I SA/Rz 430/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska /spr./ Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 7 lipca 2009r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2009r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 października 2006r. do 30 września 2007r. - oddala skargę - I SA/Rz 430/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] lutego 2009r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" spółka z o.o. z siedzibą w M. (dalej: Spółka) na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2008r. (nr [...]) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowego od osób prawnych, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 12 maja 2008r. Spółka zwróciła się do Podkarpackiego Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 345.727,00 zł i jej zwrot na wskazany rachunek, z uwagi na zapłacenie przez podatnika podatku w nieprawidłowej wysokości. Wraz z wnioskiem Spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 za rok podatkowy od 1 października 2006 r. do 30 września 2007r. Spółka wskazała, że przyczyną powstania nadpłaty było nieuzasadnione zakwalifikowanie przez Spółkę dochodów uzyskanych ze sprzedaży uprawnień do emisji dwutlenku węgla (dalej: CO2) oraz rekompensaty otrzymanej od kontrahenta z tytułu niewywiązywania się z kontraktu, jako nie podlegających zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. nr 54, poz. 654, zwana dalej: ustawą o p.d.os.pr.), poprzez błędne uznanie, że dochody z powyższej sprzedaży oraz wynagrodzenia nie są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSE). W postępowaniu ustalono, iż Spółka prowadzi działalność na terenie SSE Euro-Park Mielec na podstawie zezwolenia z dnia 1 kwietnia 1997r. (nr [...]) wydanego przez Agencję Rozwoju Przemysłu, zmienionego następnie decyzją Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lutego 2005 r. (nr [...]). Na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2005 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2005 - 2007 oraz wykazu instalacji czasowo wykluczonych ze wspólnotowego handlu uprawnieniami do emisji w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2007r. (Dz.U. z 2005r. nr 264, poz. 2206, zwanego dalej: rozporządzeniem z dnia 27 grudnia 2005 r.), Spółka otrzymała przydział uprawnień do emisji CO2.Uprawnienia do emisji zostały przyznane Spółce w związku z posiadaną kotłownią, niezbędną do prowadzonej przez Spółkę działalności w strefie. Z uwagi na niewykorzystanie w/w przydziału uprawnień Spółka sprzedała nadwyżkę uprawnień do emisji CO2 za łączną kwotę 1.159.522,70 zł. Ponadto Spółka otrzymała wynagrodzenie w kwocie 656.062,77 zł będące rekompensatą wypłaconą przez kontrahenta z powodu jego rezygnacji ze złożonego zamówienia zakupu towaru wyprodukowanego przez Spółkę, które miało być realizowane w ramach działalności gospodarczej wykonywanej na terenie strefy. W ocenie Spółki, dochody uzyskane ze sprzedaży uprawnień oraz otrzymana rekompensata są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, jako dochody bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE Euro-Park Mielec. Spółka podniosła, że dla prowadzenia przez nią działalności w strefie niezbędna jest energia, którą Spółka wytwarza w kotłowni usytuowanej na terenie SSE Euro-Park Mielec. W procesie produkcji energii, która jest produkcją uzupełniającą, potrzebną do realizacji przez Spółkę działalności w strefie, wytwarzany jest CO2. Spółka stwierdziła, iż z uwagi na to, że wytwarzanie CO2 stanowi element produkcji uzupełniającej, uprawnienia do emisji pozostają w ścisłym związku z produkcją uzupełniającą prowadzoną na terenie strefy, a zatem dochód ze sprzedaży niewykorzystanych uprawnień do emisji także pozostaje w związku z uzupełniającą produkcją i podlega zwolnieniu na podstawie art.17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.os.pr. Analogicznie należało, w opinii Spółki, zakwalifikować dochody uzyskane z tytułu wynagrodzenia uzyskanego tytułem rekompensaty do kontrahenta Spółki. W konsekwencji Spółka uznała, iż w zeznaniu podatkowym wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej od należnej, a co za tym idzie powstała nadpłata w kwocie 313.753,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego określił, Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 1 października 2006 r. do 30 września 2007 r. w kwocie 319.518,00zł tj. w wysokości wyższej o zadeklarowanej o kwotę 198.279,00 zł uznając, iż Spółka w zeznaniu CIT-8 zawyżyła przychody wolne od podatku o kwotę stanowiącą przychody ze sprzedaży uprawnień do emisji CO2. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2009 r. Po rozpatrzeniu wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, organ I instancji powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. stwierdził nadpłatę w wysokości 115.457,00 zł tj. w kwocie niższej od żądanej przez stronę stwierdzając, iż wytwarzanie CO2 oraz jego emisja jest jedynie efektem ubocznym produkcji, a nie celem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, a przychody ze sprzedaży uprawnień do emisji CO2 stanowią odrębne źródło przychodnie objęte zezwoleniem. Natomiast przychód uzyskany przez Spółkę jako wynagrodzenie od kontrahenta będące rekompensatą z powodu rezygnacji ze złożonego zamówienia zakupu towaru, które miało być realizowane na terenie strefy na podstawie zezwolenia wiąże się bezpośrednio działalnością zwolnioną od podatku dochodowego od osób prawnych, co uzasadnia stwierdzenie nadpłaty we wskazanym w decyzji zakresie. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy wyjaśnił, iż podstawą do korzystania z pomocy publicznej, prowadzonej zgodnie z przepisami ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych podlega tylko dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w zakresie przedmiotowym określonym z zezwoleniu. W sytuacji gdy dany rodzaj działalności nie jest wymieniony w zezwoleniu lub dana działalność nie jest działalnością pomocniczą, niezbędną do realizacji działalności gospodarczej wymienionej w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Powołując się na stanowisko WSA w Rzeszowie wyrażone w wyroku z dnia 10 lipca 2007 r. (I SA/Rz 463/07) organ wskazał, iż zgodnie z definicją zawarta w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy sytemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. Urz.L. 1993.76.1) działalność pomocnicza to taka dzielność, która m.in. służy tylko jednostce, do której się odnosi, co oznacza, że wytworzone towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie. W ocenie organu, działalność Spółki w zakresie sprzedaży nadwyżki uprawnień do emisji CO2 nie stanowi działalności pomocniczej – uzupełniającej do działalności objętej zezwoleniem, ponieważ uprawnienia do emisji są przedmiotem odrębnego obrotu, a zatem nie służyły wyłącznie wytwórcy towaru. Organ stwierdził, iż działalność Spółki w w/w zakresie jest jedynie pośrednio związana z działalnością gospodarczą, prowadzoną na terenie SSE, niewyszczególnioną w zezwoleniu udzielonym Spółce. Zdaniem organu, ewentualny dochód uzyskany przez Spółkę ze sprzedaży uprawnień do emisji CO2 nie będzie korzystał ze zwolnienia z podatku w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na podstawie zezwolenia, gdyż jest to dochód ze zbycia praw majątkowych, uzyskany z odrębnego od prowadzonej działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu źródła przychodów. Organ odwoławczy wskazał, iż stanowisko powyższe jest zgodne z wiążącą ten organ na mocy art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 czerwca 2007 r.) interpretacją Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2006 r. (nr [...]) wydaną na wniosek Spółki i zweryfikowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, w której organ podatkowy uznał, że emisja zanieczyszczeń jest skutkiem ubocznym produkcji prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE i nie jest działalnością objętą zezwoleniem. W związku z tym, dochód uzyskany ze sprzedaży nadwyżki uprawnień do emisji CO2, jako dochód z działalności nie nieobjętej zezwoleniem, podlega opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut Spółki, iż dla celów zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychód ze sprzedaży uprawnień do emisji CO2 należy traktować na równi z otrzymaną od kontrahenta rekompensatą z powodu rezygnacji ze złożonego zamówienia na zakup towaru, a zatem przychody z obu tych źródeł powinny korzystać za zwolnienia od opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop. W ocenie organu, otrzymana przez Spółkę rekompensata - w przeciwieństwie do przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowych uprawnień - związana jest bezpośrednio z działalnością zwolnioną od podatku dochodowego od osób prawnych, a jej uzyskanie w miejsce dochodu ze sprzedaży wyrobów, objętej zezwoleniem powoduje, że dochód taki podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.os.pr. W konkluzji podniesiono, iż z uwagi na uznanie, iż