I SA/Rz 443/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Piotr Popek WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2016 r. spraw ze skarg M. B. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2016 r. 1) nr [...] w przedmiocie długu celnego, 2) nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, 3) nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, I. uchyla decyzje opisane powyżej w punktach 1 i 2 , II. pozostałą skargę oddala, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego M. B. kwotę 374 (trzysta siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań M.B. – zwanego dalej skarżącym, od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, wydał następujące rozstrzygnięcia: • decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania u skarżącego długu celnego w przywozie, na dzień 25 maja 2015 r., w związku z nielegalnym wprowadzeniem przez niego na obszar celny Unii Europejskiej towaru, w postaci 80 litrów benzyny silnikowej, podlegającego należnościom przywozowym, a także określenia kwoty długu celnego, w wysokości 15 zł, oraz stwierdzenia obowiązku zapłaty odsetek, od zaksięgowanej kwoty należności, • decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania w stosunku do skarżącego, na dzień 25 maja 2015 r., obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w związku z powstaniem długu celnego, w stosunku do towaru, w postaci 80 litrów benzyny silnikowej, a także określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w wysokości 108 zł, oraz stwierdzenia obowiązku zapłaty odsetek, od zaksięgowanej kwoty należności, • decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania w stosunku do skarżącego, na dzień 25 maja 2015 r., obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z powstaniem długu celnego, w stosunku do towaru, w postaci 80 litrów benzyny silnikowej, a także określenia mu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w kwocie 123 zł, oraz stwierdzenia obowiązku zapłaty odsetek, od zaksięgowanej kwoty. W stanach faktycznych przedmiotowych spraw skarżący, w dniu 25 maja 2015 r., przekraczając granicę Rzeczypospolitej Polskiej, samochodem marki [...], nr REJ. [...], poprzez polsko-ukraińskie przejście graniczne w M. (Oddział Celny M.), poruszając się pasem zielnym przywozowym "nic do oclenia" wprowadził na obszar celny Unii Europejskiej 80 litrów benzyny silnikowej, znajdującej się w zbiorniku kierowanego przez niego pojazdu. Rozstrzygające niniejsze sprawy organy stwierdziły, że skarżący z dużą częstotliwością przekraczał granicę polsko-ukraińską, a zapisy w systemach informatycznych organów celnych wskazują, że celem tych podróży było zaopatrywanie się przez niego na terytorium Ukrainy w wyroby akcyzowe oraz przywóz paliwa w ilościach przekraczających możliwość zużycia w pojeździe, w którym było ono przywożone. Skarżący bowiem tylko w maju 2015 r dwunastokrotnie przekraczał polsko-ukraińską granicę (co drugi dzień), a wracając zgłaszał przywóz w zbiorniku samochodu paliwa, za każdym razem wnioskując o zwolnienie przywożonej benzyny od należności przywozowych, jako przywożonej okazjonalnie, w ramach bagażu podróżnego. Tym samym skarżący deklarował wykorzystanie przywożonego paliwa, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. W wskazanym wyżej okresie, tj. w maju 2015 r., skarżący przywiózł łącznie 570 litrów benzyny, co wielokrotnie przekracza średnie zużycie paliwa przez jeden samochód, gdyż zgodnie z danymi Głównego Urzędu Statystycznego za 2012 r., średnie zużycie roczne benzyny przez jeden pojazd wynosi 821 litrów, tj. 68,5 litra miesięcznie. Podczas odprawy celnej w dniu 23 maja 2016 r., skarżący został poinformowany, że przywożąc paliwo po raz 12 w tym miesiącu wyczerpał już możliwość korzystania ze zwolnienia z należności celnych i podatkowych, tym samym kolejne przywozy będą już podlegały należnościom przywozowym. Pomimo tego, dokonując przywozu paliwa w dniu 25 maja 2016 r., skarżący wybrał przejazd pasem