I SA/Rz 426/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 listopada 2021 r. spraw ze skargi "A." w O. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r. - nr [...] w przedmiocie długu celnego, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w ..., po rozpatrzeniu odwołań "A" SA, z siedzibą w – zwanej dalej spółką lub skarżącą, wydał następujące rozstrzygnięcia: 1) decyzją z [...] kwietnia 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w... , z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia (spółce oraz "B" i A. G.) powstania długu celnego w przywozie, na dzień 4 października 2015 r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów, w postaci: biustonoszy, środków owadobójczych, środków chwastobójczych, maszyn do formowania zamków błyskawicznych, kleju na wodę, materiału na odzież o łącznej masie 22 140 kg, objętych procedurą tranzytu wg. T1 MRN [...], z 2 października 2015 r., podlegających należnościom przywozowym, a także określenia spółce oraz "B" i A. G. kwoty wynikającej z długu celnego, w wysokości 28 329 zł i dokonania jej zaksięgowania, 2) decyzją z [...] kwietnia 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika ... Urzędu Celno-Skarbowego w ...z [...] grudnia 2020 r., w przedmiocie stwierdzenia powstania po stronie skarżącej i "B" oraz A. G. obowiązku podatkowego, na dzień 4 października 2015 r., w związku z powstaniem długu celnego, w odniesieniu do towarów objętych procedurą tranzytu, według zgłoszenia T1 MRN [...] , z 2 października 2015 r., podlegających należnościom przywozowym, w związku z usunięciem spod dozoru celnego tych towarów, a także określenia skarżącej i "B", i A. G. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, z tytułu importu przedmiotowych towarów, w wysokości 84 424 zł. W stanie faktycznym sprawy, w dniu 29 września 2015 r., w Oddziale Celnym w ..., w procedurze uproszczonej, zostało zgłoszone zgłoszenie celne, stanowiące wniosek o objęcie procedurą tranzytu zewnętrznego towarów w postaci środków owadobójczych i chwastobójczych. Łączna waga towarów wyniosła 2 456 kg. Jako urząd celny przeznaczenia w tymże zgłoszeniu wskazano Oddział Celny w .... Jako kod kraju przeznaczenia podano kod UA. Kolejne zgłoszenie do procedury tranzytu zostało dokonane 30 września 2015 r., którym objęto klej na wodę, materiały na odzież i maszyny do formowania zamków błyskawicznych. Waga wszystkich tych towarów miała wynosić 19 684 kg. W przypadku tego zgłoszenia właściwym odziałem przeznaczenia miał być Oddział Celny .... W obu przypadkach termin dostarczenia towarów, na środku transportowym o nr rej. [...], wskazano na 7 października 2015 r. Towary, o których wyżej mowa, zostały zwolnione do tranzytu wewnętrznego z wynikiem kontroli A 2. W przypadku pierwszego ze zgłoszeń celnych nastąpiła zmiana urzędu przeznaczenia na Oddział Celny ..., co miało miejsce 2 października 2015 r., o godz. 9:25 i 9:26. Po tej zmianie towary zostały objęte czasowym składowaniem w "C" w ... W dniu 2 października 2015 r., w Oddziale Celnym w ... objęto procedurą tranzytu towar złożony w "C" w postaci: biustonoszy, środków owadobójczych, środków chwastobójczych, maszyn do formowania zamków błyskawicznych, kleju na wodę, materiału na odzież o łącznej masie 22 140 kg. W dniu 2 października 2015 r. przedmiotowy towar został zgłoszony do procedury tranzytu. Jako nadawcę w zgłoszeniu celnym wskazano "C" w ..., odbiorcę – T.T.K. z .... Głównym zobowiązanym była skarżąca, przewoźnikiem V. T. (nr rej. środka przewozowego to [...]). Jako urząd celny przeznaczenia wskazano łotewski urząd Zilupes MKP (LV000723). Po zwolnieniu towaru do procedury w dniu 4 października 2015 r. w systemie NCTS została zarejestrowana zmiana urzędu przeznaczenia na inny łotewski urząd – Rezeknes 2 MKP (LV000742). To w tym urzędzie dokonano zamknięcia operacji, z wynikiem kontroli A 2, tj. bez rewizji, także został wygenerowany komunikat IE045. W dniu 25 lipca 2016 r. do Urzędu Celnego w ... wpłynęło pismo łotewskich władz celnych z 29 czerwca 2016 r. informujące, że operacja tranzytowa T1 MRN [...] została zakończona w sposób nieprawidłowy. W przedmiotowym piśmie łotewskie władze poinformowały także, że nie posiadają dokumentów potwierdzających, iż towary objęte procedurą tranzytu T1 MRN [...] zostały wywiezione poza teren Wspólnoty, a także że obecnie nie mają możliwości ich lokalizacji. Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu Celnego w ... poinformował skarżącą, pismem z 2 sierpnia 2016 r., że procedura tranzytu T1 MRN [...], nie została zamknięta prawidłowo i wezwał ja do przedłożenia alternatywnego dowodu zakończenia procedury tranzytu. Skarżąca w wyznaczonym jej na to terminie nie ustosunkowała się do wezwania organu. W kolejnym piśmie z 5 stycznia 2017 r., łotewska administracja celna poinformowała, że w związku z nieprawidłowym zakończeniem operacji tranzytowych, obejmujących te wynikającą ze zgłoszenia T1 MRN [...], wszczęte zostało postępowanie karne, w ramach którego prowadzone jest obecnie postępowanie przygotowawcze. W odpowiedzi na kolejne wezwanie organu, dotyczące przedłożenia dokumentów, na podstawie których miano dokonać zgłoszenia, skarżąca przedłożyła: kopię pisma Euro Inwestycje sp. z o.o., w którym wskazany został przewoźnik ("B") oraz wyjaśnienie dotyczące zamknięcia operacji tranzytowej, kserokopię dokumentu tranzytowego, wydruku komunikatu IE045, wydruku ze śledzenia operacji