I SA/Rz 444/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz /spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2012r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M. S. kwotę 1.590 (słownie: jeden tysiąc pięćset dziewięćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 444/12 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012r. nr [...], którą wymieniony organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez M. S. (dalej: Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2012r. nr [...], odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 9.310zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2009 M. S. wykazał m.in. podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007 - 2008, o którym mowa w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) w kwocie 9.310 zł. Następnie pismem z dnia 24 maja 2011 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2009 r. oraz pismo uzasadniające przyczynę złożenia korekty. Ze złożonych dokumentów wynika, że - zdaniem podatnika - niesłusznie zadeklarował on podatek z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu w kwocie 9.310,00 zł, bowiem podatek z tego tytułu "nie wystąpił". W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec M. S. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych należnego z tytułu sprzedaży w dniu 20 maja 2009 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] prawa użytkowania wieczystego działki nr 1146 oraz budynku mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. W toku postępowania ustalono, że M. S. wskazane wyżej składniki majątkowe nabył uprzednio na podstawie umowy darowizny z dnia 22 lutego 2007r. (akt notarialny Rep. A nr [...]). Zbycie prawa użytkowania wieczystego w/w działki oraz budynku mieszkalnego nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, w związku z czym M. S. w dniu 25 maja 2009 r., złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, iż w sprzedanym w dniu 20 maja 2009 r. budynku mieszkalnym był stale zameldowany i zamieszkiwał przez okres ponad 15 lat, a co za tym idzie - spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę ustalenia poczynione w toku postępowania, decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym należnym z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr 1146 oraz budynku mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w dniu 20 maja 2009 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] w wysokości 9.310,00 zł. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji stwierdził, że przychód ze sprzedaży nieruchomości w części dotyczącej budynku mieszkalnego w kwocie 601.000 zł - korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r.), natomiast kwota 49.000 zł stanowiąca przychód ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ww. ustawy. Zdaniem organu I instancji z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnieniem podatkowym objęto przychody ze sprzedaży budynków, a nie jak wywodzi podatnik we wniosku o stwierdzenie nadpłaty - także grunty, czy prawo wieczystego użytkowania gruntów. Od decyzji organu I instancji podatnik, działając przez pełnomocnika, doradcę podatkowego, wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, który jednak podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i w konsekwencji utrzymał ją w mocy decyzją z dnia [...] lutego 2012r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] stycznia 2012r. nr [...], podobnie jak w decyzji z dnia [...] listopada 2011r. nr [...], organ I instancji wskazał, że przychód ze sprzedaży nieruchomości w części dotyczącej budynku mieszkalnego w kwocie 601.000 zł - korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r.), natomiast kwota 49.000 zł stanowiąca przychód ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ww. ustawy. Zdaniem organu I instancji z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnieniem podatkowym objęto przychody ze sprzedaży budynków, a nie jak wywodzi podatnik we wniosku o stwierdzenie nadpłaty - także grunty, czy prawo wieczystego użytkowania gruntów. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym należnym z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr 1146 oraz budynku mieszkalnego stanowiącego odrębną od gruntu nieruchomość zostało określone decyzją z dnia [...] listopada 2011r., co w powiązaniu z przytoczonymi wyżej okolicznościami przesądza, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. Skarżący odwołaniem zaskarżył decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2012 roku nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, uznał że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii braku podstaw do przyjęcia, że ulga meldunkowa określona w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r. nie ma zastosowania do przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia wieczystego użytkowania gruntu. Oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony, przychód w części przypadającej na prawo użytkowania gruntu, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołał się również na ostateczne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 9.310,00zł, przy czym wskazał, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacją podatkową) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Taka sytuacja w sprawie nie zachodzi. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012r. wniósł M. S., działając poprzez pełnomocnika - doradcę podatkowego. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zwrot kosztów według norm przepisanych, w tym wynagrodzenia pełnomocnika. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 72 §1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r., - art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący ma prawo do zwolnienia z podatku dochodowego wyłącznie w zakresie przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego, zwolnienie to zaś nie obejmuje przychodu ze sprzedaży gruntu, na którym budynek ten został wzniesiony. W obszernych motywach skargi przedstawiono stan faktyczny sprawy, argumentację prawną, z przytoczeniem orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym uchwały w składzie Siedmiu Sędziów NSA z dnia 14 marca 2011r. II FPS 8/11, jako uzasadniające skargę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Z mocy art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W brzmieniu obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009r. przepisy Rozdziału 8 "Zeznania podatkowe" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 45 ust. 1a pkt 3) regulują, że podatnicy w terminie określonym w art. 45 ust. 1 (do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) obowiązani są składać urzędom skargowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z kolei z mocy art. 81 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanową inaczej, podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację i skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Art. 81b Ordynacji podatkowej reguluje kwestie zawieszenia uprawnienia do skorygowania deklaracji, przy czym reguluje również sytuacje, w której korekta nie wywołuje skutków prawnych. W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżący złożył korektę deklaracji odnośnie podatku dochodowego za 2009r. i nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 81 b Ordynacji podatkowej, a więc korekta ta wywołała określone skutki prawne, a co oznacza, że organy miały możliwość zakwestionowania podatku wynikającego ze złożonej korekty deklaracji. Dodać należy, że podatnik - działający poprzez pełnomocnika doradcę podatkowego (podpis pełnomocnika został umieszczony w rubryce 326 korekty zeznania, ale jak się wydaje zostało to potraktowane jako oczywista omyłka i w konsekwencji nie wywołująca skutków prawnych) oraz pisemne uzasadnienie przyczyn korekty a także wniosek o stwierdzenie nadpłaty (z powołaniem się na przepis art. 75 Ordynacji podatkowej, bez wskazania jednostki redakcyjnej powołanego artykułu). Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] lipca 2011r. nr [...], wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych należnym z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr 1146 oraz budynku mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość - w dniu 20 maja 2009r., aktem notarialnym Rep. A Nr [...]. Wskazany organ podatkowy, decyzją z dnia [...] listopada 2011r. Nr [...], określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym należnym z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr 1146 oraz budynku mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w dniu 20 maja 2009r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] w wysokości 9.310,00zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego od opisanej decyzji organu I instancji z dnia [...] listopada 2011r., decyzją z dnia [...] lutego 2012r. Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku że, wbrew twierdzeniom skarżącego, norma zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje przedmiotowej sprzedaży nieruchomości prawa wieczystego użytkowania gruntu jako prawa majątkowego odrębnego od własności, a w związku z tym przychód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu w kwocie 49.000,00zł spowodował powstanie zobowiązania podatkowego w wysokości 310,00zł. Powyżej opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2012r. skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 24 maja 2012r. I SA/Rz 237/12, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2011r. Nr [...]. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał między innymi, że prawo własności budynków i innych urządzeń znajdujących się na użytkowanym gruncie jest, zgodnie z art. 235 § 2 kodeksu cywilnego, prawem związanym z użytkowaniem wieczystym, co oznacza że własność tych budynków (innych urządzeń) dzieli los prawny użytkowania wieczystego. Mogą więc one być przenoszone tylko łącznie; zbycie zaś prawa użytkowania wieczystego odnosi się także do budynków i innych urządzeń. Podkreślił Sąd, że norma prawna zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje również odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów. Wyrok ten jest nieprawomocny i został zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wspomnieć należy, że Sąd we wspomnianym wyroku, po myśli art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) określił, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Mimo więc, że wyrok wydany przez Sąd I instancji nie ma waloru prawomocności, to jednakże uchylone decyzje, jako nie podlegające wykonaniu, muszą być traktowane jako niefunkcjonujące w obrocie prawnym i tak muszą być oceniane w aspekcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który złożył skarżący. Zaznaczyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w motywach zaskarżonej decyzji, będącej przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie, zasadnie wskazał, że skoro (na etapie postępowania odwoławczego - przyp. Sądu) w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym należnym z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr 1146 oraz budynku mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość - w dniu 20 maja 2009r. (chodzi o decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2011r. Nr [...] i Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2012r. Nr [...]), to brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Należycie organ odwoławczy umotywował, że z mocy art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Istnienie w obrocie prawnym decyzji określającej zobowiązanie w podatku (przeciwnie niż to wynika ze złożonej korekty deklaracji) stanowi podstawę do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Natomiast, jak już wyżej wskazano, skoro decyzje (wydane przez organy obu instancji) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku zostały uchylone, to prawną konsekwencją, którą Sąd był zobowiązany wziąć pod uwagę w postępowaniu sądowo-administracyjnym, jest konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji wydanej przez organ I instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty, bowiem w obrocie prawnym nie funkcjonują decyzje, którymi organy zakwestionowały złożoną korektę deklaracji. W tym miejscu należy jeszcze podkreślić, że Sąd uznaje za zbędne zamieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji wydanej przez organ I instancji, argumentacji co do wykładni i zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnośnie zdarzenia objętego postępowaniem w kierunku określenia zobowiązania podatkowego. Jest to jednak uchybienie, które nie miało wpływu na rozstrzygnięcie Sądu. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję wydaną przez organ I instancji, gdyż wyeliminowanie również tej ostatnio wymienionej decyzji jest niezbędne do końcowego załatwienia sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 135 p.p.s.a.). Sąd orzekł również po myśli art. 152 p.p.s.a. (pkt 2 sentencji wyroku) oraz, na podstawie art. 200 p.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego (373zł z tytułu uiszczonego wpisu, 17zł tytułem opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa i 1200zł tytułem kosztów zastępstwa skarżącego przez doradcę podatkowego - §3 ust. 1 pkt 1 lit.d Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz.U. Nr 31, poz. 153).