odpraw przeznaczonym dla podróżnych niezgłaszających niczego do oclenia. Zdaniem organów uznać więc należy, że nie przedstawił on tym samym do odprawy przywiezionego paliwa, czym uchybił obowiązującym przepisom. Niezależnie od powyższego organy zauważyły, że pojazd którym skarżący przekraczał granicę wyposażony był w instalację umożliwiająca napędzanie go paliwem LPG, którego przywóz skarżący również kilkakrotnie zgłaszał w maju 2015 r. Okoliczność ta potwierdza więc tylko to, ze zakwestionowany przez organy przywóz 80 litrów benzyny, w dniu 25 maja 2015 r., nie spełniał warunków przywozu o charakterze niehandlowym. Rozstrzygające niniejsze sprawy organy podkreśliły, że zgodnie z art.126 Rozporządzenia Rady (WE) 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U.UE.L.2009.324.23, zwane dalej rozporządzeniem 1186/2009), podróżny który zamierza przewieźć paliwa z kraju trzeciego i korzystać przy tym ze zwolnienia od należności przywozowych, ma obowiązek udowodnić, że zwolnienie jest zasadne. Jak stanowi art. 41 rozporządzenia 1186/2009 towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz.U.UE.L.2007.346.6, ze zm., zwanej dalej dyrektywą 2007/74/WE). W myśl zaś art. 56 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług) zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro. Przez bagaż osobisty należy rozumieć, zgodnie z art. 56 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz. Bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77. Pod pojęciem przywozu o charakterze niehandlowym, stosownie do art. 56 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się przywóz odbywający się okazjonalnie, obejmujący wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Jak stanowi art. 107 ust. 1 a rozporządzenia 1186/2009 zwolnione od należności celnych przywozowych są paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych oraz motocykli, pojemników specjalnego przeznaczenia. W myśl zaś 110 rozporządzenia 1186/2009 paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych na podstawie art. 107, art. 108 i art. 109 nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie tego warunku, w myśl art. 110 ust. 2 rozporządzenia 1186/2009, powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych od wymienionych produktów według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia oraz według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy. Z uwagi na brak legalnej definicji okazjonalności, organy odwołały się w tym zakresie do wyroku ETS (obecnie TSUE) z dnia 4 czerwca 2002 r., wydanego w sprawie S-99/00, w której Trybunał stwierdził, że kwestia tego, czy przywóz towarów ma charakter niehandlowy powinna być badania odrębnie w każdej sprawie, na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem charakteru przywozu i ilości objętych nim towarów, częstotliwości, z jaką te same towary wwożone są przez zainteresowanych podróżujących, ale również, gdzie jest to stosowne, z uwzględnieniem trybu życia i zwyczajów tego podróżującego lub jego środowiska rodzinnego. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że narzędziem ułatwiającym stosowanie procedur są instrukcje, opracowane przez organy celne. Skoro więc skarżący nie wykazał, że przywiezione (importowane) przez niego w dniu 25 maja 2015 r. paliwo zostało zakupione w Polsce, ani okoliczności uzasadniających tak duże zużycie paliwa w jego pojeździe, zasadnym było, w ocenie organów, w myśl art. 57 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1, zwanego dalej WKC), stwierdzenie powstania w stosunku do niego długu celnego i określenie jego kwoty, jak również odsetek za zwłokę. Konsekwencją określenia długu celnego było określenie skarżącemu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym) oraz podatku od towarów i usług, na podstawie art. 19 ust. 9 i art. 77 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2016 r., wniósł skarżący, domagając się ich uchylenia, jak również uchylenia poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonym rozstrzygnięciom skarżący zarzucił: 1) naruszenie przepisów WKC, poprzez błędne ustalenia i przyjęcie błędnej podstawy prawnej do stwierdzenia powstania długu celnego, 2) art. 107- 110 rozporządzenia nr 1186/2009, poprzez odmowę zastosowania obligatoryjnego zwolnienia z należności celnych, 3) art. 21- 23 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2015 r., poz. 858, ze zm., zwanej dalej Prawem celnym), poprzez żądanie dokonania ponownego zgłoszenia celnego w sprawie przywozu towaru, bez podstawy prawnej, 4) art. 35 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niezastosowanie obligatoryjnego zwolnienia podatkowego, 5) art. 77 ust. 1 pkt 1 a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niezastosowanie obligatoryjnego zwolnienia podatkowego, 6) art. 120- 122 i art. 124- 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Dz. U. 2015 r. poz. 613, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania bez podstawy prawnej i w sposób ignorujący stan faktyczny i prawny. W uzasadnieniach złożonych skarg podkreślono ponadto, że organy błędnie i niezgodnie z prawem interpretują pojęcie "nielegalnego wprowadzenia towaru" uznając za nielegalne wszystko, co jest niezgodne z prawem, a za prawo uznają również instrukcję Dyrektora Izby Celnej. Oprócz tego skarżący stwierdził, że dokonał on zgłoszenia celnego, czego dowodem może być protokół z 28 maja 2015 r., jak również stwierdzenia organów, zawarte w uzasadnieniach decyzji, że przekraczając granicę tzw. zielonym pasem "nic do oclenia", dokonał zgłoszenia celnego. Niezależnie od powyższe skarżący zarzucił, że organy nie ujawniły w całości treści instrukcji wewnętrznej, traktowanej przez nie jako źródło prawa, a poza tym nie wykazały, że paliwo znajdujące się w zbiorniku jego pojazdu, w dniu 25 maja 2015 r., zostało w całości przywiezione spoza obszaru celnego Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Celnej, w odpowiedziach na skargi, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi są częściowo uzasadnione, choć o uchyleniu dwóch zaskarżonych decyzji nie zadecydowały okoliczności wskazane w tychże skargach. Niezasadna jest natomiast skarga dotycząca decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. W sprawie nie mogą budzić wątpliwości okoliczności faktyczne dotyczące samego faktu wwozu na polski obszar celny paliwa w postaci benzyny przez skarżącego, w dniu 25 maja 2015 r. Jak to prawidłowo ustaliły organy, tego dnia skarżący poruszając się samochodem marki [...] przekraczał granicę polsko-ukraińską, poruszając się pasem ruchu przeznaczonym dla osób deklarujących przywóz towarów nie podlegających należnościom celnym ("nic do oclenia"). W trakcie przekraczania granicy został poddany kontroli celnej i w jej trakcie ujawniono paliwo w ilości 80 litrów w zbiorniku pojazdu. Skarżący podniósł, że paliwo to jest zwolnione jako przewożone przez niego dla potrzeb osobistych. Skarżący w maju 2015 roku (przed 25 maja) wcześniej 12-krotnie przekraczał granicę polsko-ukraińską, przewożąc analogiczne ilości benzyny. W tak ustalonym stanie faktycznym stanowisko organów, co do braku podstaw do przyjęcia, że przewożone paliwo powinno zostać zwolnione od należności przywozowych jest – co do zasady - słuszne. Kwestia powstania długu celnego, odnośnie towarów wprowadzanych na obszar celny w ramach importu została uregulowana w przepisach art. 40, art. 59 i art. 201 – 216 WKC i art. 230 – 234 Rozporządzenie Komisji (EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 1993.253.1 ze zm., zwanego dalej RWKC). Jak to słusznie wskazały organy, każdy towar wprowadzany na obszar celny Unii Europejskiej jest przedstawiany organom celnym przez osobę, która wprowadza go na ten obszar i musi zostać zadeklarowany do odpowiedniej procedury celnej. Zgłoszenie towarów może nastąpić w różnych formach, przy czym jedną z tych form będzie również przekraczanie granicy poprzez przejście tzw. pasem zielonym, oznaczającym że podróżny