tranzytowej, faktury TRANS20151001/1, listu przewozowego CMR, potwierdzenia odbioru i przejęcia odpowiedzialności za przesyłkę w tranzycie, paszportu kierowcy i dowodu rejestracyjnego pojazdu. Mając na uwadze powyższe, organy uznały, że skarżąca nie przedłożyła alternatywnych dowodów zamknięcia operacji tranzytowej. Na tej podstawie powiadomiono spółkę oraz "B" oraz A. G., że zostanie wydana decyzja w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego. W wyznaczonym terminie skarżąca nie przedstawiła swojego stanowiska, natomiast przewoźnik wyjaśnił, że należącym do niego pojazdem [...], dokonywany był przewóz towaru z... do .. , a następnie z powrotem do .... Towar został rozładowany w składzie celnym w ..., gdyż przewoźnik, zgodnie ze swoimi twierdzeniami nie miał pozwoleń koniecznych do wjazdu na Litwę, gdzie przesyłka miała zostać dostarczona. Na tej podstawie przewoźnik stwierdził, że prowadzone wobec niego postępowanie jest bezpodstawne. Organy stwierdziły, że przedstawiona przez przewoźnika trasa przejazdu odpowiada zapisom w rejestrze viaTOLL. Oddział Celny w ..., który zajmował się obsługą zgłoszeń celnych poinformował, że nie stwierdził przybycia towarów wymienionych w zgłoszeniu tranzytowym T1 MRN [...], na środku transportowym o nr rej. [...]. Przewoźnik, wzywany do przedstawienia dokumentów potwierdzających rozładunek towarów, przesłał nieprzetłumaczone na język polski kopie dokumentów, które albo odnosiły się do innego transportu (przekraczanie 6 października 2015 r. polsko-ukraińskiej granicy, na zlecenie czeskiego podmiotu), bądź nie dotyczyły sprawy. R. C., prowadząca magazyn czasowego składowania w ..., przesłuchiwana w sprawie zeznała, że od z dniem 1 marca 2015 r. magazyn ten został przeniesiony do ..., a towar, o którym mowa w okolicznościach niniejszych spraw, nie był rozładowywany w jej magazynie. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w ...uznał za odpowiedzialnych za poprawność realizowanej procedury tranzytu: skarżącą, przewoźnika oraz kierowcę pojazdu. Mając na uwadze okoliczności przedmiotowych spraw, tj. własne ustalenia oraz informacje pozyskane od łotewskich organów celnych, rozstrzygające sprawy organy stanęły na stanowisku, że komunikat przesłany w systemie NCTS do głównego zobowiązanego w dniu 4 października 2015 r., nie stanowi dowodu zakończenia procedury tranzytu, w rozumieniu art. 92 i art. 366 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 302, str. 1 z późn. zm., zwanego dalej WKC). W ich ocenie doszło do usunięcia towarów spod dozoru celnego, o czym mowa w art. 203 WKC. Odpowiedzialność za tego rodzaju skutki, w myśl art. 96 ust. 1 WKC ponosi główny zobowiązany – tj. skarżąca. To na niej ciążył bowiem obowiązek przedstawienia towarów, w stanie nienaruszonym, w urzędzie celnym przeznaczenia. Odpowiedzialność przewoźnika wynika natomiast z art. 96 ust. 2 WKC. Odpowiedzialność głównego zobowiązanego oraz przewoźnika jest odpowiedzialnością za sam skutek niewykonania obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie przeznaczenia i jest oparta na zasadzie ryzyka. Jako osobę odpowiedzialną za nieprzedstawienie towaru w urzędzie celnym przeznaczenia uznały organy także A. G., kierowcę środka transportu nr rej. [...], jako osobę uczestnicząca w usunięciu towaru spod dozoru celnego, która co najmniej powinna była o tym wiedzieć (art. 203 ust. 3 tiret 2). Powołując się na art. 214 WKC (zgodnie z którym jeżeli nie jest możliwe dokładne określenie chwili powstania długu celnego, chwilą uwzględnianą do określenia elementów kalkulacyjnych właściwych dla danego towaru jest chwila, w której organy celne stwierdziły, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego. Jednakże gdy informacje, którymi dysponują organy celne, pozwalają na ustalenie, że dług celny powstał przed stwierdzeniem jego istnienia przez te organy, kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych za ten towar określana jest na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili najwcześniejszej, w jakiej istnienie długu celnego wynikającego z tej sytuacji mogło zostać ustalone na podstawie posiadanych informacji) organy obu instancji przyjęły, że dług celny w rozpatrywanym przez nie przypadku powstał 4 października 2015 r., tj. w dniu nieuprawnionego zamknięcia procedury tranzytu. Jest to bowiem najwcześniejsza chwila, w której mogło zostać ustalone usunięcie towaru spod dozoru celnego. W ocenie organów, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy WKC, w zakresie regulacji materialnoprawnych, które to obowiązywały w dacie dokonania zgłoszenia celnego T1 MRN [...], a także regulacje Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. U. UE. L. z 1993 r. Nr 253, str. 1 z późn. zm., zwanego dalej RWKC. Jako usunięcie spod dozoru celnego, według organów, rozumieć należy każde działanie lub zaniechanie, którego wynikiem jest uniemożliwienie właściwemu organowi celnemu, choćby przez krótki czas, uzyskania dostępu do towarów podlegających dozorowi (art. 203 WKC). Sam jednak fakt formalnego zamknięcia procedury tranzytowej nie zwalnia z odpowiedzialności dłużników i nie narusza praw organów w zakresie ścigania tych podmiotów, na wypadek późniejszego stwierdzenia nieprawidłowości. Wynika to bowiem z Podręcznika tranzytowego (cz. VII, str. 12), a także stanowiska sądów administracyjnych. Organy stanęły na stanowisku, że towary objęte zgłoszeniem celnym spółki nie opuściły Unii