I SA/Rz 445/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Zbigniew Czarnik /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska NSA Bożena Wieczorska Protokolant st.sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 3 lipca 2008r. sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2007r. nr [...], 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz B.S. kwotę 296 (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi B. S. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej (dalej powoływany w skrócie Dyrektor IS) z dnia [...] lutego 2008 roku, nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej powoływany w skrócie Naczelnik US) z dnia [...] listopada 2007 roku, nr [...] odmawiającą stwierdzenia B. S. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 7.393,40 zł. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia 10 października 2007 roku (data wpływu do US) B. S. zwróciła się do Naczelnika IS o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze złożoną korektą zeznania PIT - 37 za rok 2004, w kwocie 7.393,40 zł oraz o zwrot ww. kwoty. W uzasadnieniu żądania wyjaśniła, iż w zeznaniu rocznym za 2004 rok błędnie wskazała kwotę 29.946,00 zł z tytułu przychodu z innych źródeł. Wskazana kwota została zasądzona na jej rzecz wyrokiem Sądu Okręgowego w K. od A. S.A. tytułem odsetek za opóźnienie w wypłacie jej zmarłemu mężowi - J. S. - wynagrodzenia za korzystanie z efektów stosowania pracowniczych projektów wynalazczych jego autorstwa. W ocenie wnioskującej przysporzenie to winno być oceniane w płaszczyźnie przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zmian., dalej zwanej w skrócie u.p.s.d.) dlatego też przyjęcie, iż stanowiło ono inny dochód w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zmian., dalej zwanej w skrócie p.d.f.) było błędne. Na poparcie swojego stanowiska B. S. powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2007 roku, sygn. akt III SA/Wa 4081/06. Decyzją z dnia [...] listopada 2007 roku, nr [...] Naczelnik US odmówił stwierdzenia nadpłaty. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zmian., dalej zwanej w skrócie o.p.) w związku z art. 20 ust. 1 p.d.f. W ocenie organu nie było podstaw do stwierdzenia, że złożone przez B. zeznanie podatkowe za rok 2004 było nieprawidłowe. W szczególności organ wyjaśnił, iż odsetki wypłacone na rzecz spadkobierców, w świetle obecnie obowiązujących przepisów, nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 9 ust. 1 p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych wart. 21, 52, 52ai52coraz dochodów, od których na podstawie przepisów o.p. zaniechano poboru podatku. Kwestie zwolnienia od opodatkowania odsetek reguluje art. 21 ust. 1 pkt 95 p.d.f. Stosownie do jego treści wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 p.d.f. Ponieważ odsetki wypłacone B. S. nie pochodzą ze źródeł wskazanych w tym przepisie, to tym samym nie mogą być objęte zwolnieniem. Zdaniem organu odsetki z tytułu opóźnienia w wypłacie wynagrodzenia za korzystanie z pracowniczego projektu wynalazczego należą do kategorii przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 9 p.d.f. pochodzących z "innych źródeł". Zgodnie z art. 20 ust. 1 p.d.f. za przychody o takim charakterze uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Całość powołanych okoliczności pozwoliła organowi stwierdzić, iż w sprawie nie mają zastosowania przepisy u.p.s.d.. Wskazano także, iż kwestia, jakie przepisy mają być stosowane do wypłaconych B. S. odsetek była już przedmiotem wypowiedzi organów podatkowych. Na jej wniosek Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] marca 2005 roku, nr [...] dokonał interpretacji przepisów podatkowych w tym zakresie stwierdzając, iż wypłacone odsetki nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia wniesionego na to orzeczenie zażalenia, Dyrektor IS, decyzją z dnia [...] czerwca 2005 roku, nr [...] odmówił jego zmiany. Rozpatrując ponownie sprawę wskutek wniesionego odwołania Dyrektor IS, decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 roku, nr [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] czerwca 2005 roku. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2007 roku, sygn. akt I SA/Rz 18/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę na tę decyzję. Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2007 roku, organ wyjaśnił, iż nie może mieć on wpływu na treść rozstrzygnięcia. Wobec jednoznacznej treści art. 14b § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 roku, gdzie stwierdza się, że interpretacja wiąże właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia, organ nie miał możliwości zajęcia stanowiska zgodnego z tym, jakie wskazano w powołanym wyroku. Decyzję doręczono B. S. w dniu 20 listopada 2007 roku. W dniu 4 grudnia wniosła ona odwołanie. Podkreśliła w nim, iż tytuł prawny do zasądzenia na jej rzecz odsetek za opóźnienie w wypłacie wynagrodzenia za korzystanie z pracowniczego projektu wynalazczego znajduje oparcie w prawie spadkowym, stąd stanowisko organu, jakoby zachodziła konieczność opodatkowania ich podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest błędne i narusza przepisy prawa materialnego. Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] lutego 2008 roku, nr [...] Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W części wstępnej uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia organ dokonał rekapitulacji stanu faktycznego sprawy. W części objaśniającej podstawę prawną przytoczono analogiczne argumenty, jak w decyzji organu I instancji. Dodatkowo organ stwierdził, iż zgodnie z art. 3 pkt 2 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn nie podlega nabycie w drodze spadku lub darowizny praw autorskich i praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych oraz wierzytelności wynikających z nabycia tych praw. Zasądzone na rzecz odwołującej się odsetki - zdaniem organu - stanowią jeden z elementów wierzytelności wynikającej z nabycia prawa do projektu wynalazczego i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Poparciem dla takiego stanowiska miały być przepisy art. 353 i 481 Kodeksu Cywilnego. Jak stwierdził organ, zasądzone odsetki nie wchodziły w skład masy spadkowej po J. S., gdyż nie istniały w chwili otwarcia spadku. W skład spadku wchodziły prawa do pracowniczego projektu wynalazczego, a kwoty odsetek wynikały wyłącznie z jego realizacji. Wyłożone argumenty przesądziły zatem w ocenie organu, iż odsetki zasądzone na rzecz B. S. stanowią przychód z innych źródeł, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ powołał się również na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 lutego 2007 roku, sygn. akt I SA/Rz 18/07, którym oddalono skargę na decyzję w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w której wyrażono analogiczne stanowisko, jak w niniejszej sprawie. Końcowo organ wywiódł, iż wyrok WSA w Warszawie, na który powołuje się odwołująca stanowi rozstrzygnięcie w odrębnej, indywidualnej sprawie. Decyzję doręczono B. S. w dniu 19 lutego 2008 roku. W dniu 14 marca 2008 roku wniosła ona na nią skargę do tutejszego sądu. Zarzucając organowi obrazę prawa materialnego oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi powołała się na analogiczną argumentację, jak we wniosku wszczynającym postępowanie oraz odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Zrelacjonował przebieg postępowania oraz powielił argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działań administracji i stosują prawem przewidziane środki. Zakres kontroli sprawowanej przez sądy wynika z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd rozpoznając skargę nie jest związany jej zarzutami, podstawą prawną ani formułowanymi przez strony wnioskami. Sąd rozpoznaje skargi w granicach danej sprawy. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych wcześniej kryteriów Sąd stwierdza, że skarga B. S. zasługuje na uwzględnienie, gdyż skarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego. Sąd podziela zarzut skargi wskazujący na obrazę przepisów prawa materialnego, przy czym inaczej niż w skardze, Sąd dopatruje się nie naruszenia art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 16 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 14, z 2000r., poz. 176 ze zm.), ale art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Zdaniem Sądu w sprawie będącej przedmiotem skargi organy obu instancji błędnie przyjęły, że odsetki zasądzone na rzecz skarżącej wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia 5 maja 2004r. sygn. akt [...] stanowią "inne" źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem przychód z takiego źródła po odliczeniu kosztów jego uzyskania powinien być traktowany jako dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W ocenie Sądu taki pogląd jest błędny, gdyż odsetki, które skarżąca wykazała jako dochód w zeznaniu rocznym za 2004r. nie były nabytymi w drodze spadku prawami autorskimi, prawami do projektów wynalazczych, znaków towarowych, wzorów zdobniczych ani wierzytelnościami wynikającymi z nabycia tych praw. Gdyby było inaczej, to trafny byłby pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że nabycie tych praw lub wierzytelności podlegałoby ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż na podstawie art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. nr 142, z 2004r., poz. 1514 ze zm.) tak nabycie w drodze spadku lub darowizny praw autorskich i praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych oraz wierzytelności wynikających z tych praw nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, więc stosując wnioskowanie a contrario trzeba by przyjąć, że dochód ustalony na podstawie takich źródeł przychodów jest opodatkowany podatkiem dochodowym. W rozpoznawanej sprawie sytuacja jest inna. Przedmiotem sporu są odsetki od wynagrodzenia z tytułu projektu wynalazczego przysługujące spadkodawcy podatniczki. Zdaniem Sądu odsetki te nie są wierzytelnością wynikającą z prawa do projektu wynalazczego. Wierzytelnością taką byłoby wynagrodzenie przysługujące twórcy projektu na zasadach prawem przewidzianych. Odsetki wypłacane od przedawnionego wynagrodzenia nie są wierzytelnością wynikającą z nabycia wskazanych w art. 3 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn praw. Z istoty odsetek wynika, że są one należnością uboczną względem świadczenia głównego, a więc praw i wierzytelności wskazanych w art. 3 pkt 2 przywołanej wcześniej ustawy. Konsekwencją tego jest przyjęcie, że odsetki to wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy. Skoro odsetki spełniają taką funkcję to przyjąć trzeba, że nie mieszczą się one w katalogu wskazanym w art. 3 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a to oznacza, że nie podlegają one wyłączeniu spod działania ustawy, gdyż są prawem majątkowym. W konsekwencji trzeba przyjąć, że odsetki zasądzone wyrokiem sądu cywilnego dla skarżącej stanowią masę spadkową i podlegają regułom prawa spadkowego, także w zakresie opodatkowania. Dla potrzeb rozpoznawanej przez Sąd sprawy istotne było ustalenie, czy dochód uzyskany przez skarżącą podlegał opodatkowaniu podatkiem od dochodów czy podatkiem od spadków i darowizn. Rozstrzygnięcie tej wątpliwości było możliwe tylko przy jednoznacznym przyjęciu, czy skarżąca nabyła w drodze spadku prawo do projektu wynalazczego lub wynikającej z tego prawa wierzytelności czy też zasądzone odsetki związane były z nabyciem "innych praw". Zatem chodziło o to, czy skarżąca nabyła prawo do projektu wynalazczego lub związane z nim prawo, czy też nabyła wyłącznie odsetki jako odrębną od prawa do projektu wynalazczego wierzytelność podlegającą ogólnym regułom dziedziczenia. Zdaniem Sądu zasądzone odsetki nie mieszczą się w pojęciu wyłączeń wskazanych w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a to oznaczą, że wchodzą one do ogólnych zasad opodatkowania właściwych dla spadkobrania. Podobny pogląd zaprezentowano w wyroku NSA z 7 grudnia 2004r. I SA/Wr 1032/03, ONSA i WSA, nr 1/2006, poz. 31. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd orzekł jak na wstępie. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 210 p.p.s.a.