korzystający z niego nie ma towarów podlegających należnościom przywozowym. Jest to również forma dokonania zgłoszenia celnego w ramach procedury dopuszczenia towarów do swobodnego obrotu z całkowitym zwolnieniem towarów od należności celnych przywozowych. Jeżeli czynność polegająca na przejściu zielonym pasem została spełniona, a towary przywiezione lub wyprowadzone nie spełniają warunków art. 230-232, to są one uważane za przywiezione bądź wywiezione z naruszeniem przepisów (art. 234 RWKC). Nie jest zatem uprawnione stanowisko skarżącego, że nie dokonywał zgłoszenia celnego benzyny przewożonej jako bagaż podręczny. Ujawnienie w trakcie rewizji celnej, że przewożone towary nie mogą być dopuszczone do obrotu bez uiszczenia należności celnych prowadzi do powstania długu celnego, z uwagi na nielegalne wprowadzenie na obszar celny towarów (art. 202 WKC ). W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że towar wprowadzony przez skarżącego na obszar celny podlega, co do zasady, należnościom celnym przywozowym (benzyna silnikowa), a kwestionowane jedynie jest to, czy skarżący może korzystać ze zwolnienia takiego towaru z uwagi na szczególne okoliczności, w jakich towar ten został na obszar celny wprowadzony. Przepisy unijne przewidują szereg zwolnień towarów od należności celnych przywozowych, uregulowanych w rozporządzeniu 1186/2009. Z art. 41 tego aktu wynika, że przewiduje on, że towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy. Jednocześnie przepisy art.107 ust.1 lit. a i b rozporządzenia 1186/2009 przewidują zwolnienie od należności celnych przywozowych paliw przewożonych w standardowych zbiornikach i 10 litrowym kanistrze, przy czym państwo członkowskie może ograniczyć jego ilość do 200 litrów na pojazd i podróż. Na mocy art. 110 ust. 1 rozporządzenia 1186/2009 paliwo nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Wyżej przytoczone przepisy dookreślają zwolnienie paliwa stanowiącego bagaż podręczny, pozwalając państwom członkowskim na wprowadzenie ograniczeń co do jego ilości, jak także wprowadzenie dalszych ograniczeń dla osób zamieszkałych w strefie nadgranicznej (art.109 ust.1 rozporządzenia 1186/2009). Przepis art. 41 rozporządzenia 1186/2009 przewiduje zatem zwolnienie towarów znajdujących się w bagażu podręcznym podróżnych, jeżeli są one zwolnione na podstawie prawa krajowego od podatku od towarów i usług. Zwolnienie zawarte w prawie krajowym musi być jednak ustanowione w oparciu o powołaną dyrektywę 2007/74/WE. Przedmiotowa dyrektywa, w przepisie art. 4 stanowi, że państwa członkowskie zwalniają, przy zastosowaniu progów pieniężnych lub ograniczeń ilościowych, towary przywożone w bagażu osobistym podróżnych z VAT i akcyzy, pod warunkiem że przywóz taki nie ma charakteru handlowego. Jednocześnie wprowadza ona definicję bagażu podręcznego wskazując, że jest to całość bagażu, który podróżny może przedstawić organom celnym w momencie przybycia, jak również bagaż przedstawiany w późniejszym terminie tym samym organom, pod warunkiem posiadania dowodu, że bagaż został zarejestrowany jako bagaż towarzyszący przez przedsiębiorstwo odpowiedzialne za jego przewóz w momencie rozpoczęcia podróży. Paliwa innego niż paliwo, o którym mowa w art. 11, nie uznaje się za bagaż osobisty (art. 5). Z definicji tej wynika, że paliwo, o którym mowa w art. 11 dyrektywy 2007/74/WE, stanowi również bagaż osobisty. Przepis ten (art.11) stanowi natomiast o paliwie znajdującym się w standardowym zbiorniku paliwa oraz ilości paliwa nieprzekraczającej 10 litrów w przenośnym kanistrze. Pojęcie przywozu niehandlowego definiuje przepis art. dyrektywy 2007/74/WE wskazujący, że przewóz taki musi spełniać następujące cechy: a) odbywa się okazjonalnie, b) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Charakter lub ilość tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych. Przedmiotowe przepisy dyrektywy nakazują zatem państwom członkowskim zwolnić towary wwożone przez podróżnego w jego bagażu podręcznym, a