Europejskiej. Wynika to bowiem jednoznacznie z poczynionych ustaleń, a skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów alternatywnych, na podstawie których można by było stwierdzić, że towary opuściły Unię Europejską. Odpowiedzialność skarżącej, jako głównego zobowiązanego, organy wywiodły z art. 203 ust. 3 tiret 4 i art. 96 ust. 1 WKC, zaś przewoźnika art. 203 ust. 3 tiret 4, natomiast kierowcy z art. 203 ust. 3 tiret 2 i art. 96 ust. 2 WKC. Określając wartość towarów, objętych zgłoszeniem celnym T1 MRN [...], organ I instancji posłużył się tzw. metodą ostatniej szansy, o której mowa w art. 31 WKC, stosując w jej ramach, z rozsądną elastycznością, metody wskazane w art. 29 i art. 30 WKC. W tym zakresie organy oparły się na dokumentach przedłożonych na etapie wprowadzenia towarów do magazynu czasowego składowania. W wyniku przeprowadzonej analizy organy stwierdziły, że wartość towarów określona w fakturze nr TRANS20151001/1 z 1 października 2015 r., dołączonej do zgłoszenia tranzytowego T1 MRN [...] (45 410,90 USD) jest znacznie niższa od wartości tych towarów wykazanej w fakturach towarzyszących wprowadzaniu towarów do magazynu czasowego składowania (104 098,53 USD). Jak wynika zaś z informacji podmiotu prowadzącego ten magazyn, towary w tym czasie nie uległy ani zmianie ani też nie były poddawane czynnościom, mogącym mieć wpływ na zmianę ich wartości. Zdaniem organów za wartość towarów, służącą wyliczeniu kwoty długu celnego nie można przyjąć bezpośrednio wartości z faktur dołączonych do deklaracji czasowego składowania, gdyż nie można jednoznacznie przyjąć tożsamości towarów. Tak więc faktury dotyczące złożenia towaru w magazynie czasowego składowania stanowiły jedynie źródło informacji, służące wyliczeniu wartości celnej towarów. Tak przyjęte dane poddano weryfikacji w oparciu o dane wynikające z bazy ..., dotyczące odpraw celnych towarów podobnych, wprowadzonych na obszar celny Unii Europejskiej. Na tej podstawie stwierdzono, że wartość przedłożonych przez skarżącą faktur towarzyszących przesyłkom w momencie wwozu na obszar Unii Europejskiej jest zbliżona do wartości porównawczych objętych jej zgłoszeniem towarów. Bezpośrednią konsekwencją stwierdzenia powstania długu celnego było określenie skarżącej i przewoźnikowi oraz kierowcy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, z tytułu importu towarów. Zgodnie bowiem z art. 19 a ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.). Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w ... z [...]kwietnia 2021 r. wniosła spółka, domagając się ich uchylenia, uchylenia poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Przedmiotowym rozstrzygnięciom zarzuciła naruszenie: 1) art. 187 § 1 Ordynacji w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania w systemie NCTS przybycia i zamknięcia operacji, z wynikiem kontroli A 2, tj. bez rewizji oraz po wygenerowaniu komunikatu IE045, 2) art. 121 § 1, art. 187 w zw. z art. 122 oraz art. 191 Ordynacji poprzez brak jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestii ingerencji w system NCTS, 3) art. 121 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 191 Ordynacji poprzez wybiórcze rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, 4) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało niedokonaniem dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii ingerencji w system NCTS oraz niesłusznym uznaniem, że doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej w sytuacji, w której brak jest na potwierdzenie tego jakichkolwiek dowodów, 5) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez ich niezastosowanie i niezawieszenie niniejszego postępowania do czasu wyjaśnienia kwestii zewnętrznej ingerencji w system administracji celnej, 6) art. 187 § 1 Ordynacji w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozbawiony ustaleń w kwestii zakończenia operacji tranzytowej w systemie NCTS, pomimo iż wyjaśnienie tego jest niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników, związanych z usunięciem towaru spod dozoru celnego, jak również dokładnego zbadania stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z przepisów prawa zasadą prawdy obiektywnej, 7) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji w zw. z art. 73 Prawa celnego, poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, co skutkowało bezprawnym przyjęciem, iż wartość środka I. wynosi 20 960 USD, podczas gdy w rzeczywistości było to 16 248 USD, 8) art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozbawiony ustaleń dotyczących kwestii ingerencji w system NCTS, 9) art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności, w szczególności jeżeli chodzi o wyjaśnienia i dowody przedstawione przez przewoźnika, a także nieustalenie co się stało z towarem, z udziałem odbiorcy, 10) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez niezamieszczenie w decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia, w zakresie odnoszącym się do ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego, w świetle art. 215 WKC, a w konsekwencji ustalenia czy skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie, 11) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez niezamieszczenie w decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia, w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru, 12) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji, poprzez brak w zaskarżonej