I SA/Ol 748/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi D. P. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżona interpretację indywidualną; II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Ol 748/09· Uzasadnienie W dniu 8 czerwca 2009 r. D.P. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie warunków skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny podał, że w dniu 4 lutego 2008 r. nabył wraz z żoną do majątku wspólnego lokal mieszkalny położony w P. Następnie 14 sierpnia 2008 r. małżonkowie P. dokonali sprzedaży tego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. W sprzedanym lokalu mieszkalnym przez okres kilkunastu lat zameldowana była na pobyt stały tylko żona wnioskodawcy (a więc przez czas nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia), natomiast wnioskodawca był zameldowany w tym lokalu tylko przez kilka miesięcy (a więc przez czas krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia).Oboje małżonkowie złożyli wymagane przez przepis art.21 ust.21 ustawy oświadczenia o spełnieniu przez nich warunków opisanych w art.21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art.21 ust.22 tej ustawy. We wspólnym zeznaniu podatkowym za 2008 r. nie wykazali i nie rozliczyli przychodu oraz podatku ze sprzedaży wyżej wskazanego lokalu. Do tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca przyporządkował pytanie następującej treści: czy miał obowiązek wykazania i rozliczenia w zeznaniu podatkowym za 2008 r. przypadającej na niego części przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, czy też nie miał takiego obowiązku i przysługiwało mu zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy, brzmienie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b i art.21 ust.22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że spełnienie przez jednego z małżonków warunku zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej, powoduje, że z ulgi tej mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Dzielenie dochodu ze sprzedaży mieszkania w celu jego opodatkowania z uwagi na niespełnienie przez jednego z nich przesłanki zameldowania w lokalu przez określony okres nie ma uzasadnienie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w żadnych innych. W związku z tym wnioskodawca uważał, że przysługiwało mu prawo do ulgi przewidzianej w przywołanych przez niego przepisach. W wydanej w dniu "[...]" interpretacji indywidualnej Minister Finansów, działający przez upoważnionego do wydania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej, uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Organ ten wyjaśnił zasady opodatkowania przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Wskazał na treść art.21 ust.1 pkt 126 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.), zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zwolnienie to, stosownie do art. 21ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży w urzędzie skarbowym oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Wymóg złożenia oświadczenia jest, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Interpretując art. 21 ust. 22 ustawy organ stwierdził, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, zdaniem organu, że każdy z małżonków będących z racji wspólności małżeńskiej współwłaścicielami mieszkania, aby skorzystać z ww. zwolnienia, musiał być zameldowany w sprzedanym lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Skoro zatem wnioskodawca w sprzedanym lokalu mieszkalnym zameldowany był na pobyt stały tylko przez kilka miesięcy, to przychód uzyskany ze sprzedaży tego lokalu, w części przypadającej na żonę wnioskodawcy może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, natomiast w części przypadającej na wnioskodawcę będzie opodatkowany 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30 e ustawy. Organ podkreślał też potrzebę ścisłej interpretacji przepisów dotyczących tzw. ulgi meldunkowej jako stanowiącej, podobnie jak inne ulgi i zwolnienia, wyjątek od zasady powszechności opodatkowania określonej w art.84 Konstytucji RP. Pismem z dnia 26 sierpnia 2009 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując swoja interpretację spornego przepisu. W odpowiedzi z dnia "[...]" na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Powtarzając, co do zasady, argumentację zawartą w interpretacji indywidualnej dodatkowo podkreślił, że zgodnie z art.3 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikami tego podatku są wyłącznie osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium RP, zaś zgodnie z art.6 