pojęcie to obejmuje także paliwo w standardowym zbiorniku pojazdu i 10 litrowym kanistrze, ale nie więcej niż 200 litrów pod warunkiem, że są przywożone w celach niehandlowych czyli okazyjnie, z przeznaczeniem na własny użytek lub rodziny, zaś ilość tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych. Należy zatem rozważyć, czy dokonano stosownej implementacji tych przepisów do prawa krajowego, a jeżeli tak, to czy zawarte w nim zwolnienie jest wprowadzone zgodnie z powołaną dyrektywą. Zwolnienie bagażu podręcznego osoby podróżnej zostało w polskim prawie krajowym zdefiniowane w treści przepisu art. 56 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro. Jednocześnie przepis zawiera legalną definicję bagażu podręcznego, w art.56 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego, przez bagaż osobisty, o którym mowa w ust. 1, rozumie się cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz. Bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77. Unormowania zawarte w przepisach unijnych i prawie krajowym są zatem tożsame. Zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i prawa wewnętrznego wprowadzono zwolnienie towarów znajdujących się w bagażu podręcznym podróżnego, włączając w skład tego bagażu również paliwo przewożone w standardowym zbiorniku na paliwo oraz w 10 litrowym kanistrze. W obu tych regulacjach wskazano, że podstawą zwolnienia jest niehandlowe przeznaczenie tegoż paliwa (szerzej towarów z bagażu podręcznego), przez co należy rozumieć przewóz towarów okazjonalny i przeznaczony na użytek podróżnego, jego rodziny. Jednocześnie przepisy art. 77 ustawy o podatku od towarów i usług zawierają dalsze obostrzenia dotyczące zwolnień przy imporcie paliw, przewidujące limit 200 litrów paliwa podlegający zwolnieniu, a także wskazanie, że paliwa są zwolnione od podatku, jeżeli są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Towary te nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku naprawy pojazdu, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Przepis ten również odpowiada wyżej wskazanym regulacjom unijnym . Analiza przesłanek zwolnienia paliwa przewożonego w zbiorniku samochodu i 10 litrowym kanistrze wskazuje, że jego podstawami są : - niehandlowe przeznaczenie, co polega na okazjonalności nabycia i przeznaczenia na własne potrzeby, - paliwo to nie może być usunięte ze środka transportu lub składowane i może być wykorzystywane jedynie przez środek transportu którym zostało przywiezione, - górna granica zwolnienia to 200 litrów. Tylko spełnienie tych przesłanek pozwala na skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego przez wskazane przepisy. Celem oceny zasadności skarg należało wskazać, czy paliwo to zostało w takich warunkach wwiezione do Polski. Przez pojęcie okazjonalności należy rozumieć taki stan, kiedy jakaś czynność zostaje wykonana przy okazji jakiegoś innego zdarzenia, jakiejś innej aktywności. Dana czynność nie jest w tym przypadku celem i motorem działania człowieka, ale odbywa się niejako na marginesie innej aktywności, zdarzenia, osoba ją podejmująca wykorzystuje sytuację, w której się znalazła, wykorzystuje "okazję". Jednocześnie zwrot ten jest rozumiany również jako nieczęsto się zdarzający, nieczęsto spotykany (słownik Języka Polskiego Wyd. PWN, www.sjp.pwn.pl). Rozważenie przesłanki okazjonalności przywozu paliwa będącego przedmiotem opodatkowania ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie wykazały kilkanaście przywozów paliwa tylko w maju 2015 roku, kiedy to skarżący prawie co drugi dzień wyjeżdżał na Ukrainę i przywoził za każdym razem stamtąd paliwo w ramach bagażu podręcznego, w ilości ok. 80 litrów. Sam fakt częstego wyjeżdżania poza obszar celny i przywóz paliwa może wskazywać na to, że przywóz paliwa nie odbywa się okazjonalnie – w celach handlowych. Oczywiście jest to jedna z przesłanek do oceny okazjonalności przywozu i rolą importera jest wykazanie, że towar powinien zostać zwolniony z należności. Organy