decyzji ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, w zakresie ustalenia i wyliczenia wartości celnej towarów oraz określenia kwoty należności przywozowych, co do poszczególnych towarów, jak i ogólnej kwoty wartości przywozowych, 13) art. 29 i art. 31 WKC w zw. z art. 68 i art. 71 ust. 2 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pominięciem wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu i bezzasadnym obliczeniem wartości na podstawie dokumentów z których wynika wyższa wartość celna towarów, 14) art. 78 ust. 2 WKC poprzez jego niezastosowanie, skutkujące bezprawną kontrolą operacji handlowych, dokonanych przed zgłoszeniem towaru do operacji tranzytowej, a w konsekwencji pominięcie wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu i bezzasadnym obliczeniem wartości na podstawie dokumentów z których wynika wyższa wartość celna towarów, 15) art. 31 ust. 1, art. 31 ust. 2 lit. b i lit. g oraz art. 214 WKC poprzez ich niezastosowanie, skutkujące pominięciem wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu i jej arbitralnym obliczeniem w oparciu o dokumenty, z których wynika wyższa wartość niż podana w zgłoszeniu, 16) art. 31 ust. 2 lit. b WKC poprzez jego niezastosowanie, skutkujące przyjęciem na potrzeby celne, przy ustaleniu wartości celnej towarów wyższej z dwóch alternatywnych wartości, 17) art. 31 ust. 2 lit. e WKC poprzez jego niezastosowanie, skutkujące przyjęciem do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią Wspólnoty, 18) art. 215 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym określeniem miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji - uznaniem, że skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie, 19) art. 203 w zw. z art. 213 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że spółka jest zobowiązana solidarnie do zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego, 20) art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego niezastosowanie i w rezultacie dokonanie retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego, po upływie 3 lat, 21) art. 221 ust. 4 WKC poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego wszczęciu postępowania karnego, w chwili jego popełnienia, 22) art. 65 ust. ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące naliczeniem odsetek po dniu, w którym przepis ten przestał obowiązywać, tj. 20 sierpnia 2016 r., 23) art. 65 ust. 5 zd. 1 Prawa celnego poprzez jego niezastosowanie i bezzasadne uznanie, że w niniejszej sprawie istniej obowiązek pobrania odsetek od kwot długu celnego, 24) art. 30 b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług, tj. przyjęciem na potrzeby celne wyższej z dwóch alternatywnych wartości towarów, 25) art. 30 b ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług, w wyniku niezastosowania przy ustalaniu wartości celnej art. 31 ust. 2 lit. e WKC, 26) art. 30 b ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie skutkujące błędnym wyliczeniem wartości celnych towarów poprzez oparcie się na elementach kalkulacyjnych, które nie były właściwe dla towaru w chwili, jaką organ przyjął za datę powstania długu celnego, a także przyjęcie na potrzeby celne, do ustalenia wartości towarów, wyższej z dwóch alternatywnych wartości, 27) art. 30 b ust. 1 ustawy o VAT, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług, w wyniku przyjęcia wartości celnej towarów cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego, 28) art. 34 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 215 WKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji uznaniem się przez skarżony organ za właściwy do rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy zdarzenia związane z ewentualnym powstaniem długu celnego miały miejsce na terytorium Łotwy, 29) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 203, w zw. z art. 213 WKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie skarżącą za solidarnie zobowiązaną do zapłaty należności przywozowych, 30) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 221 ust. 3 WKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie uznanie, że istnieje obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług, gdy powiadomienia o powstaniu długu celnego dokonano po upływie 3 lat, 31) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 221 ust. 4 WKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie uznanie, że dług celny powstał na skutek czynu karalnego, a konsekwencji na powiadomieniu o powstaniu długu celnego po upływie trzyletniego terminu 32) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 221 ust. 4 WKC w zzw. z art. 56 Prawa celnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie powiadomienie o kwocie należności po upływie terminu 5 lat, licząc od daty powstania długu celnego. W uzasadnieniu skarg rozwinięto opisane wyżej zarzuty, wskazując na nieprzeprowadzenie w obu sprawach koniecznych ustaleń, a także niewłaściwe przypisanie skarżącej odpowiedzialności za powstanie długu celnego oraz nieprawidłowe określenie wartości celnej towarów. Oprócz tego spółka zaznaczyła, że twierdzenia organów o ingerencji w systemy łotewskiej administracji celnej są jedynie hipotezą. Niezbędnym w tym zakresie jest bowiem poczynienie odpowiednich ustaleń, odnośnie związanych z tym okoliczności. Skarżąca zarzuciła także, że organy nie przeprowadziły ustaleń odnośnie tego, co się stało z towarem objętym jej