dochód uzyskany przez Spółkę ze sprzedaży przedmiotowych uprawnień nie korzystał ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust.1 pkt 34 ustawy o p.d.os.pr., a rekompensata z tytułu rezygnacji ze złożonego zamówienia stanowiła dochód zwolniony od podatku na podstawie ww. przepisu, mając na względzie decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2008 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za wskazany okres w wysokości przekraczającej kwotę 115.474,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: • art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.os.pr. w związku z art. 12 ustawy o SSE poprzez błędne uznanie, że dochód ze sprzedaży uprawnień do emisji dwutlenku węgla nie jest dochodem uzyskanym z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, a tym samym nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie powołanych powyżej przepisów pomimo, że dochód ze sprzedaży uprawnień do emisji jest bezpośrednim efektem działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie uzyskanego przez Spółkę zezwolenia z 1 kwietnia 1997 r. nr 20/ARP/97 na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "Euro-Park" Mielec. 2) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 122 o.p. poprzez błędne ustalenie, iż w Zezwoleniu wymieniona została działalność pomocnicza a nie, co wynika z treści zezwolenia produkcja uzupełniająca i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.os.pr. Spółka podniosła, iż – zgodnie z powyższym przepisem – wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dochody uzyskane: 1) – z działalności gospodarczej, 2) – prowadzonej na terenie SSE, 3) – na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE. Zdaniem Spółki spełnienie dwóch pierwszych przesłanek nie jest sporne między stronami, natomiast sporne jest to, czy spełniona jest ostatnia ze wskazanych przesłanek. W ocenie Spółki dochód ze sprzedaży Uprawnień do emisji jest dochodem uzyskanym z działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia, ponieważ: - gdyby nie prowadzenie działalności na terenie SSE (tj. produkcji wyrobów drewnopochodnych) to dochód ze sprzedaży uprawnień nie zostałby uzyskany, bowiem tylko fakt produkcji na terenie SSE powoduje powstanie prawa Spółki do tych uprawnień; - wykazuje taki sam stopień związku z działalnością określoną w zezwoleniu, czyli z produkcją wyrobów, jak inne dochody, które są uznawane przez organy podatkowe za zwolnione z pdop jako dochody strefowe (na przykład dochód z rekompensaty/odszkodowań/odsetek itp.); Rozwijając powyższą argumentację Spółka podniosła, iż – jej zdaniem – zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych objęte są wszelkie dochody będące wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia. Są bowiem jej wynikiem, następstwem, skutkiem. Ustawa o p.d.os.pr. nie posługuje się pojęciem "w zakresie określonym w zezwoleniu", a jedynie pojęciem "dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia", a organy podatkowe dopuszczają się takiego właśnie "przeinaczenia". Spółka stwierdziła, że skoro brak jest jasnej i precyzyjnej regulacji to – jej zdaniem – wszystkie dochody, które wynikają z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia (bez względu na stopień związku z produkcją wyrobów określoną w zezwoleniu) objęte są zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.os.pr. Tym samym – zdaniem Spółki – w niniejszej sprawie spełnione zostały łącznie wszystkie trzy wskazane wyżej przesłanki warunkujące zwolnienie z podatku dochodowego uzyskany przez Spółkę dochód ze sprzedaży uprawnień do emisji CO2. Spółka podzieliła stanowisko organu odwoławczego, iż sprzedaż uprawnień do emisji nie jest działalnością pomocniczą i dodała, że w uzyskanym przez Spółkę zezwoleniu w ogóle nie została wymieniona działalność "pomocnicza", a posłużono się tylko pojęciem "produkcji uzupełniającej", które ma zupełnie inne znaczenie. Ustosunkowując się do wyroku WSA w Rzeszowie powołanego przez organ odwoławczy Spółka zauważyła, że dotyczył on innego stanu faktycznego i innej treści zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE, które wprost wskazywało, iż działalność "pomocnicza" jest działalnością strefową. Reasumując Spółka stwierdziła, że skoro dochód ze sprzedaży uprawnień do emisji jest wynikiem prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej na podstawie zezwolenia – to bez działalności w SSE dochód ten by nie powstał. Skoro działalność na terenie SSE stanowi warunek niezbędny powstania tego dochodu - to jest on objęty zwolnieniem z p.d.os.pr. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.os.pr. Dochód taki wykazuje taki sam związek z działalnością gospodarczą określoną w zezwoleniu (produkcją wyrobów) jak na przykład dochód z rekompensaty czy odszkodowania, który powszechnie uznawany jest za zwolniony z pdop na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.os.pr. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 o.p. Spółka podniosła, iż organ odwoławczy wskazał, iż w uzyskanym przez Spółkę zezwoleniu określona została działalność pomocnicza, co jest sprzeczne z faktami. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Podstawową kwestią sporną między stronami jest kwalifikacja dochodu osiąganego ze sprzedaży uprawnień do emisji dwutlenku węgla (CO2) przez Spółkę prowadzącą działalność gospodarczą na podstawie zezwolenia w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (SSE). Zdaniem Spółki dochód ten jest dochodem uzyskanym z działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia w SSE, a zatem zwolnionym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.os.pr. z podatku dochodowego. Natomiast zdaniem orzekających w sprawie organów dochód uzyskany przez Spółkę ze sprzedaży uprawnień do emisji CO2 nie jest dochodem uzyskanym z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w zakresie objętym zezwoleniem, a tym samym nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. Emisja do atmosfery wytworzonego w procesie produkcji CO2 jest procesem ubocznym, związanym z produkcją określoną w zezwoleniu. Jednakże sprzedaż uprawnień do emisji CO2, jako odrębne źródło dochodu, nie ma bezpośredniego związku z działalnością określoną w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych nie narusza prawa. Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.os.pr. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. W niniejszej sprawie Spółka uzyskała w dniu 1 kwietnia 1997r. zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej Euro-Park Mielec obejmujące: produkcję na terenie strefy wyrobów z drzewa i papieru, wyrobów chemicznych i włókien sztucznych, produkcję mebli, działalność publikacyjną i poligraficzną, informatyczną, badania i analizy techniczne, prace badawczo – rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych oraz produkcję uzupełniającą niezbędną do realizacji ww zakresu. Sąd podziela stanowisko, które zgodnie prezentują obie strony postępowania, iż sprzedaż uprawnień do emisji CO2 nie jest działalnością pomocniczą. W tej sytuacji do rozważenia pozostaje kwestia czy sprzedaż uprawnień do emisji CO2 jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia, czy też jest działalnością gospodarczą powstającą poza zakresem owego zezwolenia. Nie ulega wątpliwości, że pewne rodzaje działalności gospodarczej – prowadzonej na podstawie zezwolenia – związane były z emisją CO2 do atmosfery. Uprawnienia te – nie wchodząc w tym miejscu szczegółowo w ich charakter prawny – były zbywalne. Jednak sprzedaż tych uprawnień sprawiała, że Spółka nie mogła już prowadzić działalności gospodarczej w ramach zezwolenia, której skutkiem byłaby emisja CO2. Sąd podziela w tym miejscu stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 10 lipca 2007r. (sygn. akt I SA/Rz 463/07), iż sprzedaż uprawnień do emisji CO2 – w przeciwieństwie do nabycia tych uprawnień – nie jest niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej objętej zezwoleniem, a w związku z tym nie jest działalnością gospodarczą w zakresie określonym zezwoleniem. Dodatkową argumentację dla powyższego stanowiska stanowi fakt, iż sprzedaż uprawnień do emisji CO2 nie jest wyszczególniona w przedmiocie działalności objętej zezwoleniem. Wobec przyjęcia powyższego stanowiska Sąd uznał, iż zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.os.pr. jest bezzasadny. Za pozostający bez znaczenia dla sprawy Sąd uznaje zarzut wadliwego stwierdzenia przez organ odwoławczy, iż w uzyskanym przez Spółkę zezwoleniu wskazano "działalność pomocniczą", w miejsce "produkcji uzupełniającej". Za prawidłową również Sąd uznaje zaskarżoną decyzję w tej części, co do której nie ma żadnych zarzutów skargi, a mianowicie w części uznającej za zwolnioną z opodatkowania podatkiem dochodowym rekompensatę otrzymaną przez Spółkę od kontrahenta z powodu rezygnacji ze złożonego zamówienia na zakup towaru. Biorąc powyższe wywody pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn.zm.), orzekł jak w sentencji.