w przedmiotowej sprawie wzywały skarżącego – jeszcze na etapie postępowań administracyjnych, do przedstawienia wszystkich dowodów mogących prowadzić do uznania, że przywóz towarów był niehandlowy i w swej istocie, pomimo częstotliwości przywozu paliwa, nie było ono wykorzystywane do celów handlowych, ale wykorzystywane przez importera w samochodzie, w którym zostało wwiezione. Sytuacja taka mogłaby mieć miejsce w przypadku wykonywania długich przejazdów z granicy celnej do miejsca np. zamieszkania kierującego. Okoliczności takie może jednak wykazać tylko kierujący, zaś M. B. nie wskazał i nie przedstawił żadnych dowodów, z których by wynikało, że przesłanki z art. 56 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług zostały spełnione. W tych okolicznościach Sąd uznał, że organy słusznie uznały, że nie została spełniona przesłanka do zwolnienia wwożonej benzyny od podatku od towarów i usług, a tym samym pozostałych należności przywozowych. Przeciwko niehandlowemu przeznaczeniu tegoż paliwa przemawia częstotliwość wyjazdów, bliska odległość miejsca zamieszkania skarżącego od granicy – brak wykazania wykorzystania paliwa na przejazdy do miejsc położonych w Polsce w oddaleniu od granicy, brak wykazania za pomocą stanu licznika pojazdu wykorzystania paliwa na poruszanie się tym samochodem. Stan dowodów uprawniał organy do przyjęcia braku przesłanek z art. 56 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym organy przeprowadziły wszystkie dowody jakie mogły zostać przeprowadzone z urzędu. Organy wykazały, że w okresie od 1 do 23 maja 2015 r. Skarżący wwiózł do kraju 570 litrów paliwa, co przy założonym przeciętnym spalaniu 10l/100 km pozwala przejechać ok. 5700 km. Skarżący nie wykazał, aby przejechał taką odległość, co wskazuje że paliwo, aby móc przywieźć je ponownie z Ukrainy, musiało być wcześniej usunięte ze zbiornika pojazdu. Trzeba przy tym wziąć również pod uwagę, że samochód posiada zamontowaną instalację gazową, co pozwala poruszać się nim z uwzględnieniem dalszych oszczędności w zużyciu benzyny. Aby wykorzystać benzynę zakupioną w tym czasie (nie licząc gazu) skarżący musiałby pokonywać dziennie ok. 350 km. Nie wykazał takich faktów. (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2015 r., sygn. I GSK 335/14, dost. w CBOiS - http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Skarżący nie może skutecznie powoływać się na nieprzeprowadzenie przez organy dalszych czynności dowodowych w sprawie, skoro to on mógł je zgłosić i przedstawić. Jeżeli takie fakty miałyby miejsce, mógł wskazać, na jakich trasach poruszał się spalając przywiezione, według niego okazjonalnie, paliwo, ile kilometrów przejechał pomiędzy poszczególnymi wyjazdami na Ukrainę. Mógł w końcu wyjeżdżając z Polski za każdym razem zgłaszać ilość wywożonego paliwa, co determinowałoby inną ocenę ilości paliwa wwożonego. Z żadnej z tych możliwości importer (skarżący) nie skorzystał. Nie może się zatem powoływać się aktualnie na to, że organy tego nie uczyniły. Przeprowadzenie takich czynności leżało bowiem poza ich możliwościami. Należy przy tym wskazać, że jakkolwiek organy mają obowiązek przeprowadzenia wszelkich dowodów niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, to jednak, jeżeli jakiś dowód jest w posiadaniu podatnika i może rodzić dla niego korzystne skutki, dowodzi on okoliczności na którą podatnik się powołuje, to wówczas na nim ciąży obowiązek wskazania i zawnioskowania dowodu, wprowadzenia go do postępowania. Brak inicjatywy w tym zakresie nie może obciążać organu. Wskazać także trzeba, że przepisy art. 77 i następne ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące zwolnienia z należności przywozowych paliw silnikowych znajdujących się w zbiornikach pojazdów należy traktować jako uzupełnienie przepisów dotyczących zwolnienia z takich należności elementów bagażu podręcznego, za jaki to bagaż uznane być musi również przewożone paliwo. Świadczy o tym sformułowanie art. 56 