osobowych. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał m. in., że powołany w wyroku art. 35 ust. 4 ustawy zostały skreślony z dniem 31 października 2001r. na mocy art. 1 pkt. 3 lit. b) ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz. 1324). Na podstawie art. 1 pkt. 3 lit. a) tej ustawy wprowadzono do ustawy art. 35 ust. 1 pkt. 3, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciążył m. in. na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Na tym przepisie, dostosowującym treść ustawy do wymogów art. 217 Konstytucji RP, oparte były decyzje organów. Natomiast art. 36 ust. 5 ustawy nie stanowił stawek podatku akcyzowego, lecz uprawniał do określenia innej podstawy opodatkowania w przypadku, gdy podatnikami są osoby lub jednostki inne niż określone wart. 35 ust. 1 pkt. 1 i 2 ustawy. Wprawdzie owa delegacja została wykonana w § 14 rozporządzenia, ale nie dotyczyła podmiotów sprzedających samochody osobowe. W związku z tym - podstawę opodatkowania w decyzjach określono wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy, tj. art. 15 ust. 1 i art. 36 ust. 1 i 4, a przedmiot opodatkowania wynikał z kolei z art. 34 ust. 1 ustawy w związku z jej art. 2 oraz poz. 5 załącznika nr 6 do niej, wymieniającego samochody osobowe jako wyroby akcyzowe. Zdaniem wspomnianego autora, organy podatkowe nie przekroczyły także innych przepisów ustawy, takich jak art. 38 ust. 2 pkt. 2a i 3 oraz art. 37 ust. 1 pkt. 4 oraz ust. 2 pkt. 1 ustawy, zaś przepisy rozporządzenia czyniły zadość wymogom konstytucyjnym. Stawka podatku określona była w granicach wyznaczonych przez art. 37 ust. 1 pkt. 4 ustawy, a ustanowione zwolnienia mieściły się w ramach wyznaczonych treścią art. 38 ust. 2 pkt. 2a i 3 ustawy. Natomiast § 21 ust. 1 rozporządzenia nie kreował ani podmiotu ani przedmiotu ani podstawy opodatkowania, ani też stawek podatku, lecz jedynie okresy, terminy i tryb jego zapłaty. W związku z tym autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. L. wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że zaskarżony wyrok jest zgodny z prawem i uwzględnia słuszny interes strony. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2007r. sygn. akt I FSK 491/06 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 31 stycznia 2006r. sygn. akt ISA/Rz435/04 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Sąd uznał, że za zasadną należało uznać podstawę skargi kasacyjnej, w której zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów ustawy poprzez ich błędną wykładnię, a mianowicie art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt. 3 i art. 36 ust. 5. Natomiast jako nieusprawiedliwione należało potraktować zarzuty odnoszące się do błędnej wykładni przepisów rozporządzenia, tj. § 7, §12 ust. 1 pkt. 5, § 21 ust. 1, bowiem przepisy te nie zostały przez Sąd zastosowane, tak więc w tym przedmiocie można było postawić jedynie zarzut błędnego zastosowania prawa materialnego w postaci jego niezastosowania. Sąd przypomniał, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, OTK-A-2002/2/13 stwierdzającego niekonstytucyjność art. 35 ust. 4 ustawy skonstatował, iż skoro przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, stawka tego podatku określona zastosowanym rozporządzeniem, wydana z delegacji niekonstytucyjnego przepisu ustawowego i związanego z nim przepisu art. 36 ust. 5 ustawy stanowiącym stawki tego podatku - nie mogły stanowić podstawy prawnej do wydania przepisów rozporządzenia § 7 i § 21 ust. 1, to w konsekwencji przepisy te nie mogły stanowić podstawy prawnej do uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do stanu prawnego obowiązującego. do dnia 31 października 2001r. tj. do. dnia nowelizacji ustawy, a konkretnie do nowelizacji art. 35, w którym uchylono zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny przepis art. 35 ust. 4, stanowiący delegację dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Ponadto w znowelizowanym art. 35 ust. 1 pkt. 3 ustawy postanowiono, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od dnia 31 października 2001 r. spoczywa także na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. W ten oto sposób ustawodawca w drodze ustawy określił nową kategorię podatników podatku akcyzowego. W konsekwencji powołanej zmiany stanu prawnego, od dnia 31 października 2001 r. wszystkie istotne elementy podatkowoprawnego stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - jeśli chodzi o opodatkowanie samochodów - unormowane zostały w ustawie. Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi". W świetle art. 2 ustawy VAT opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów. Natomiast w załączniku nr 6 pod poz. 5 wymieniono samochody osobowe. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że przedmiot opodatkowania w postaci sprzedaży samochodów osobowych uregulowano w ustawie. Podmioty opodatkowania akcyzą określono w art. 35 ust. 1 ustawy. Sprzedawcę wyrobów akcyzowych, na którym ciąży obowiązek podatkowy - jak wcześniej już zauważono - umiejscowiono w punkcie 3 ustępu 1 artykułu 35 VAT. W art. 36 ust. 1 ustawy postanowiono, że podstawę opodatkowania akcyzą stanowi, z zastrzeżeniem ust. 2-3, obrót wyrobami akcyzowymi. Ustęp 5 tego artykułu zawiera zaś delegację dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia, innej podstawy opodatkowania akcyzą w przypadku, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż określone w art. 35 ust. 1 pkt. 1 i 2, uwzględniając przy tym specyfikę produkcji i obrotu poszczególnych wyrobów akcyzowych. Natomiast w art. 37 ustalono stawki akcyzy, między innymi dla samochodów osobowych w ust. 1 pkt. 4. Dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w wysokości 40 %, dla importerów zaś w wysokości 65 %. Zgodnie z § 7 ust. 1 wyżej powołanego rozporządzenia stawki podatku akcyzowego określone w poz. 4 załącznika nr 1 do .rozporządzenia .mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, z zastrzeżeniem ust. 2. W zastrzeżonym przepisie postanowiono, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki podatku akcyzowego obliczone według stosownego wzoru. Z tym, że w myśl ust. 3 stawki podatku akcyzowego obliczone zgodnie z ust. 1, nie mogą być wyższe niż stawki, o których mowa w art. 37 ust. 1 pkt. 4 ustawy. Mając zatem na uwadze treść przywołanych przepisów rozporządzenia odnoszących się do stawek podatku akcyzowego stwierdzić należy, iż w § 7 aktu wykonawczego jedynie doprecyzowano obowiązek podatkowy wynikający z ustawy o VAT, przyjmując, że opodatkowaniu podlegają samochody osobowe sprzedawane (każda sprzedaż) przed pierwszą rejestracja na terenie Polski w trybie ustawy o ruchu drogowym, z jednoczesnym zwolnieniem z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym sprzedających samochody osobowe po ich pierwszej rejestracji dokonanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (§ 12 ust. 1 pkt. 5 rozporządzenia). Zauważyć należy, iż gdyby nie powołane przepisy rozporządzenia opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegałaby każda sprzedaż samochodów osobowych, bez względu na datę pierwszej rejestracji. Z powyższego wynika, że analizowane przepisy rozporządzenia nie zawierają żadnej treści, która byłaby sprzeczna z zasadą wyłączności ustawy w zakresie elementów istotnych stosunku podatkowo prawnego (art. 217 Konstytucji). Stawka podatkowa, jak przyjęto w zaskarżonym orzeczeniu, nie miała podstawy prawnej wart. 36 ust. 5 ustawy, bowiem przepis ten odnosi się do określenia przez Ministra Finansów nie stawek podatkowych, a podstawy opodatkowania, którą zgodnie z ustawą art. 36 ust. 1 jest obrót, do którego w zakresie nieuregulowanym stosuje się art. 15 ustawy o VAT. Delegacja dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia stawek podatkowych miała swoje oparcie w przepisie art. 37 ust. 2 ustawy. Z przepisu tego wynika, że Minister Finansów może obniżać stawki akcyzy oraz określać warunki ich stosowania. Obniżenie ustawowych stawek podatku akcyzowego (40% i 65% dla samochodów osobowych) w przepisach rozporządzenia nie narusza - zdaniem Sądu - ustawy zasadniczej, Słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, iż Trybunał Konstytucyjny- w wyroku z dnia 1 września 1998 r., sygn. akt U. 1/98 uznał, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określiła wysokość stawek podatkowych, a art. 37 ustawy zezwala jedynie na obniżenie tych stawek zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy. W sentencji tego orzeczenia postawiono tezę, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3; zm.: Nr 80, poz. 519), w zakresie w jakim obniża stawki podatku akcyzowego dla paliw do silników w stosunku do wartości określonych ustawowo, jest zgodne z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 września 1998 sygn. akt U 1/98, OTK 1998/5/63). W uzasadnieniu zauważono, że do zakresu wyłączności ustawy należy także określenie stawek podatkowych. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określiła wysokość stawek podatkowych, a art. 7 ustawy zezwala jedynie na obniżenie tych stawek zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy. Wydane rozporządzenie jest zgodne z zasadami wyrażonymi wart. 92 konstytucji. Zostało wydane w celu wykonania ustawy i normuje materie określone w upoważnieniu zgodnie z przepisami ustawy. Rozporządzenie Ministra Finansów nie narusza art. 217 konstytucji również w tym zakresie. Nie wkracza ono w sferę istotnych elementów stosunku podatkowego ustalonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołany wyrok Trybunału wprawdzie odnosi się do innego rozporządzenia wykonawczego, ale z uwagi na tożsamość sposobu określenia stawek akcyzy, znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie Wypada zatem skonstatować, że pominięty przez Sąd § 7 rozporządzenia zawiera korzystne dla określonych ustawowo podatników rozwiązania prawne w zakresie stawek podatkowych, jak i przedmiotu opodatkowania. Nie pogarsza sytuacji podatników podatku akcyzowego, dla .których istotne elementy stosunku podatkowo prawnego (podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, stawka podatku) zostały określone w ustawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie ze stanowiskiem NSA od dnia 31 października 2001r. wszystkie istotne elementy podatkowo prawnego stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w przypadku samochodów osobowych unormowane zostały w ustawie. Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. W świetle art. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów. Natomiast w załączniku nr 6 pod poz. 5 wymieniono samochodu osobowe. Na sprzedawcach wyrobów akcyzowych ciąży obowiązek podatkowy na podstawie art. 35 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania akcyzą stanowi z zastrzeżeniem ust. 2 –3 obrót wyrobami akcyzowymi. Ustęp 5 tego art. zawiera delegację dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia innej podstawy opodatkowania akcyzą, gdy jej podatnikami są osoby lub jednostki inne niż określone w art. 35 ust. 1 pkt. 1 i 2. Natomiast w art. 37 ust. 1 pkt. 4 ustawy o VAT ustalono stawki akcyzy dla samochodów osobowych. W § 7 wyżej cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. doprecyzowano jedynie obowiązek podatkowy wynikający z ustawy VAT, zawiera on korzystne dla podatników rozwiązania prawne i nie pogarsza ich sytuacji. Analizowane przepisy § 7, §12 ust. 1 pkt. 5 i § 21 wyżej cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. nie zawierają żadnej treści, która byłaby sprzeczna z art. 217 Konstytucji RP. Z uwagi na powyższe skarżący jest więc zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od sprzedanych w lipcu i wrześniu 2002r. w kraju samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na podstawie art. 35 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT w związku z art.2 tej ustawy w związku z § 7 ust. 1 wyżej cyt. rozporządzenia wykonawczego. Fakt braku świadomości skarżącego odnośnie braku obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą samochodów przed ich pierwszą rejestracją, podniesiony w skargach nie ma żadnego znaczenia dla powyższego obowiązku. Ponadto stwierdzić należy, że nie znajduje oparcia w przepisach twierdzenie strony, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przywołane w odwołaniu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygają w sprawach odrębnych, dotyczących podatku od towarów i usług. W sprawie bezsporne jest, iż M. L. sprzedał w lipcu 2002r. i wrześniu 2002r. uprzednio sprowadzone z zagranicy samochody osobowe. Z uwagi na fakt, że czynności tej dokonał przed