zgłoszeniem. Tymczasem gdyby się okazało, że towar dotarł do odbiorcy, to wówczas należy przyjąć, iż został on wyprowadzony poza obszar celny Wspólnoty. Skarżąca nadmieniła również, że z zaskarżonej decyzji nie wynika jaka jest wartość celna poszczególnych towarów, ani kwota należności celnych. Organ odwoławczy nie zweryfikował także ogólnej kwoty cła i podatku, podanej przez organ I instancji. Według spółki, w uzasadnieniu decyzji brak jest jakichkolwiek informacji, dlaczego organ, ustalając wartość celną towarów, całkowicie pominął dane z faktury dołączonej do zgłoszenia celnego, o którym mowa w niniejszej sprawie, opierając się na fakturach towarzyszących złożeniu towarów do magazynu czasowego składowania. Skarżąca wyraziła także pogląd, że podwyższanie wartości transakcyjnej towarów nie należy do kompetencji organów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Istotą sporu pomiędzy, z jednej strony: spółką, a organami administracji skarbowej z drugiej strony, jest przede wszystkim kwestia prawidłowości stwierdzenia usunięcia towaru, objętego procedurą tranzytu, spod dozoru celnego, prowadząca do stwierdzenia skarżącej, przewoźnikowi oraz kierowcy pojazdu powstania długu celnego w przywozie, a także obciążenia tą odpowiedzialnością głównego zobowiązanego (spółki) oraz spadkobiercy przewoźnika. W dalszej kolejności strony postępowania sądowego wiodą spór odnośnie prawidłowości ustalenia wartości celnej towarów, które to zagadnienie ma w tym wypadku znaczenie wtórne, stosunku do pierwotnego i podstawowego. Towar objęty zgłoszeniem celnym, o którym mowa w okolicznościach przedmiotowych spraw, został objęty procedurą tranzytu, a przed upływem terminu wyznaczonego na przedstawienie go w urzędzie celnym przeznaczenia, ten zmieniony już urząd przeznaczenia, wysłał komunikat IE045 o prawidłowym zamknięciu procedury. Tak więc z czysto formalnego punktu widzenia cała procedura została właściwie zamknięta. Prawidłowość zamknięcia wyżej opisanej procedury została jednak skutecznie podważona przez rozstrzygające niniejsze sprawy organy, które ustaliły, na podstawie informacji uzyskanych od łotewskiej administracji celnej, że do prawidłowego zamknięcia procedury tranzytu w rzeczywistości nie doszło. Informacje łotewskich organów są w tym wypadku jednoznaczne i wiarygodne, na co wskazuje fakt wszczęcia w tym przedmiocie karnego postępowania przygotowawczego. Oprócz tego na nieprawidłowości w zakresie deklarowanej przez skarżącą operacji tranzytu wskazują również informacje uzyskane od podmiotu prowadzącego magazyn czasowego składowania. Do tego magazynu w ..., zgodnie z twierdzeniami przewoźnika miał trafić towar, czemu jednak osoba prowadząca magazyn kategorycznie zaprzeczyła. Skarżąca, a także inne odpowiedzialne za procedurę podmioty, wzywane do przedstawienia tzw. alternatywnych dowodów zamknięcia procedury tranzytu, nie przedstawiły żadnych dokumentów, które by na to wskazywały. W tej sytuacji stwierdzić więc należy, ze twierdzenia strony skarżącej, co do braku podstaw do stwierdzenia powstania obciążającego ją długu celnego, są gołosłowne, gdyż nie znajdują jakichkolwiek podstaw. Tak więc na podstawie wskazanych wyżej ustaleń podważono znaczenie komunikatu wygenerowanego w systemie NCTS, odnośnie zamknięcia procedury tranzytu. W tym wypadku dodać należy, że rozstrzygające niniejsze sprawy organy słusznie podkreśliły, że sam komunikat wygenerowany w systemie NCTS, nie ma charakteru ostatecznego, a wynikające z niego wnioski nie są niepodważalne. Tym samym wywodzone z niego skutki prawne podlegają kontroli i weryfikacji. Taka weryfikacja została w niniejszym przypadku dokonana, w oparciu o jednoznaczne i konkretne ustalenia organów, zgodnie z którymi towary objęte procedurą tranzytu, nie zostały przedstawione w urzędzie przeznaczenia. Strony postępowania celnego, tj. spółka oraz przewoźnik i kierowca pojazdu, zostały prawidłowo wezwane do przedstawienia dokumentów alternatywnych, które mogłyby stanowić przeciwdowód nie tylko dla informacji łotewskich władz celnych, ale także wyników własnych ustaleń organów, jednakże dokumentów takich nie przedstawiły, podobnie jak szczegółowych informacji dotyczących specyfikacji towarów objętych zgłoszeniem. Art. 91 ust 1 pkt a WKC stanowi, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej. Zgodnie zaś z art. 91 ust 2a WKC owo przemieszczenie odbywa się z zastosowaniem procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego. Z kolei art. art. 92 ust 1 WKC przewiduje, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Jak stanowi zaś ust 2 art. 92 WKC organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona. Oceniając kwestię powstania długu celnego w niniejszym przypadku, zwrócić też należy uwagę, że zgodnie z dokumentem Komisji Europejskiej Dyrekcji Generalnej do spraw Podatków i Unii Celnej z dnia [...] lipca 2009 r., [...], tj. Podręczniku tranzytowym, zakończenie operacji tranzytowej oznacza, że towary wraz z dokumentami zostały przedstawione organom celnym w urzędzie przeznaczenia lub upoważnionemu odbiorcy, zaś zamknięcie operacji tranzytowej oznacza, że operacja tranzytowa zakończyła się prawidłowo na podstawie porównania informacji dostępnych w urzędzie przeznaczenia z informacjami dostępnymi w urzędzie wyjścia, o czym stanowią przytoczone wyżej przepisy WKC. Zatem dla zakończenia operacji tranzytowej konieczne jest przedstawienie towarów – co wskazuje na korelację pomiędzy unormowaniami prawnymi i pozaprawnymi - Instrukcjami. Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu jest stwierdzenie tożsamość towaru z punktu wyjścia i przeznaczenia. Nie można zaś wywodzić twierdzenia o prawidłowości zamknięcia operacji tranzytowej w sytuacji, w której towar, w ogóle nie był przedstawiony, w urzędzie celnym przeznaczenia. Tak więc mając na względzie powyższe, nie ulega wątpliwości, że towary objęte procedurą tranzytu, o których mowa w okolicznościach przedmiotowych spraw, nie dotarły do urzędu przeznaczenia, pomimo wygenerowania odpowiedniego komunikatu IE045. Wbrew stanowisku spółki, do stwierdzenia usunięcia towaru spod dozoru celnego, nie było koniecznym uprzednie zakończenie postępowania prowadzonego odnośnie ewentualnych nieprawidłowości, mających miejsce na Łotwie. Jak to słusznie bowiem stwierdzono w zaskarżonej decyzji celnej, okolicznością w związku z wystąpieniem której stwierdzono usunięcie towaru spod dozoru celnego było samo nieprawidłowe zamknięcie procedury – nieprzedstawienie w urzędzie przeznaczenia towaru objętego tranzytem. Ta okoliczności więc, rozpatrywana w kontekście obowiązków skarżącej, jak i pozostałych podmiotów, rodzi po ich stronie odpowiedzialność za powstanie długu celnego. Dlatego ustalenia prowadzonego na Łotwie postępowania karnego nie mają w tym wypadku istotnego znaczenia, dla oceny rozpatrywanej kwestii. Niezależnie od powyższego stwierdzić także należy, że przedmiotem przeprowadzonego postępowania celnego nie było ustalenie osób odpowiedzialnych za ewentualną nieuprawnioną ingerencję w system administracji celnej, lecz ustalenie obowiązków zindywidualizowanych stron w danej i konkretnej procedurze oraz ich ewentualne niedopełnienie. Bezsprzecznie więc organy w sprawie celnej mogły samodzielnie, na podstawie całokształtu jej okoliczności, ocenić czy zostały dopełnione wszystkie warunki do ustalenia powstania długu celnego, w związku z niezakończoną prawidłowo procedurą tranzytu zewnętrznego. Podsumowując więc ten aspekt sprawy wskazać należy, że komunikat zamknięcia w systemie ma wyłącznie charakter informacyjny, niemający bezwzględnie wiążącej mocy prawnej, a fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu, w zakresie ścigania głównego zobowiązanego, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura rzeczywiście się nie zakończyła i nie powinna była zostać zamknięta lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych na późniejszym etapie (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1079/14, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I GSK 312/16 – dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem należało przyjąć, jak słusznie uczyniły to organy, że otrzymanie komunikatu w systemie NCTS, który nie odnosił się do mających miejsce w rzeczywistości zdarzeń, nie może stanowić czynnika przesądzającego o prawidłowym zakończeniu procedury tranzytu. Taki komunikat podlega więc weryfikacji w odpowiednim trybie, na wypadek, gdyby w późniejszym czasie okazało się, że do wysłania komunikatu doszło na podstawie nieprawdziwych informacji, choćby wskutek zewnętrznej, bezprawnej ingerencji do systemu. Dozór celny" zgodnie z definicją z art. 4 WKC oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów, mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym, z kolei "przedstawienie towaru organom celnym" - oznacza zawiadomienie organów celnych, w wymaganej formie, o dostarczeniu towarów do urzędu celnego albo do innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne. Artykuł 37 ust. 1 WKC stanowi, że towary wprowadzane na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zgodnie z art. 57 WKC jeżeli organy celne stwierdzą, że towary zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty z naruszeniem przepisów lub zostały usunięte spod dozoru celnego, podejmują wszelkie niezbędne działania, łącznie ze sprzedażą towarów, w celu uregulowania ich sytuacji. Wskazać należy, że z usunięciem towaru spod dozoru celnego mamy do czynienia wówczas, gdy jakieś działanie lub zaniechanie prowadzi obiektywnie do tego, że właściwe organy celne mają utrudniony dostęp, choćby tylko czasowo, do towaru objętego dozorem celnym oraz nie mogą przeprowadzać kontroli przewidzianych we wspólnotowym prawie celnym. Z tego względu jest kwestią nieistotną czy usunięcie spod dozoru celnego było działaniem umyślnym, a nawet nastąpiło np. wskutek kradzieży, z którą nie mają nic wspólnego uczestnicy zastosowanej procedury, ponoszący odpowiedzialność obiektywną, opartą na zasadzie ryzyka (tak np. Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-371/99, Liberexim/Staatssecretaris van Financien, czy w sprawie C-186 i 187/82 Monistero delie finanze/Magazzini Generali i In.). Dla określenia dłużnika długu celnego, powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego, istotnym jest ustalenie osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, nie ma natomiast znaczenia prawnego to, kto faktycznie nie wykonał tych obowiązków (tak np. wyrok NSA z 6 listopada 2007r. sygn. akt IGSK 2496/06, czy 30 marca 2016 r. sygn. akt I GSK 858/14 – dost. w CBOiS). W myśl zaś art. 203 ust. 1 WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, zaś ust. 2 tego artykułu stanowi, że dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Stosownie do art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i odpowiednio - osoba zobowiązana do