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujące bagaż podręczny "z zastrzeżeniem art. 77". Ze sformułowania tego wynika, że definicja paliwa jako bagażu podręcznego musi być wykładana z uwzględnieniem ograniczeń z art. 77 ustawy o podatku od towarów i usług. Takie rozumienie tego przepisu jest przy tym zgodne z treścią art. 5 dyrektywy Rady, definiującej paliwo w ilości do 200 litrów jako bagaż podręczny. Powoływane przez skarżącego przepisy dotyczące zwolnienia paliwa z należności przywozowych nie mogą być zatem rozpatrywane w oderwaniu od przepisów dotyczących zwolnienia z tych należności przywozowych dotyczących bagażu podręcznego. Paliwa podlegają bowiem zwolnieniu jako element bagażu podręcznego z restrykcjami określonymi w tych przepisach. Organy prawidłowo rozstrzygnęły te kwestie uznając, że tylko spełnienie warunku niehandlowego przeznaczenia paliw, w rozumieniu art. 56 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, przy spełnieniu dalszych przesłanek z art. 77 ustawy o podatku od towarów i usług (standardowy zbiornik, ilość do 200l), skutkuje zwolnieniem od podatku, przy czym późniejsze wystąpienie pewnych okoliczności, np. wypompowanie paliwa ze zbiornika może skutkować powstaniem obowiązku zapłaty należności przywozowych wobec utraty prawa do zwolnienia. Nie są również uprawnione twierdzenia podatnika, że organy procedowały na postawie wewnętrznych instrukcji, skoro na żaden taki akt organ drugiej instancji się nie powołał, zaś wykładnia przepisów została przez niego przeprowadzona z uwzględnieniem przepisów powszechnie obowiązujących, nie zaś wewnętrznych aktów czy instrukcji. Mając to na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że skarżący przewożąc paliwo w dniu 25 maja 2015r. nie posiadał uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia zawartego w przedmiotowym przepisie. Dlatego też przedmiotowe paliwo podlegało podatkowi od towarów i usług z tytułu importu. W związku z tym, że zwolnienie opisane w tej ustawie nie miało do niego zastosowania, paliwo to na podstawie powołanego powyżej przepisu podlegało cłu. Organy słusznie określiły również podatek akcyzowy od importu tego paliwa. Przepis art.8 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym przewiduje, jako czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, import wyrobów akcyzowych. Art. 2 ust. 1 pkt 1 określa, że wyrobami akcyzowymi są m.in. wyroby energetyczne. Definicja wyrobów energetycznych zawarta jest w przepisie art. 86 ustawy o podatku akcyzowym, który wskazuje że są to wyroby wymienione w poszczególnych pozycjach nomenklatury scalonej, w szczególności zaś paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż, czy też używane do napędu silników spalinowych. Import benzyny jest zatem w myśl powołanych przepisów czynnością podlegającą opodatkowaniu, nawet jeżeli jest dokonywany bez zachowania procedur i polega na czynnościach faktycznych (art. 5 ustawy o podatku akcyzowym). Przepis art.35 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przewiduje zwolnienie od akcyzy importu: 1) paliw silnikowych przewożonych w standardowych zbiornikach: a) pojazdów silnikowych, w ilości nieprzekraczającej 600 litrów na pojazd, b) pojemników specjalnego przeznaczenia, w ilości nieprzekraczającej 200 litrów na pojemnik, c) statków powietrznych lub jednostek pływających; 2) paliw silnikowych znajdujących się w kanistrach przewożonych przez pojazdy silnikowe i w ilości nieprzekraczającej 10 litrów na pojazd zgodnie z warunkami określonymi w przepisach dotyczących przechowywania i transportu paliw; Przepis ten, odmiennie niż przepisy dotyczące podatku od towarów i usług oraz regulacje celne, nie zalicza paliwa przewożonego w zbiorniku lub dodatkowym kanistrze do bagażu podręcznego. Przewiduje jedynie zwolnienie ilościowe. Ograniczenie tego zwolnienia zostało jednak zastrzeżone w przepisie art. 35 ust. 2, który nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów art.33 ust.3-6 ustawy o podatku akcyzowym Przepis