ust.1 tej ustawy małżonkowi podlegają odrębnemu opodatkowaniu, nawet wówczas, gdy ustawa zezwala na ich łączne opodatkowanie. Aby więc skorzystać z ulgi, w świetle art. 21 ust.1 pkt 126 ustawy, zameldowany ma być w zbywanym lokalu" podatnik", czyli bezwzględnie każdy z małżonków. Tym samym, gdy jedno z małżonków nie spełnia warunków do zwolnienia, zastosowanie ulgi w stosunku do nich obojga jest niedopuszczalne, gdyż nie znajduje oparcia w przepisach prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie wydanej interpretacji oraz zasadzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: 1) art.21 ust.22 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2) art.120 i art.121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Uzasadniając skargę podniósł, że wymóg 12-miesięcznego zameldowania odnosi się do podatnika, którym jest każda osoba fizyczna, a w więc w przypadku małżonków każde z nich jest odrębnym podatnikiem i oczywiste jest, że w razie braku zapisu w art. 21 ust. 22 ustawy, dla skorzystania ze spornego zwolnienia wymóg 12-miesięcznego zameldowania musiałby być spełniony przez każdego z małżonków. Treść przepisu art.21 ust.22 wskazująca, że "ulga meldunkowa" dotyczy obojga małżonków powoduje, że wystarczy, iż tylko jeden z nich był zameldowany na pobyt stały, przez co najmniej 12 miesięcy przed sprzedażą będącego współwłasnością małżeńską lokalu mieszkalnego, aby sprzedaż była zwolniona od podatku. Zdaniem skarżącego, interpretacja organu jest zaprzeczeniem zasady racjonalności ustawodawcy, która jest podstawą poprawnej wykładni przepisów prawa i niezgodna z nią będzie zawsze taka wykładnia, która prowadziłaby do wniosku, że pewien przepis lub jego fragment należałoby uznać za zbędny. Zwrócił on ponadto uwagę na potrzebę łącznego interpretowania art.21 ust.1 pkt 126 i art.21 ust.22 ustawy, co w konsekwencji oznacza, że jeśli podatnik (małżonek) był zameldowany w zbywanym lokalu, to zwolnienie przysługuje łącznie obojgu małżonkom. W ocenie skarżącego tylko taka interpretacja zapewnia realizację dyspozycji zawartej w art.21 ust.22. Podkreślił, że brak jest w art.21 ust.22 u.p.d.o.f., zapisu, że przesłanki zwolnienia powinny zaistnieć dla każdego z małżonków z osobna, ewentualnie, że spełnienie warunków przez jednego z nich nie wyłącza konieczności spełnienia ich przez współmałżonka, a właśnie takie stanowisko zajęto w zaskarżonej interpretacji, co jest przykładem wykładni rozszerzającej, która jest niedopuszczalna w prawie podatkowym. Na poparcie swych argumentów skarżący powołał kilka orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych zbieżnych z jego stanowiskiem W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Ponieważ we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji skarżący podał, że w 2008 r. nabył wraz z żoną odrębną własność lokalu mieszkalnego i w tym samym roku sprzedał ten lokal, zatem opodatkowanie przychodu z jego odpłatnego zbycia należało ocenić na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.),dalej powoływanej jako u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Dla porządku wypada nadmienić, iż z dniem 1 stycznia 2009 r., na podstawie ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 21 i 22 u.p.d.o.f. utraciły moc obowiązującą. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) -d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W myśl art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 126 tej ustawy ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. stanowi z kolei, że powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Z punktu widzenia kwestii spornych istotny jest warunek zwolnienia podatkowego w postaci co najmniej 12 miesięcznego zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu. Trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, że zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f. ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, a zatem podatnikiem jest osoba fizyczna. Również każdy z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku, co potwierdza art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. Każdy z nich odrębnie osiąga dochód, a zatem odrębnie u każdego z nich zachodzi zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowoprawnego. Również odrębnie w odniesieniu do każdego z nich ustalane jest prawo dokonywania różnego rodzaju odliczeń czy zwolnień, zmniejszających podstawę opodatkowania. Art. 21 ust.1 pkt 126 wprowadza zasadę, która doznaje modyfikacji wobec użycia przez ustawodawcę sformułowania "z zastrzeżeniem ust.21 i 22". Z uwagi na to, że