I SA/Rz 237/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2012r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki oraz budynku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2011r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. S. kwotę 1.590 (słownie: jeden tysiąc pięćset dziewięćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] określającą M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych należnym z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego w kwocie 9.310 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2009 . S. wykazał m.in. podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007 - 2008, o którym mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 9.310 zł. Następnie pismem z dnia 24 maja 2011 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2009 r. oraz pismo uzasadniające przyczynę złożenia korekty. Ze złożonych dokumentów wynika, że - zdaniem podatnika - niesłusznie zadeklarował podatek z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu w kwocie 9.310,00 zł, bowiem podatek z tego tytułu "nie wystąpił". W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wszczął z urzędu wobec M. S. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych należnym z tytułu sprzedaży w dniu 20 maja 2009 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] prawa użytkowania wieczystego działki nr 1146 oraz budynku mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. W toku postępowania ustalono, iż M. S. wskazane wyżej składniki majątkowe nabył uprzednio na podstawie umowy darowizny z dnia 22 lutego 2007 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]). Zbycie prawa użytkowania wieczystego w/w działki oraz budynku mieszkalnego nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, w związku z czym M.S. w dniu 25 maja 2009 r., złożył w Urzędzie Skarbowym w R. oświadczenie, iż w sprzedanym w dniu 20 maja 2009 r. budynku mieszkalnym był stale zameldowany i zamieszkiwał przez okres ponad 15 lat, a co za tym idzie - spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę ustalenia poczynione w toku postępowania, decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym należnym z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki Nr 1146 oraz budynku mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w dniu 20 maja 2009 r. aktem notarialnym Rep. [...] w wysokości 9.310,00 zł. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji stwierdził, że przychód ze sprzedaży nieruchomości w części dotyczącej budynku mieszkalnego w kwocie 601.000 zł - korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r.), natomiast kwota 49.000 zł stanowiąca przychód ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ww. ustawy. Zdaniem organu I instancji z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnieniem podatkowym objęto przychody ze sprzedaży budynków, a nie jak wywodzi podatnik we wniosku o stwierdzenie nadpłaty - także grunty, czy prawo wieczystego użytkowania gruntów. Od decyzji organu I instancji podatnik działając przez pełnomocnika, doradcę podatkowego, wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w R., który jednak podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i w konsekwencji utrzymał ją w mocy. Od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego - wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W skardze, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, pełnomocnik wskazał na naruszenie art. 21 § ust. 1 pkt 126 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że M. S. miał prawo do zwolnienia z podatku dochodowego wyłącznie w zakresie przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego, zwolnienie to nie obejmuje zaś przychodu ze sprzedaży gruntu, na którym budynek został wzniesiony. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że "ulga meldunkowa" powinna dotyczyć całej sprzedanej nieruchomości, tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego. Nie wynika to wprawdzie z treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej jedna należy mieć tutaj na względzie przepisy Kodeksu cywilnego który stanowi, że grunt i posadowione na nim budynki stanowią jednolitą całość i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży. Na uzasadnienie prezentowanego stanowiska zostały wskazane także wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 97/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 416/10 w uzasadnieniu których stwierdzono, iż zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie budynku mieszkalnego rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Ponadto zdaniem skarżącego "posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem budynku mieszkalnego wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej, tj. uzależnieniem prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas". Nadto "ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia, nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny. W świetle w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie budynku mieszkalnego ma dwa znaczenia, tj. oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym". W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest udzielenie odpowiedzi na pytanie czy ustanowiona w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. ulga podatkowa obejmuje cały przychód ze sprzedaży gruntu i stanowiącego jego część składową budynku mieszkalnego, czy też odnosi się wyłącznie do przychodu uzyskanego ze zbycia budynku mieszkalnego. Za wąskim rozumieniem przedmiotowego zwolnienia podatkowego przemawiają przede wszystkim wyniki wykładni językowej, której w prawie podatkowym przypisuje się szczególne znaczenie. Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze podkreśla się, że brzmienie tekstu aktu prawnego powinno być punktem wyjścia dla interpretacji przepisów podatkowych i tworzyć ramy, w jakich odczytuje się znaczenie normy prawnej (por. B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sadów, Toruń 2002, s. 89 – 93 i wskazana tam literatura oraz orzeczenia; w nowszym orzecznictwie por. np. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., II FSK 1142/09, Lex nr 707777). Nie można również tracić z pola widzenia, że omawiana regulacja prawna wprowadza przywilej podatkowy, który jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania powinien być interpretowany ściśle (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2011 r., II FSK 798/10, treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych https://cbois.nsa.gov.pl). Stanowisko przeciwne od wskazanego wyżej, opowiadające się za szeroką interpretacją ulgi meldunkowej - kładzie nacisk na wykładnię systemową i celowościową (por. m. in. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 416/10, Lex nr 950564). W tym przypadku wskazuje się, że z uwagi na spójność i zupełność systemu prawa przepisy podatkowe nie mogą abstrahować od regulacji cywilnoprawnych. Zatem wobec braku definicji nieruchomości i budynku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyjąć, że ustawodawca podatkowy zaczerpnął te pojęcia z prawa cywilnego. Z postanowień k.c. wynika zaś, że budynki są co do zasady częścią składową gruntu i nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia (art. 48 i art. 47 § 1 k.c.), a tym samym przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W konsekwencji przychód uzyskany wyłącznie ze zbycia budynku stanowiącego część składową gruntu nie byłby w ogóle objęty zakresem zastosowania u.p.d.o.f. zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Właśnie w związku z przedstawionymi wyżej rozbieżnościami, na tle konkretnej sprawy, przedstawione zostało do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. W uchwale z 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11, NSA stwierdził, że "tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony." W uzasadnieniu wskazanej uchwały wskazano miedzy innymi, że w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. - w oparciu o odwołanie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. - uregulowano tzw. "ulgę meldunkową", w której zakresie mieści się nieruchomość pojęta jako grunt wraz ze związanym z nim budynkiem mieszkalnym (art. 46 K.c.). Redakcja tego przepisu u.p.d.o.f. wskazuje, że normy prawa cywilnego, zawarte w art. 46 i art. 47 K.c., uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej tzw. "ulgi meldunkowej" (na taką "uzupełniającą" rolę prawa cywilnego dla norm prawa podatkowego wskazuje się m.in. w: B. Brzeziński, Prawo podatkowe a prawo cywilne, [w:], Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, B. Brzeziński (red.), Toruń 2009, passim). Bez systemowego odniesienia do w.w. przepisów K.c. wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. prowadziłaby do wyników niemożliwych do zaakceptowania, bowiem konsekwencją takiej wykładni byłaby sytuacja, w której analizowana ulga podatkowa nie mogłaby znaleźć zastosowania zgodnego ze swoim celem. Jeżeli ustawodawca podatkowy inaczej rozumiałby pojęcia nieruchomości i budynku mieszkalnego, to powinien był zawrzeć stosowne definicje w ustawie podatkowej. Podzielając pogląd wyrażony w uchwale NSA, Sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzając ją decyzja winny zostać uchylone. Należy przy tym wskazać, iż w ocenie Sądu wskazana wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. odnosi się także do zbycia prawa użytkowania wieczystego. Jak bowiem wynika z treści przepisu art. 235 k.c., budynki (inne urządzenia) znajdujące się na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym stanowiąc własność użytkownika wieczystego nie są częściami składowymi, lecz odrębnymi od gruntu nieruchomościami budynkowymi. Jednakże okoliczność, że pozostają one w gospodarczym związku z użytkowaniem wieczystym ma wpływ na ich status prawny. Mianowicie prawo własności budynków i innych urządzeń znajdujących się na użytkowanym gruncie jest zgodnie z art. 235 § 2 k.c. prawem związanym z użytkowaniem wieczystym, co oznacza, że własność tych budynków (innych urządzeń) dzieli los prawny użytkowania wieczystego. Mogą więc one być przenoszone tylko łącznie; zbycie zaś prawa użytkowania wieczystego odnosi się także do budynków i innych urządzeń. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 373 zł tytułem uiszczonego przez stronę wpisu od skargi, 1.200 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.