ten przewiduje, że zwolnienie ma zastosowanie, pod warunkiem że paliwa silnikowe: 1) są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione; 2) nie zostaną usunięte z tego środka transportu ani nie będą magazynowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy; 3) nie zostaną odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Jeżeli wprowadzający na obszar celny nie wykaże zaistnienia tych warunków, to wówczas nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy. W przedmiotowej sprawie, dotyczącej podatku akcyzowego, w oparciu o wcześniej zgromadzony materiał dowodowy, a zwłaszcza ilość importowanej benzyny w czasie wcześniejszych wjazdów do kraju oraz informacji, co do posiadanego, przez importera, pojazdu i braku informacji odnośnie zwiększonego zużycia przez niego paliwa przy kierowaniu tym pojazdem (wyjazdy co najmniej 300 km dziennie) organy miały prawo uznać, że wwożone paliwo nie jest wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, którym jest wwożone. Tym samym nie doszło do wykazania jego niehandlowego przeznaczenia na terenie kraju. W takiej sytuacji nie mamy do czynienia z naruszeniem przez rozstrzygające sprawy organy prawa, albowiem w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie określiły zasadnie podatek akcyzowy od wwożonego paliwa. Podatek ten wymierzany jest przy tym od ilości paliwa liczonego w litrach, nie zaś od jego wartości, w związku z czym odnośnie decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego nie zachodzą uchybienia, o których poniżej. Jednocześnie Sąd nie kwestionuje, a wręcz potwierdza, że w przedmiotowej sprawie doszło do powstania długu celnego, co jest podstawą do określenia podatku akcyzowego (art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), w związku z czym brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji określającej podatek akcyzowy. Zarówno dług celny, jak też podatek od towarów i usług został określony w odniesieniu do przyjętej przez organy wartości celnej wwożonego na obszar celny paliwa. Organy nie wyjaśniły jednak okoliczności dotyczących wartości celnej przedmiotowego paliwa, co do którego nie jest znana cena transakcyjna (ustalana w myśl art. 29 WKC) i dlatego musi być ona ustalona w oparciu o przepisy art. 30 lub 31 WKC. Nie przesądzając, która z metod wskazanych w tych przepisach powinna mieć w sprawie zastosowanie należy stwierdzić, że ustalając wartość celną towarów (wartość paliwa), organ w żaden sposób nie wskazał, na jakiej podstawie określił taką, a nie inną wartość jednego litra paliwa, przyjmując ją w wysokości 4 złotych. Wartość ta została wskazana jedynie w kalkulatorze taryfowym (narzędzie poglądowe do obliczeń), zaś w zaskarżonych decyzjach organ nie przedstawia podstaw do przyjęcia takiej kwoty. W aktach brak jest również dokumentów (dowodów), które wskazywały by na to, że taka właśnie wartość jest prawidłowa i powinna być ona podstawą określenia należności przywozowych. W tej sytuacji Sąd był zmuszony uchylić zaskarżone decyzje dotyczące stwierdzenia powstania długu celnego, jak i określenia podatku od towarów i usług. Ponownie rozpatrując sprawy organ odwoławczy odniesie się do tej kwestii i wskaże, jaką metodą ustalenia tej wartości się posłużył, a także przedstawi dowody, na których oparł obliczenia. Z tych względów Sąd uchylił dwie zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), zaś na podstawie art.151 P.p.s.a. oddalił skargę na decyzję w przedmiocie akcyzy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 199 P.p.s.a. (w części dotyczącej skargi w przedmiocie podatku akcyzowego), art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 15 ust. 1 w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804) odnośnie skarg na decyzje w przedmiocie długu celnego i podatku od towarów i usług. Koszty obejmują zwrot wpisu (2 razy po 50 złotych), wynagrodzenie pełnomocnika (2 razy po 120 złotych) i koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (2 razy po 17 zł).