art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Sądu, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wtedy zrealizowane będzie unormowanie, że zwolnienie podatkowe ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Sąd podziela stanowisko skarżącego, że przyjmując za prawidłową interpretację organu podatkowego należałoby stwierdzić, że przepis art. 21 ust. 22 jest zbędny, gdyż dla skorzystania z ulgi każdy ze współmałżonków musiałby wypełnić wszystkie wymagane dla skorzystania ze zwolnienia warunki. Taka wykładnia byłaby jednak, w ocenie Sądu niedopuszczalna, ponieważ podważałaby założenie o racjonalności ustawodawcy, które rozciąga się na racjonalność językową, a więc świadome i profesjonalne posługiwanie się językiem (a nie tworzenie superfluum ustawowego). W innym przypadku, przepis art.21 ust.22 opisujący pewną szczególną sytuację (tj. sytuację, gdy zbywającymi są małżonkowie) musiałby być uznany za tzw. wzmocnienie ustawowe, zaakcentowanie określonego stanu, czyli rodzaj tzw. superfluum. Zdaniem Sądu brak dostatecznych podstaw do przyjęcia, że przepis art.21 ust.22 omawianej ustawy jest właśnie takim superfluum ustawowym, które nie wprowadza modyfikacji zasady, a tylko akcentuje i podkreśla, że w stosunku do małżonków także obowiązuje ustanowiona zasada. Zdaniem Sądu, gdyby chodziło tylko o takie zaakcentowanie przepis art.21 ust.22 musiałby mieć inne brzmienie a mianowicie takie, że "zwolnienie, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 126, ma zastosowanie do małżonków łącznie tylko wówczas, gdy każde z małżonków spełnia warunki zwolnienia". Dokonując interpretacji przepisu art.21 ust.22 nie można zapominać, że nawiązuje on do ogólnej zasady zwolnienia (opisanej w art.21 ust.1 pkt 126) od opodatkowania przychodów ze zbycia określonych dóbr. Akcent położony jest na słowo "zwolnienie", a ciąg dalszy zdania wskazuje na objęcie tym zwolnieniem łącznie małżonków. Dokonując literalnej interpretacji art.21 ust.22 dla odtworzenia hipotezy tej normy przyjąć należy następującą kolejność: 1. zwolnienie od podatku dochodowego przychodów z odpłatnego zbycia wymienionych w nim przedmiotów następuje, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu (...) i złożył stosowne oświadczenie; 2. w przypadku, gdy podatnik pozostaje w związku małżeńskim i zbywa lokal mieszkalny (...) stanowiący wspólną własność, to zwolnienie ma zastosowanie także do drugiego małżonka. Ponieważ więc podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie, to przy braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. nie budziłoby wątpliwości, że powyższe zwolnienie podatkowe ma zastosowanie tylko do tego małżonka, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed odpłatnym zbyciem i warunkiem skorzystanie ze zwolnienia przez obydwu małżonków jest zameldowanie każdego z nich przez wskazany wyżej okres. Należy zauważyć, że podobny pogląd jest wyrażany w orzecznictwie sądowym (np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r., I SA/Lu 622/08 cbois.nsa.gov.pl, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009r.I SA/Bd 12/09 LEX nr w Bazie 487247). Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Sąd stoi na stanowisku, że o naruszeniu zasady praworządności w przypadku interpretacji indywidualnej można mówić jedynie wówczas, gdy organy naruszyły przepisy normujące wydawanie tych interpretacji, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca Natomiast rozważając zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podkreślić należy, że samego faktu, iż organ przyjął odmienna niż strona interpretację przepisów nie wynika oczywiście naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Ponieważ jednak w udzielonej interpretacji organ stwierdził jedynie, że oboje małżonkowie muszą spełniać warunki zwolnienia i nie jest możliwe zwolnienie z opodatkowania dochodu w części małżonka, który warunki te spełnia, nie wyjaśniając szerzej, jaka norma prawna została zawarta w przepisie art. 21 ust. 2 u.p.d.o.f., a więc nie odniesiono się w dokonanej interpretacji do argumentacji strony, to trudno uznać, że postępowanie w przedmiocie interpretacji było staranne i merytoryczne, co oznacza, że zasada zaufania do organów podatkowych została naruszona. Rozpoznając sprawę ponownie, organ powinien rozważyć, jakie znaczenie prawne ma zasada odrębnego opodatkowania małżonków w świetle regulacji zawartej w art. 21 ust. 22, który stanowi, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, mając na uwadze wyrażone przez Sąd stanowisko w tej kwestii. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania.