I SA/Ol 97/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub ( spr. ) Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 marca 2011r. sprawy ze skargi C. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej– działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu. I SA/Ol 97/11 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia 16.07.2010r. C. M. zwrócił się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. We wniosku wskazał, iż w dniu 7 marca 2007 r. nabył wraz z żoną w ramach ustawowej wspólności majątkowej lokal mieszkalny wraz z przynależnym prawem użytkowania wieczystego działki. W przedmiotowym lokalu była zameldowana żona skarżącego w okresie od 25 sierpnia 2000 r. do 23 marca 2010 r., tj. przez okres przekraczający 12 miesięcy. Wnioskodawca był natomiast był zameldowany w innym lokalu. W dniu 16 lipca 2010 r. przedmiotowy lokal został sprzedany. Wobec powyższego Skarżący zadał pytanie, czy ulga meldunkowa znajduje zastosowanie łącznie do obojga małżonków w przypadku, gdy w lokalu mieszkalnym przez okres powyżej 12 - miesięcy była zameldowana żona Wnioskodawcy a Wnioskodawca zameldowany był w innym lokalu? Oraz, czy ulga meldunkowa obejmuje zarówno sprzedaż lokalu mieszkalnego, jak i przynależnego udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu? Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia celowościowa unormowania zawartego w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed datą wejścia w życie ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. przemawia za przyjęciem stanowiska, iż w sytuacji, gdy jeden z małżonków był zameldowany przez okres powyżej 12 miesięcy w lokalu mieszkalnym nabytym w 2007 r., to przy sprzedaży lokalu mieszkalnego spełnienie warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w ww. przepisie przez jednego z małżonków powoduje, iż z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Zdaniem Wnioskodawcy, ulga meldunkowa obejmuje całość przychodów ze zbycia nieruchomości - zarówno sprzedaż lokalu mieszkalnego, jak i przynależnego udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu - zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony. Przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem i ulga meldunkowa dotyczy całej nieruchomości. Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Natomiast w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia "[...]’ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. Dyrektor Izby skarbowej powołując się na art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zmianami) wskazał, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Jeżeli zatem odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku ,dochodowym od osób fizycznych. Uwzględniając, iż w dniu 16 lipca 2010 r. dokonano sprzedaży przedmiotowego lokalu organ uznał, że opodatkowanie przychodu (dochodu) z jego odpłatnego zbycia należy oceniać w ramach przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Na mocy bowiem art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienionej w art.1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być zatem objęty wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. Organ wskazał, iż jednym z warunków zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres. Posługując się wykładnią językową organ przyjął, iż zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, okres zameldowania obejmuje (co najmniej) 12 miesięcy wstecz od daty zbycia. W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może każdy podatnik, który był zameldowany przez co najmniej 12 miesięcy na pobyt stały w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym nawet w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia. Zatem każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia. Zwolnienie to stosownie do art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie spowoduje brak prawa do zwolnienia. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 22 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Jednocześnie organ zaznaczył, iż ustawodawca kreując przedmiotowe zwolnienie w postaci ulgi meldunkowej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezsprzecznie zawarł sformułowanie "jeżeli podatnik był zameldowany". Zatem dla zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego do przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, istotne znaczenie ma okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Tak więc obowiązek rozliczenia w przypadku sprzedaży lokalu stanowiącego przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej dotyczy każdego z małżonków oddzielnie, ponieważ w świetle art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna a nie małżonkowie. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 tejże ustawy - małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasadą ustawową jest zatem, iż małżonkowie są podatnikami każdy z osobna a w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowanie małżonków, nie powoduje to jednak, że małżonkowie stają się jednym podatnikiem, gdyż podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna. Organ zaznaczył również, iż w przypadku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie znajduje zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dochody z tego tytułu zostały wyłączone z możliwości łącznego opodatkowania. Skoro zatem każdy z małżonków jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, to również warunki zastosowania zwolnienia określonego wart. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozpatrywać odrębnie dla każdego małżonka. Tym samym każdy z małżonków może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, jeżeli spełnia warunki jego zastosowania. Zameldowanie tylko jednego z nich nie umożliwia zatem drugiemu małżonkowi skorzystania z ulgi meldunkowej Uwzględniając powyższe okoliczności organ uznał, iż Wnioskodawca nie spełnia wymaganego przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunku dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126, co oznacza, że nie przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej. Przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu nabytego w 2007 r., w części przypadającej Wnioskodawcy będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się z kolei do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżący zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wniósł o: - uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, - uznanie uprawnienia do ulgi podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie objętym niniejszą skargą. Zdaniem Skarżącego, przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawnia go do skorzystania z "ulgi meldunkowej". Spełnienie warunków określonych w ww. przepisach pozwala bowiem na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego przez każdego z małżonków, nawet w przypadku, gdy tylko jeden z nich był zameldowany na pobyt stały w zbywanym lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący przytoczył treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]". Zdaniem Skarżącego za powyższym stanowiskiem przemawia również orzecznictwo, m.in. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2010 r. I SA/Ol 748/09; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 września 2010 r. I SA/Po 384/10; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 września 2010 r. I SA/Gd 437/10, oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 września 2010r. I SA/Ol 576/10. Ponadto Skarżący wskazał, iż nie jest prawnie możliwe zbycie lokalu mieszkalnego, bez równoczesnego zbycia przynależnego do niego udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu przypisanego do tego lokalu, w związku z czym "ulga meldunkowa" powinna dotyczyć zarówno lokalu mieszkalnego, jak i nierozerwalnie zawiązanego z nim przynależnego udziału w prawie użytkowania wieczystego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269 ze zm.) i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, pod względem zgodności z prawem. Wnioskodawca wskazał, iż w dniu 7 marca 2007 r. nabył wraz z żoną odrębną własność lokalu mieszkalnego. W lokalu tym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia była zameldowana tylko żona skarżącego. W dniu 16 lipca 2010 r. lokal ten został sprzedany. Skarżący pozostaje z żoną w ustroju ustawowej wspólności majątkowej. Formułując ocenę prawną tego stanu faktycznego wnioskodawca stwierdził, że uzyskany przez niego przychód korzysta ze zwolnienia podatkowego w ramach tzw. ulgi meldunkowej. Dla skorzystania z tej ulgi przez małżonka niezameldowanego wystarczy bowiem, żeby tylko drugi z małżonków był zameldowany na pobyt stały w sprzedanym lokalu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Zdaniem wnioskodawcy nie jest prawnie możliwe zbycie lokalu mieszkalnego, bez równoczesnego zbycia przynależnego do niego udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, dlatego tzw. "ulga meldunkowa", powinna dotyczyć zarówno lokalu mieszkalnego, jak i nierozerwalnie związanego z nim udziału w prawie użytkowania wieczystego. Oceniając negatywnie to stanowisko Minister Finansów uznał z kolei, że przychód ten nie jest objęty zwolnieniem, gdyż aby z niego skorzystać, każdy z małżonków musi być zameldowany w sprzedawanym lokalu przez wskazany wyżej okres. Należy podnieść, iż w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.f.) źródłami przychodów są między innymi odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zgodnie z art.1 pkt 14 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), od dnia 1 stycznia 2007 r. zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw wyżej wskazanych, wprowadzając brzmienie art.21 ust.1 pkt 126, jako zwolnienie przedmiotowe, przy spełnieniu określonych warunków. Natomiast w przepisie przejściowym, zawartym w art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Innymi słowy, nowe zasady opodatkowywania odpłatnego zbycia nieruchomości i praw dotyczą tylko tych z nich, które zostały odpowiednio nabyte lub wybudowane (oddane do użytkowania) po dniu 1 stycznia 2007 r. Skarżący, jak wskazał we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, nabył wraz z żoną odrębną własność lokalu mieszkalnego w 2007 r. Opodatkowanie zatem przychodu z jego odpłatnego zbycia należało ocenić na podstawie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. Według art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) -d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie z art.21 ust.21 u.p.d.f. zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl natomiast art.21 ust. 22 powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Jako warunek zwolnienia podatkowego ustawodawca wprowadził wymóg co najmniej 12 miesięcznego zameldowania na pobyt stały. Zameldowanie to odnosi się do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, które są odpłatnie zbywane lub co do których prawo jest odpłatnie zbywane. Problematyka zameldowania została uregulowana w ustawie z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993). W myśl tej ustawy obowiązek meldunkowy polega na zameldowaniu się w miejscu stałego lub czasowego pobytu ( art. 4 pkt 1). W wyroku z dnia 14 maja 2001 r., V SA 1496/00 NSA stwierdził, że pobyt stały w danym lokalu oznacza zamieszkiwanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego lub długotrwałego przebywania, z wolą koncentracji w danym miejscu swoich spraw życiowych, w tym założenia ośrodka osobistych i majątkowych interesów (art. 10 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. w zw. z art. 25 k.c.). Nie można posiadać równocześnie dwóch miejsc zameldowania na pobyt stały. Czynność zameldowania ma potwierdzać istniejący stan faktyczny, a więc dana osoba winna najpierw zamieszkać w danym lokalu, a następnie dokonać zameldowania w nim (wyrok NSA Z dnia 6 sierpnia 1999 r., V SA 3/99). Wymóg 12 - miesięcznego zameldowanie na pobyt stały pod oznaczonym adresem odnosi się podatnika. W myśl art.1 u.p.d.f. ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, a zatem podatnikiem jest osoba fizyczna. Każdy więc z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku (art.6 ust.1 u.p.d.f.). Każdy z nich odrębnie osiąga dochód, a zatem odrębnie u każdego z nich zachodzi zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowoprawnego. Również odrębnie w odniesieniu do każdego z nich ustalane jest prawo dokonywania różnego rodzaju odliczeń czy zwolnień, zmniejszających podstawę opodatkowania. W literaturze przedmiotu jest wyrażany pogląd, że łączne opodatkowanie małżonków uregulowane w art.6 ust.2 u.p.d.f. stanowi jedynie techniczny sposób ustalania wysokości podatku, nie kreuje zaś grupowego podmiotu podatku w postaci małżeństwa (por. M. Kalinowski, Podmiotowość prawna podatnika, Toruń 1999, s.174). Skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie, to w przypadku braku regulacji zawartej w art.21 ust.22 nie budziłoby wątpliwości, że powyższe zwolnienie podatkowe ma zastosowanie jedynie do tego z nich, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed odpłatnym zbyciem i że warunkiem skorzystanie ze zwolnienia przez obydwu małżonków jest zameldowanie każdego z nich na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak w art.21 ust.22 stanowi się, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Sądu, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wtedy zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Interpretacja organu podatkowego powoduje, że przepis art.21 ust.22 staje się zbędny. Nie można przyjmować za prawidłową takiej interpretacji, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu za zbędne. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną szczególnie istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., SA/Po 692/94). Również Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 czerwca 1995 r., W 19/94 uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny. Należy zauważyć, że podobny pogląd jest wyrażany w orzecznictwie sądowym (np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r., I SA/Lu 622/08, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23.09.2010 r., sygn. akt I SA/Ol 576/10), jak i przez niektóre organy podatkowe (np. decyzja w przedmiocie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej "[...]" z dnia .,"[...]".). Trzeba jednak podkreślić, że jeżeli jeden z małżonków jest zameldowany na pobyt stały w innym miejscu niż drugi z małżonków, który zamieszkuje w zbywanym lokalu i spełnia przesłanki do skorzystania z ulgi meldunkowej, to interesy życiowe tego pierwszego z małżonków powinny być trwale związane z tym drugim lokalem. Tylko wówczas będzie istniała możliwość skorzystania przez obydwu małżonków z ulgi z tytułu zbywania mieszkania, w którym jest zameldowany na pobyt stały pierwszy z małżonków. Rozstrzygnięcie, czy rzeczywiście interesy życiowe tego pierwszego z małżonków są trwale związane z tym innym lokalem należy do sfery faktów i może być sprawdzone w ramach postępowania podatkowego. Z powyższych względów odpowiedź na drugie pytanie przedstawione we wniosku o interpretację, w ocenie Sądu, powinna być pozytywna, albowiem w art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie budynku mieszkalnego ma dwa znaczenia tj. oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Zatem zwolnienie z art.21 ust.1 pkt 126 obejmuje cały przychód uzyskany ze sprzedaży ze sprzedaży nieruchomości tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu lub udziału w takiej nieruchomości ( art.46-48 Kodeksu cywilnego). Należy również podnieść, że z dniem 1 stycznia 2009 r. na podstawie ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1316) art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.f. oraz art.21 ust.21 i 22 u.p.d.f. utraciły moc obowiązującą. Rozpoznając ponownie wniosek o wydanie interpretacji, organ zobowiązany będzie do dokonania oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w przedstawionym przez niego stanie faktycznym, mając na względzie ocenę prawną i wskazania zawarte w niniejszym uzasadnieniu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania, wobec rezygnacji strony z ich dochodzenia.