wykonywania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Co do określenia uczestników omawianej procedury celnej oraz ustalenia zakresu ich obowiązków przytoczyć należy uregulowania WKC. Przepis art. 96 § 1 WKC stanowi, że główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. W ustępie 2 tego artykułu wskazano zaś, że nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Przede wszystkim więc osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego jest główny zobowiązany (art. 203 ust 3 tiret 4 WKC), w tym wypadku spółka. Zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC jest on również odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Odpowiedzialność z tego tytułu ma charakter obiektywny, oparta jest bowiem na zasadzie ryzyka. Innym uczestnikiem procedury tranzytu zewnętrznego, którym objęty był przedmiotowy towar, jest przewoźnik – V. T. oraz kierowca pojazdu, którym przewóz był realizowany. Art. 96 ust 2 WKC stanowi, że osoba przewożąca towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru. Wobec tego odpowiedzialność przewoźnika za niewypełnienie obowiązków wynikających ze stosowanej procedury celnej, tj. przedstawienie towaru we właściwym urzędzie celnym, jest po pierwsze obiektywna, a po drugie niezależna od innych osób, które również nie wypełniły obowiązków na nich ciążących. Słusznie podkreślają przy tym organy, zaznaczając, że przewoźnik ponosi pełną odpowiedzialność za działania osób, którym wykonanie przewozu powierzył. Przypomnienia wymaga, że uczestnik procedury jest zobowiązany do przestrzegania regulujących ją przepisów, w tym wypadku procedury tranzytu wspólnotowego. W tym aspekcie dodać też należy, że w myśl regulacji prawa wspólnotowego, organy rozstrzygające konkretne sprawy celne nie mają obowiązku obciążenia solidarną odpowiedzialnością za dług celny pełnego kręgu podmiotów, w stosunku do których odpowiedzialność tego rodzaju mogłaby zostać wywiedziona. Stworzona ku temu prawna możliwość stanowi jedynie uprawnienie organu, z którego może on skorzystać, w celu efektywnego wyegzekwowania należności celnych, jednakże ograniczenie kręgu dłużników celnych, od których dochodzona jest odpowiedzialność nie może być utożsamiane z naruszeniem prawa (zob. wyrok TSUE z 18 maja 2017 r., wydany w sprawie C-154/16 "Latvijas dzelzceļš" VAS/Valsts ieņēmumu dienests). Tak więc w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak było podstaw do przypisania organom obowiązku poszukiwania wszystkich podmiotów, odpowiedzialnych za nieprawidłowe zamknięcie procedury tranzytu. W związku z tym stanowisko organów odnośnie usunięcia towarów spod dozoru celnego było uprawnione i konsekwencji musiało skutkować stwierdzeniem powstania długu celnego, odpowiedzialnością za który obciążono skarżącą, przewoźnika oraz kierowcę pojazdu. Odnosząc się do tych stwierdzeń kategorycznie należy zaznaczyć, że na gruncie regulacji celnych nie sposób jest utożsamiać znaczenia i skutków zgłoszenia celnego ze skutkami komunikatu w systemie NCTS. Zgodnie bowiem z art. 4 pkt 17 WKC zgłoszenie celne oznacza czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. W myśl zaś art. 59 WKC każdy towar, który ma zostać objęty procedurą celną, zostaje zgłoszony do tej procedury (ust. 1). Towary wspólnotowe zgłoszone do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego, procedury tranzytu lub procedury składu celnego podlegają dozorowi celnemu od chwili przyjęcia zgłoszenia celnego aż do opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty lub ich zniszczenia bądź do czasu unieważnienia zgłoszenia celnego (ust.2). W myśl wskazanych wyżej regulacji złożenie zgłoszenia celnego stanowi rodzaj złożonego oświadczenia woli, w zakresie rozpoczęcia wskazanej w nim procedury, z którym bezpośrednio wiążą się określone obowiązki. Z tego więc względu nie można mówić o jedynie informacyjnym czy też stricte dowodowym znaczeniu złożenia zgłoszenia. Stąd twierdzenia o możliwości faktycznego nierozpoczęcia procedury tranzytu, poprzez niezaładowanie i wysłanie części towaru, nie mają znaczenia na gruncie rozpoznawanych spraw. Tak więc organy nie miała obowiązku czynienia w tym zakresie dodatkowych ustaleń. Nie zasługują na uwzględnienie również te zarzuty spółki, w których powołuje się ona na naruszenie art. 221 ust. 3 WKC. Przepis ten przewiduje wprawdzie trzyletni termin na powiadomienie dłużnika o powstaniu długu celnego, jednakże nie znajduje on zastosowania w przypadku, w którym dług celny powstaje na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego. W tym wypadku dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach (art. 221 ust. 4 WKC). Z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie celnej, w której usunięcie towaru spod dozoru celnego miało niewątpliwie charakter czynu karalnego (art. 90 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 408 z późn. zm.), a w dodatku odpowiednie karne postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte, co jednoznacznie wynika z informacji organów łotewskich. Co prawda wydłużenie terminu do zawiadomienia o powstaniu długu celnego, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, następuje jeżeli jego powstanie jest wynikiem popełnienia takiego rodzaju czynu (podlegającego wszczęciu postępowania), a nie rzeczywistego wszczęcia postępowania w tym przedmiocie czy też wydania wyroku skazującego, to sam fakt zainicjowania tego rodzaju postępowania stanowi dodatkowe, urzędowe