I SA/Rz 428/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Piotr Popek Protokolant ref. Katarzyna Kubik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok ustalonego w postępowaniu wznowieniowym oddala skargę. Przedmiotem skargi K. K. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...], [...], w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. ustalonego w postępowaniu wznowieniowym, którą wydano w następujących okolicznościach: Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił K. K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w wysokości 189.473 zł. Dyrektor Izby Skarbowej . decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy. Skarga K. K. została odrzucona prawomocnym postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 grudnia 2011 r. sygn. I SA/Rz 651/11. W podaniu z dnia 8 lutego 2016 r. K.K. zwróciła się ponownie do Dyrektora Izby Skarbowej . o wznowienie ww. postępowania, powołując się na nowe dowody i okoliczności dotyczące uzyskiwanych dochodów. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie, a decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], uchylił w całości własną decyzję z dnia [...] lipca 2011 r. oraz decyzję z dnia [...] stycznia 2011 r. i orzekając co do istoty ustalił K. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach łub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w kwocie 63.668 zł. W ocenie organu podatniczka przedstawiła nowe, nieznane wcześniej dowody, które miały wpływ na wysokość ustalonego zobowiązania. Wobec tego uzasadnione było wznowienie postępowania i dokonanie oceny tych dowodów, a końcowo ponowne ustalenie zobowiązania, przy uwzględnieniu nowych, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wprowadzonych ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251) związaną z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P.49/13. Przy ocenie nowych dowodów i okoliczności uwzględniono także wytyczne co do gromadzenia i oceny dowodów wyrażone przez Trybunał w tym orzeczeniu. Nowe dowody i okoliczności wskazywały na osiąganie przez stronę dochodów z prac wykonywanych bez zawartych umów, pojedynczych zleceń, usług i odpłatnej pomocy pedagogicznej, korepetycji i konsultacji w kwocie 14.450 zł, środków uzyskanych po śmierci ojca w kwocie około 36.000 zł, dochodów z wynajmu mieszkań w K. i P. w kwocie 53.000 zł, dochodów z pracy dorywczej w charakterze organistki 5.000 zł, zachowku 2.000 zł, przychodu z tytułu opieki nad osobą chorą 2.000 zł, środków ze sprzedaży biżuterii 4.500 zł, wynagrodzenia za prezentację i pokazy sprzętu domowego 500 zł, zaliczki na poczet sprzedaży mieszkania otrzymanej w 2008 r. w kwocie 50.000 zł. Pozwoliło to przeliczyć wysokość poprzednio ustalonego zobowiązania przyjmując, że w dniu 1 stycznia 2008 r. podatniczka mogła dysponować zasobami wynoszącymi 117 450 zł, a przed 5 grudnia 2008 r. także kwotą 50 000 zł. Wysokość podstawy opodatkowania określono zatem aktualnie na 84 891,23 zł, co przy stawce podatku zryczałtowanego wynoszącej 75 % oznacza, że zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 63 668 zł. Ustalenia te wymagały zatem uchylenia dotychczasowych decyzji i ponownego rozstrzygnięcia sprawy co do istoty we wznowionym postępowaniu. Postępowanie wznowieniowe nie służyło jednak ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy, lecz jej rozstrzygnięciu w graniach podstawy wznowienia. Innych przedstawionych przez podatniczkę źródeł dochodów nie uwzględniono, ponieważ zadeklarowane dochody nie zostały one należycie uprawdopodobnione. Organ odniósł się również do zagadnienia dopuszczalności wznowienia postępowania w kontekście upływu terminu przedawnienia podając, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku od przychodów nieujawnionych powstaje poprzez doręczenie decyzji, w trybie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co miało miejsce 17 stycznia 2011 r., jeżeli chodzi o decyzję z dnia 13 stycznia 2011 r., oraz w dniu 14 lipca 2011 r., jeżeli chodzi o decyzję z dnia 11 lipca 2011 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z obowiązującego wówczas art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając zaś na uwadze art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawnienie zobowiązania podatkowego wynikającego z doręczonej decyzji nastąpiłoby dopiero 31 grudnia 2016 r. Oznacza to w ocenie organu, że istniały podstawy do przeprowadzenia nadzwyczajnego postępowania wznowieniowego. Ponadto już we wrześniu 2011 r. powiadomiono podatniczkę o zastosowanym środku egzekucyjnym - zajęciu emerytury, co z kolei miało wpływ na bieg (przerwanie) biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odwołaniu K. K. podniosła, że poza uwzględnionymi przez organ uzyskiwała także dodatkowe dochody. Zażądała zaliczenia jeszcze kwoty 30.000 zł z tytułu udzielanej w latach 1978-1990 pomocy przy pisaniu prac kontrolnych, licencjackich i magisterskich osobom studiującym (20.000 zł) oraz pomocy otrzymanej od nieżyjącego już przyjaciela (10.000 zł). Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor IAS . utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy podkreślił, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości takiego postępowania poprzez wydanie nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy. Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Sprawa niniejsza podlegała rozpoznaniu wyłącznie w zakresie podstawy wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podatniczka nie uprawdopodobniła w żaden sposób, że przed 2008 r. czerpała dochody z pomocy w pisaniu prac m.in. studentom, nie wspominając już o legalności takiej działalności. Nie wskazano środków dowodowych umożliwiających ustalenie tych okoliczności oraz ewentualnie uzyskiwanych z tego tytułu dochodów. Ponadto na uwadze należało mieć również okres, w którym dochody te miały być uzyskiwane (1978-1990) oraz następujący po tych latach spadek wartości pieniądza oraz proces denominacji, zaś podatniczka konsekwentnie twierdziła, że oszczędności przechowywała w domu wobec braku zaufania do instytucji finansowych. Jeżeli chodzi natomiast o pomoc uzyskaną od przyjaciela, to nie wskazała jego danych, a zarazem sama oświadczyła, że środki te przeznaczała na bieżące utrzymanie. Tym samym nie znaleziono w toku postępowania odwoławczego podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji pierwszej instancji. W skardze, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, K. K. ponowiła stanowisko o nieuwzględnieniu przez organy jej dodatkowego dochodu w kwocie 30.000 zł osiągniętego z udzielania pomocy przy pisaniu prac licencjackich i magisterskich oraz od przyjaciela. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS . wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd administracyjny bowiem został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 poz. 1369 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję, zgodnie z kryterium zgodności z prawem, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organ orzekający w sprawie w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrał materiał dowodowy, który wnikliwie ocenił w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Stan faktyczny sprawy został wyżej przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji. W sprawie należy wyraźnie podkreślić, że postępowanie podatkowe prowadzone było w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym), określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Powyższa uwaga dotycząca trybu postępowania w którym wydawane były decyzje nie jest bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Wskazać bowiem należy, że tryby postępowania nadzwyczajnego, w tym wznowieniowego wyznaczają granice kognicji zarówno organów podatkowych jak i sądu administracyjnego. Wynika to z faktu, że postępowania nadzwyczajne mają na celu weryfikację prawidłowości decyzji wydanych w postępowaniach zwyczajnych. Istota tych postępowań sprowadza się zatem w pierwszym rzędzie do rozstrzygnięcia kwestii przesłanek występowania, określonych wprost w ustawie, wad decyzji ostatecznych oraz dopuszczalności "uruchomienia" stosownych trybów nadzwyczajnych z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań publicznoprawnych dochodzonych w trybie przepisów procesowych zawartych w we wskazanej wyżej Ordynacji podatkowej. Innymi słowy w postępowaniach nadzwyczajnych badaniu (na które składają się stosowne ustalenia i oceny) podlega w pierwszej kolejności kwestia czy zaistniały w niej przesłanki warunkujące uruchomienie danego trybu nadzwyczajnego i dopiero, gdy okoliczność ta zostanie potwierdzona, dopuszczalnym staje się przejście do już raz rozstrzygniętej istoty danej sprawy. Sprawia to tym samym, że w okolicznościach niniejszej sprawy zasadniczym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia było występowanie w niej przesłanek określonych w przepisach art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Reasumując stwierdzić należy, że kontrolując prawidłowość rozstrzygnięć podjętych w postępowaniach nadzwyczajnych nie można zająć się uchybieniami zaistniałymi na etapie postępowania wymiarowego (pierwotnego) - o ile nie powiąże się ich ze stosownymi, prawem określonymi, wadami warunkującymi uruchomienie danego trybu nadzwyczajnego. Przesłanki wznowienia postępowania zostały enumeratywnie wskazane w przepisach prawa. Zawarte w skardze wywody dotyczące sprawy, której przedmiotem było zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. nie stanowią przesłanki wznowieniowej w postępowaniu o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, a tylko taka jest kognicja sądu administracyjnego w niniejszej sprawie. Przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - na którą powoływała się skarżąca, jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. W piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami, 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Innymi słowy przesłanka nowych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Z kolei za "istotne" dowody lub okoliczności faktyczne przyjmuje się takie dowody i okoliczności faktyczne, których ocena miałaby znaczenie w sprawie i nie tylko prowadziłaby do wznowienia postępowania administracyjnego, ale także mogłaby wpłynąć na zmianę treści ostatecznej decyzji. Zatem istotne dla sprawy będą tylko te dowody lub okoliczności faktyczne, których istnienie lub brak będzie bezpośrednio wpływać na treść orzeczenia. Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie. Analizując przedstawione we wniosku o wznowienie postępowania dowody należy zauważyć, że niewątpliwie są one po raz pierwszy przedłożone w sprawie i nie istniały one w momencie wydawania decyzji ostatecznych, których dotyczy postępowanie wznowieniowe. W rozpoznawanej sprawie organ - w ramach wznowionego postępowania - uwzględnił dowody potwierdzające uzyskanie przychodów z tytułu: - wynagrodzenia uzyskanego "za pracę bez zawartych umów, pojedyncze zlecenia, usługi i odpłatna pomoc pedagogiczną", korepetycje, konsultacje itp. - w łącznej kwocie 14.450 zł, - środki pieniężne w kwocie około 36.000 zł uzyskane po śmierci ojca, - dochody z wynajmu mieszkań w K. i w P. - 53.000 zł, - dochody z pracy dorywczej w charakterze organistki - 5.000 zł, - zachowek - 2.000 zł, - opieki na osoba chorą - 2.000 zł, - sprzedaż biżuterii - 4.500 zł, - prezentacji i pokazu sprzętu gospodarstwa domowego - 500 zł, - zaliczki na poczet sprzedaży mieszkania - 50.000 zł. Ostatecznie organ uznał, że przychody w łącznej kwocie 117.450 zł były w posiadaniu skarżącej na dzień 1 stycznia 2008 r. i mogły stanowić źródło pokrycia wydatków za 2008 r. Prawidłowo organ nie uwzględnił kwoty 20.000 zł która w latach 1978-1990 miała pochodzić z tytułu pomocy w pisaniu prac kontrolnych, licencjackich i magisterskich oraz kwoty 10.000 zł uzyskanej jako pomoc materialna od nieżyjącego już przyjaciela. Odnośnie pierwszej z wymienionych kwot organ zasadnie uznał, że skarżąca nie wskazała środków dowodowych umożliwiających ustalenie tych okoliczności oraz ewentualnie uzyskiwanych z tego tytułu dochodów. Powołanie się jedynie na nazwiska 5 osób, które miały korzystać z pomocy w pisaniu prac, jest tutaj niewystarczające. Skarżąca nie podała żadnych innych danych, ani adresów, umożliwiających organowi podatkowemu zweryfikowanie podanych informacji. Słusznie organ tutaj zwrócił uwagę na okres, w którym dochody takie miały być uzyskane (1978-1990) wskazując na kwestię wpływu na oszczędności inflacji, szczególnie przełomu lat 80 i 90-tych ubiegłego wieku, oraz skutki denominacji złotego. Ewentualne dochody musiałyby być inwestowane i lokowane, aby do 2008 r. stanowiły jakąkolwiek realną wartość. Podobnie w odniesieniu do pomocy finansowej od przyjaciela - skarżąca oprócz lakonicznych wyjaśnień i informacji nie przedłożyła bądź nie wskazała jakiegokolwiek dokumentu, oświadczenia potwierdzającego te okoliczności. Nie uprawdopodobniła ona ani faktycznego otrzymania takich środków ani ich wysokości. Ponadto nie wskazała chociażby danych osoby od której miały pochodzić te środki bądź, osoby lub osób które mogłaby potwierdzić te okoliczności. Przy czym sama skarżąca wskazała, że pieniądze, które miały pochodzić z tego źródła wykorzystywała "na życie" (lepsze odżywianie, kupno leków, wizyty u specjalistów). Zasadnie zatem organ uznał, że nie mogły one być źródłem oszczędności i stanowić pokrycia wydatków w 2008 r. Trzeba tu jeszcze raz powtórzyć, że decyzja wydawana w postępowaniu wznowieniowym jest decyzją o innej decyzji, a nie decyzją rozstrzygającą sprawę administracyjną jako taką. Jest to postępowanie szczególne, stanowiące odstępstwo od zasady stabilności decyzji administracyjnych. W postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia organ może oceniać sprawę ponownie, ale tylko w takim zakresie, jaki wynika z branej pod uwagę przesłanki wznowienia. Nie może natomiast dokonywać ponownych ustaleń i oceny materiału dowodowego raz już ocenionego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w tej części, która wykracza poza ramy wyznaczone przesłanką wznowienia. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.