pierwszą rejestracją tego pojazdu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie mogło znaleźć zastosowania zwolnienie podmiotowe wynikające z normy § 12 ust. l pkt 5 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Nie może być uwzględniony zarzut podania przez organ I instancji błędnego materiału dowodowego. Rację ma strona, że włączona do akt karta 8 dokumentu celnego nie jest dowodem potwierdzającym sprzedaż samochodu na terenie RP i nie może służyć do naliczenia akcyzy krajowej, jednakże z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ podatkowy wymiaru podatku akcyzowego dokonał nie w oparciu o ten dokument, lecz na podstawie włączonej również do akt umowy kupna-sprzedaży. Jak wskazano powyżej sprzedaż samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium RP podlega opodatkowaniu akcyzą. Skoro przepisy w zakresie podatku akcyzowego nie eliminują umowy kupna-sprzedaży jako dokumentu dającego podstawę do naliczenia tegoż podatku, to w myśl przepisu art. 180 § 1 oraz art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa umowa ta jest niewątpliwie dowodem tego, iż strona dokonała czynności opodatkowanej, a kwota w niej wyszczególniona może być przyjęta przez organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 180 § l ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do postanowień art. 181 tejże ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Sformułowanie "w szczególności" przyjęte w art. 181 oznacza, że nie jest zamknięty katalog środków dowodowych dopuszczalnych w postępowaniu podatkowym, a zatem dopuszczalne są również inne środki, jeżeli mogą one przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. W kwestii podnoszonej przez skarżącego obrazy przepisów art. 139 § l i art. 140 § l ustawy Ordynacja podatkowa, nie załatwienie sprawy w ciągu miesiąca, wynikało w znacznej mierze z uwarunkowań prowadzonego przez organ I instancji postępowania. Otóż z uwagi na fakt, iż strona w oświadczeniu z dnia 15.0l.2004r. odmówiła składania jakichkolwiek wyjaśnień w sprawie, organ w celu pozyskania materiału dowodowego i tym samym dokładnego wyjaśnienia sprawy zmuszony był do prowadzenia korespondencji z organami samorządowymi. Niemniej jednak postępowanie zostało zakończone w ustawowym dwumiesięcznym terminie, w związku z czym zarzut strony należy uznać za bezzasadny. Nie można uwzględnić zarzutu odnośnie niepełnego pouczenia w wydanej przez organ I instancji decyzji z dnia (...).03.2004r., które zdaniem skarżącego powinno zawierać także informacje o opłacie skarbowej i możliwości wstrzymania wykonania decyzji w trybie art. 224 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Elementy, które winna zawierać decyzja określone zostały w art. 210 § l ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl art. 210 § l pkt 7 tejże ustawy decyzja powinna zawierać pouczenie o trybie odwoławczym -jeżeli od decyzji służy odwołanie. Skoro strona została pouczona o prawie do wniesienia odwołania zgodnie z art. 220 § l i art. 223 ustawy, a przepisy nie obligują organu podatkowego do zamieszczenia informacji o możliwości wstrzymania wykonania decyzji, to podnoszony zarzut należy uznać za chybiony, tym bardziej, iż w pouczeniu wskazano na przepis art. 224 § l, zgodnie z którym wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. Również zarzut braku w pouczeniu informacji dotyczącej opłaty skarbowej w sytuacji, gdy stosowna opłata skarbowa została wniesiona przez stronę wraz z odwołaniem, nie może zostać uwzględniony. Zgodnie z art. 169 § 2 Ustawy Ordynacja podatkowa, gdy wniesione odwołanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, jednym z których jest uiszczenie opłaty skarbowej, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do jego uzupełnienia. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów art. 1l oraz art. 31 ust 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) twierdząc, że postępowanie Naczelnika Urzędu Celnego jest sprzeczne z prawem, gdyż powołany przepis art. 31 ww. ustawy nie daje mu uprawnień do działania wstecz. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, iż z dniem l września 2003r., zgodnie z art. 24 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw ( ... ) kontrola, szczególny nadzór podatkowy oraz wymiar i pobór podatku akcyzowego przeszły z zakresu działania urzędów skarbowych do zadań służby celnej. Przepisem art. 11 pkt 21 tejże ustawy wprowadzono także zmiany do ustawy V A T, a mianowicie dodano art. 34a, zgodnie z którym w ust. 1 "organami podatkowymi w zakresie podatku akcyzowego są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem", natomiast stosownie do postanowień ust. 2 tego przepisu "zadania w zakresie podatku akcyzowego w obrocie krajowym wykonują naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych wyznaczeni przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych" . Przywołany przez odwołującego się przepis art. 31 ww. ustawy w ust. 3 reguluje kwestie właściwości organów podatkowych w sprawach podatkowych wszczętych i nie zakończonych ostatecznym rozstrzygnięciem przed dniem 1.09.2003 r. -jest więc przepisem przejściowym. W świetle powyżej cytowanych przepisów naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych są właściwi zarówno do prowadzenia spraw w zakresie podatku akcyzowego, w których postępowania zostały wszczęte i nie zakończone przez urzędy skarbowe, jak również tych spraw, w których nie wszczęto postępowania podatkowego, o ile oczywiście zobowiązanie podatkowe nie uległo już przedawnieniu. Twierdzenie podatnika, zgodnie z którym wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w obrocie krajowym za okres poprzedzający datę 1 września 2003r. jest "działaniem wstecz", należy więc uznać za nieuzasadnione. Zauważyć jednak należy, że stosownie do § 14 ust 3 wyżej cyt. rozp. wykonawczego z dnia 22 marca 2002r., o czym też wspominają organy podatkowe, skarżący mógł przy wyliczaniu zobowiązana podatkowego obniżyć należną akcyzę o podatek akcyzowy zapłacony z tytułu importu, pobrany przez urząd celny- wielkość tego podatku określono w skargach. Organy podatkowe powinny więc zbadać powyższą okoliczność i w przypadku zapłaty akcyzy z tytułu importu, obniżyć należny podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży samochodów w kraju przed ich pierwszą rejestracją o akcyzę zapłaconą z tytułu importu. W ocenie sądu w stosunku do podatnika, który przy dokonywaniu kolejnego opodatkowanego obrotu nie składa deklaracji i nie uiszcza należnego podatku, na skutek czego organy określają podatek w decyzji, organy te mogą i powinny odliczyć wcześniej zapłaconą akcyzę. Obowiązek podatkowy jest bowiem obowiązkiem zobiektywizowanym określonym przez ustawę, a jeżeli tak o to musi być realizowany w takiej wysokości, w jakiej określa go ustawodawca. Jeżeli więc stosowne organy są uprawnione i zobowiązane do wydania decyzji w przypadkach, kiedy podatnik nie wykonał nałożonych na niego przez ustawodawcę obowiązków, to określony przez nie podatek musi być zgodny z przepisami, a więc muszą one uwzględniać wszystkie okoliczności danego przypadku, które mają wpływ na ostateczne wyliczenie należnej od podatnika kwoty. Z uwagi, że organy działają wówczas za podatnika to muszą uwzględniać nie tylko jego obowiązki ale i uprawnienia aby ostateczne rozstrzygnięcie było zgodne z prawem. Ustawodawca nałożył na podatników obowiązek składania deklaracji ale w cytowanym § 14 ust 3 rozporządzenia wykonawczego nie uzależnił odliczenia wcześniejszej akcyzy od złożenia deklaracji a jedynie ustanowił prawo podatnika do takiego odliczenia, które to prawo powinny uwzględniać także organy wydające decyzje. Zauważyć należy, że konstrukcja podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego nie jest identyczna, bo ten pierwszy naliczany jest w każdej fazie obrotu, natomiast podatek akcyzowy jest co do zasady podatkiem jednorazowym ale zasada ta doznaje wyłomu w przypadku samochodów osobowych będących przedmiotem obrotu, ale tylko przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. Biorąc pod uwagę okoliczności naprowadzone wyżej, sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 135 p. p. s. a. uchylił decyzje organów obu instancji a o kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 p. p. s. a.. Orzeczenie w przedmiocie niewykonywania uchylonych decyzji oparto na przepisie art. 152 p. p. s. a.