potwierdzenie zaistnienia przesłanek z art. 221 ust. 4 WKC. W niniejszym przypadku nie sposób jest także zakwestionować sposobu określenia wartości celnej towarów, objętych procedurą tranzytu, a następnie usuniętych spod dozoru celnego. Mając na uwadze aktualną niedostępność towarów, jak również to, że podstawą ustalenia ich wartości nie mogła być wprost ich wartość transakcyjna, gdyż po pierwsze towary te były sprzedawane w celu wywozu poza obszar UE, a po drugie ich wartość wyrażona w fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego w znaczący sposób się różniła od wartości tych towarów, jaka została przyjęta kilka dni wcześniej, w momencie ich wprowadzania do magazynu czasowego składowania, w przedłożonych w związku z tym fakturach. W tej więc sytuacji prawidłowo sięgnięto do metody tzw. "ostatniej szansy" ustalając, z odpowiednią elastycznością, wartość towarów na podstawie faktur towarzszących wprowadzaniu towarów do magazynu czasowego składowania, po skonfrontowaniu tych wartości z danymi z systemu .... Porównanie tego rodzaju wartości zapewniło dostateczną elastyczność, w odniesieniu do posłużenia się będącymi w dyspozycji organu danymi, co było o tyle istotne, że organy nie dysponowały możliwością stwierdzenia ponad wszelką wątpliwość, że w tym wypadku zachodziła całkowita tożsamość towarów objętych zgłoszeniem celnym i złożonych w magazynie czasowego składowania. Odnosząc się do zarzutów związanych z ustaleniem wartości celnej podkreślić należy, że tzw. metoda ostatniej szansy, wykorzystywana jest w ostatniej kolejności, gdy nie ma już możliwości ustalenia tej wartości innymi metodami, które z natury pozwalają na określenie wartości w sposób najbliższy wartości rzeczywistej. I tak, zgodnie z art. 31 ust. 1 WKC jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i. 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: – porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., – artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., – przepisów niniejszego rozdziału. Tak więc metoda ostatniej szansy ma umożliwić ustalenie wartości celnej w sposób najbardziej zbliżony do wartości rzeczywistej, niemniej jednak z przyczyn obiektywnych nie zapewnia ona jej określenia w sposób stuprocentowo dokładny. Ma ona więc charakter zbliżony do szacowania tej wartości, w oparciu o tego rodzaju dane (wskaźniki, współczynniki), które są dostępne. Nie sposób podzielić także argumentacji skarżącej, związanej z przyjmowaniem wartości wyższej, w przypadkach w których wartości z faktury towarzyszącej zgłoszeniu tranzytowemu były niższe. Zarzuty spółki w tym zakresie są niezasadne, gdyż organ posłużył się tymi wartościami, które były najbardziej zbliżone do wartości wynikających ze zgłoszeń zarejestrowanych w systemie ..., a poza tym, skarżąca nie wyjaśniła przyczyn różnicy pomiędzy wartością towarów w momencie wprowadzania ich do magazynu czasowego składowania, a przyjętą na podstawie faktury dołączonej do zgłoszenia celnego. Dodatkowo osoba prowadząca ten magazyn nie potwierdziła zaistnienia zmian, odnoszących się do samych towarów. Dane zaś z systemu ..., stanowiły swoistego rodzaju punkt odniesienia, służący przede wszystkim potwierdzeniu rynkowej de facto wartości przyjętych na podstawie faktur towarzyszących złożeniu towaru w magazynie czasowego składowania. Tak więc nawet w sytuacji, w której wartości z systemu ...byłyby nieco niższe, to wobec nieprecyzyjnego zdefiniowania towarów na fakturach, nie mogłoby to stanowić podstawy do podważenia stanowiska organów. Wydanie rozstrzygnięcie w przedmiocie długu celnego, determinowało wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którym solidarnie obciążono spółkę i pozostałych zobowiązanych. W tym wypadku powstanie obowiązku podatkowego było skutkiem powstania długu celnego, a podstawę opodatkowania stanowiła wartość celna towarów. Tu również stanowisko organów uznać należy za prawidłowe i zasadne, a kwota wyliczonego zobowiązania nie budzi wątpliwości. Nie sposób także podzielić stanowiska P. S.A. w zakresie błędnego jej zdaniem stanowiska organu w kwestii naliczenia odsetek zgodnie z art. 65 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego, już tylko z tego względu, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, że ta kwestia nie była przedmiotem rozstrzygnięcia organów celnych, a to w związku z tym, że ma tu zastosowanie zasada samoobliczenia i wpłaty odsetek za zwłokę, co wynika z treści art. 53 § 3 i art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 ust. 6 Prawa celnego. Niemniej jednak organ odwoławczy klarownie wyjaśnił, że odsetki od zaległych należności celnych należy naliczać, co precyzyjnie obecnie reguluje art. 114 UKC. Powyższe zbędnym czyniło regulację art. 65 ust. 4-6b Prawa celnego, uchyloną ostatecznie z dniem 20 sierpnia 2016 r., co trafnie wskazuje skądinąd skarżąca, wyciągając wszak z tego faktu nieuprawnione wnioski. Już tylko na marginesie należy dodać, że Sąd podziela stanowisko organów, że dotychczasowe przepisy dotyczące sposobu naliczania odsetek od należności celnych, jako przepisy prawa materialnego będą miały zastosowanie do długów celnych powstałych przed wejściem w życie UKC. W związku więc z powyższym Sąd, nie stwierdzając podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonych decyzji, a tym samym do uwzględnienia zarzutów skarg, oddalił je, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).