II FSK 798/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1567/09 w sprawie ze skargi A. P. – C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. P. – C. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 798/10 UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 15 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1567/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł, iż nie może być wykonana, a także zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia za pracę pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy. We wniosku tym wyjaśniła, że jest pracownikiem Fundacji Skarbu Państwa "F. W.", która w latach 2004-2008 pełniła funkcję Krajowej Struktury Wsparcia dla Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL (w skrócie: PIW EQUAL). Program ten jest w 75% finansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS), a w 25 % przez budżet państwa. Analogicznie finansowana jest Krajowa Struktura Wsparcia (KSW) z budżetu pomocy technicznej dostępnego w ramach środków EFS na podstawie wniosków o płatność, tak jak w przypadku beneficjentów końcowych. Realizując cele i zadania na podstawie przepisów Rozporządzeń Ministra Gospodarki i Pracy, Fundacja dokonała wyboru i zatrudniała pracowników. Wynagrodzenia osób zatrudnianych we F. były finansowane w wysokości 75 % ze środków EFS oraz 25 % ze środków z budżetu państwa. Jako pracownik merytoryczny KSW zatrudniony na cały etat, skarżąca wykonywała zadania realizujące bezpośrednio wytyczne i założenia programu m.in. poprzez doradztwo, programowanie szkoleń dla beneficjentów, jak również promocję programu. W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie: czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 a ustawy z dnia 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 178 z późn. zm. ; dalej "u.p.d.o.f.") wynagrodzenie jej, za okres pracy w PIW EQUAL powinno być w 75 % zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowym wniosku skarżąca zawarła pogląd, że tylko 25 % wynagrodzenia powinno podlegać opodatkowaniu, natomiast wynagrodzenie w części finansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego powinno zostać zwolnione z opodatkowania. Środki te w Polsce pochodzą z budżetu Unii Europejskiej w 75 %, a wynagrodzenie skarżącej jako pracownika merytorycznego Programu było finansowane z Pomocy Technicznej, która wpisuje się w sposób określony w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 21 września 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Programu Operacyjnego "Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2008" w Priorytet 1 – Zwalczanie dyskryminacji i nierówności na rynku pracy (Dz. U. z 2004 r., Nr 189, poz. 1948). Z uwagi na powyższe, zdaniem strony, spełnia ona przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. 3. W interpretacji indywidualnej z 25 czerwca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 9 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazując jednocześnie, że wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004-2006 w ramach Narodowego Planu Rozwoju jest realizowane za pomocą jednofunduszowych Sektorowych Programów Operacyjnych oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Organ wskazał ponadto na akty normatywne regulujące status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych - Rozporządzenie Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych , a w szczególności treść art. 2 pkt 11, art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206) i podkreślił, że w przypadku projektów realizowanych w ramach funduszy strukturalnych środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Jedną z głównych zasad finansowania tych projektów jest prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu państwa. Reasumując - skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, to zdaniem organu nie jest to pomoc otrzymana z bezzwrotnej pomocy, a w konsekwencji nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Dodatkowo organ powołał dyspozycję art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., zgodnie z którą środki pomocowe w części współfinansowane z budżetu nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji, a tylko taka w rozumieniu ustawy o finansach publicznych podlega zwolnieniu. 4. Skarżąca podniosła argument, iż wydana interpretacja jest sprzeczna z zasadą równego traktowania podatników oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i wezwała organ do usunięcia naruszenia, jednak Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska w przedmiotowej sprawie. 5. Z uwagi na powyższe strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwa interpretację na skutek błędnej wykładni, która doprowadziła do uznania, że środki Europejskiego Funduszu Społecznego, z których opłacane są wynagrodzenia osób zatrudnionych w Fundacji F. W. realizujących cele programu EQUAL nie są środkami z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, lecz krajowymi środkami publicznymi. Ponadto strona podniosła w skardze naruszenie art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej "O.p.") poprzez niewywiązanie się organu z obowiązku oceny i uzasadnienia prawnego stanowiska wnioskodawczyni z uwagi na wybiórcze zbadanie stanu faktycznego, które skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie interpretacji przepisów prawa. Zdaniem skarżącej naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z powyższym wniosła o uchylenie interpretacji w całości. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę strony wskazując na nieprawidłowość stanowiska Ministra Finansów, które polegało na błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., bowiem sposób wypłaty środków finansowych jest kwestią techniczną, która zdaniem sądu nie powinna decydować o zwolnieniu przychodu z opodatkowania. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie wskazał na bezsporny fakt, iż wypłata środków finansowanych w ramach realizacji Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL polega na zwrocie wydatków kwalifikowanych – środki te początkowo wypłacane są z budżetu państwa, a po udokumentowaniu poniesionych wydatków odpowiednia instytucja zwraca się do Komisji o ich zwrot, co wynika bezpośrednio z art. 32 powołanego powyżej Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999. Jednak ostatecznie ciężar ekonomiczny ponoszą instytucje Unii Europejskiej, ponieważ podstawowym założeniem funduszy jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarki państw członkowskich. Zdaniem sądu pierwszej instancji kłóci się z celem udzielania bezzwrotnej pomocy jej następcze opodatkowanie, ponieważ generalna zasada udzielania pomocy ze środków Unii Europejskiej stanowi, że wszelkie fundusze i programy finansowane przez UE są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Środki te w założeniu mają za zadanie finansowanie działań popieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie wspieranie budżetów poszczególnych państw członkowskich za pomocą podatków. Realizacji tej zasady, jak orzekł sąd, bez wątpienia służy samodzielnie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Wskazuje na to także jego umiejscowienie w ustawie pośród innych zwolnień od podatku dochodowego o charakterze przedmiotowym. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie sąd wielokrotnie akcentował, że ciężar finansowania bezzwrotnej pomocy ponoszą instytucje unijne, a sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku omawianego zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Na uwagę zasługuje również fakt, że brak jest w polskim prawodawstwie przepisu uzależniającego zastosowanie ulgi podatkowej wyłącznie od sposobu wypłacenia środków finansowych. Zdaniem sądu pierwszej instancji niedopuszczalnym jest aby środki, które mają służyć wsparciu konkretnych celów strukturalnych stanowiły źródło wtórnego finansowania budżetu państwa. 7. Na powyżej powołane orzeczenie Minister Finansów, działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w W., wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Dodatkowo organ wniósł o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej "p.p.s..a"), zarzucono dokonanie błędnej wykładni art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż dla ustalenia zakresu zwolnienia nie powinien mieć znaczenia przyjęty mechanizm wypłaty, w szczególności zasada prefinansowania, albowiem jest to kwestia techniczna która nie zmienia faktycznego źródła finansowania określonych dochodów. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontrolując zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Zakres rozpoznania sprawy wyznacza zatem strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć m.in. na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten nakłada na autora skargi kasacyjnej obowiązek wskazania konkretnych, naruszonych przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. Rozpatrywana skarga kasacyjna stawia dwa zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 178 z późn. zm. ; dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f poprzez ich błędną wykładnię. W przedmiotowej sprawie należy rozważyć, czy przychód uzyskany przez stronę można zakwalifikować pod zwolnienie podatkowe zamieszczone w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż w razie jego błędnej wykładni przez sąd pierwszej instancji dojdzie do naruszenia również pierwszego z wymienionych artykułów ustawy, jako generalnej zasady w stosunku do wyjątków zamieszczonych w art. 21 omawianego aktu prawnego. A więc rozpatrując zarzuty powołane w skardze kasacyjnej należy ustalić, czy organ prawidłowo dokonał subsumpcji wskazanych przepisów do właściwie ustalonego stanu faktycznego. Art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi o tym, iż regułą jest że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu, natomiast wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem: "opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatków". Zwolnienia przedmiotowe zawarte w wyżej wymienionych przepisach są odstępstwem od konstytucyjnej zasady sprawiedliwości podatkowej, a więc powszechności i równości opodatkowania, zawartej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym należy interpretować je ściśle z pierwszeństwem wykładni językowej tak, aby ustalona ulga podatkowa miała wyłącznie zastosowanie w sytuacjach w nich przewidzianych. Jednak strona skarżąca nie precyzuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na czym polegało wskazane naruszenie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, związany zakresem zarzutów powołanych w skardze kasacyjnej, nie jest władny by rozstrzygać, czy doszło w tym przypadku do naruszenia prawa. W odniesieniu do drugiego z powołanych zarzutów przytoczyć należy, iż zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadku gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cele programu finansowego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W petitum skargi kasacyjnej organ podniósł naruszenie dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., jednak w uzasadnieniu odniósł się tylko do przesłanki pochodzenia środków finansowych, zawartej w lit. a) wymienionego przepisu i tylko w tym zakresie należy rozpatrzyć zarzut powołany w skardze kasacyjnej. Wytyczne odnoszące się do wszystkich funduszy strukturalnych zostały zawarte w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1260/9 z 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych ( Dz. Urz. WE L 161 z 26 czerwca 1999 r.). Opierają się one na przyjęciu m.in. zasady koncentracji środków priorytetowych, partnerstwie, subsydiarności oraz dodatkowości – a więc konieczności uzupełniania środków własnych danego państwa członkowskiego przeznaczonych na realizację poszczególnych projektów w postaci pomocy finansowej udzielonej przez Wspólnotę Europejską. Sposób wypłaty przedmiotowych środków określają przepisy krajowe, tj. art. 27 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju: "dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji (...) części kwalifikowalnych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii". Wyrażona w powyższym przepisie zasada zwrotu poniesionych w ramach programów pomocowych wydatków kwalifikowalnych jest jedną z naczelnych zasad funkcjonowania funduszy strukturalnych. Z ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, jest kwestią techniczną pozostająca bez wpływu na instytucję zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 16 września 2008 r., II FSK 847/07, LEX nr 45122, wyrok NSA z 22 października 2010, II FSK 1067/09). Na uwagę zasługuje także fakt, że omawiane zwolnienie podatkowe praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów, bowiem faktycznego źródła pochodzenia środków służących sfinansowaniu projektu nie mogą zmienić krajowe zasady gospodarki budżetowej (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2011 r., II FSK 239/10). Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji w rozpatrywanym przypadku kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła środków składających się na udzieloną bezzwrotną pomoc, a więc podmiotu który ostatecznie, finalnie ponosi ciężar ekonomiczny owej pomocy ( por. tezę zawartą w orzeczeniu NSA z 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07). Stanowisko to, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, zostało wyrażone w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: m.in. z dnia 28 września 2010 r., II FSK 772/09, z dnia 13 lipca 2011 r., II FSK 404/10. Naczelny Sąd Administracyjny stoi zatem na stanowisku, że dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie, że cała kwota pomocy przekazanej ze środków Unii Europejskiej będzie przeznaczona na realizację programów operacyjnych na poszczególnych szczeblach, a na pewno nie została ustanowiona w celu dofinansowywania budżetów państw członkowskich poprzez opodatkowanie dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących cele projektów. Bez znaczenia w związku z tym dla realizacji przedmiotowej ulgi jest sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej. Eksponowana przez organ interpretacyjny okoliczność pierwotnego albo tymczasowego wykładania przez budżet państwa środków publicznych do czasu rozliczenia ich środkami pomocowymi pozostaje bez wpływu na prawidłowość zastosowania (przyjęcia) przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).