I SA/Rz 446/05

Dnia 24 stycznia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Włoch Sędziowie Asesor Małgorzata Niedobylska NSA Bożena Wieczorska (spr.) Protokolant sek.sądowy Beata Janczewska po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].08.2005 r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego - postanawia - I. Odrzucić skargę. II. Zwrócić skarżącemu J. K. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych z tytułu uiszczonego wpisu od skargi. I SA/Rz 446/05 U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2005r. /nr [...]/, po rozpatrzeniu zażalenia J.K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2005r. /nr [...]/ w sprawie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego – odmówił zmiany w/w postanowienia. J. K. prowadzący działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług prawniczych w ramach Kancelarii Radcy Prawnego, pismem z dnia 9 marca 2005r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, tj. czy w sytuacji gdy przedmiotem działalności gospodarczej są usługi prawnicze, z którymi wiążą się wyjazdy poza siedzibę kancelarii na rozprawy sądowe do różnych sądów, na komisje i sesje wyjazdowe sądów poza ich siedziby, wyjazdy do różnych instytucji i organów władzy państwowej i samorządowej, wyjazdy na rokowania, dyżury lub obsługę prawną, wyjazdy w celu pozyskiwania materiałów dowodowych do spraw, są podróżami służbowymi za które przysługuje dieta z tytułu podróży służbowej stosownie do art. 23 ust 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. cytowana dalej w skrócie jako u.o.d.o.f./. Podatnik wyjaśnił, że wyjazdy w w/w celach traktuje jako podróże służbowe, wystawia delegacje, a naliczone z tego tytułu diety zalicza do kosztów uzyskania przychodów. W jego ocenie są to wydatki związane z własnym wyjazdem służbowym, które można zaliczyć jako koszty uzyskania przychodu w wysokości przysługującej pracownikom, określonej w stosownym rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Postanowieniem z dnia [...] maja 2005r. /nr [...]/ Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż wskazane we wniosku wyjazdy należą do istoty prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – świadczenia usług prawniczych – zatem nie mogą być utożsamiane z podróżą służbową, i w konsekwencji nie przysługuje mu prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tego tytułu. Podatnik pismem z dnia 15 czerwca 2005r. wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej z żądaniem zmiany w/w postanowienia i uznania stanowiska wyrażonego w zapytaniu za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając zażalenie podatnika, odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2005r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, co do zasady przedsiębiorca ponoszący wydatki związane z własnym wyjazdem służbowym może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie faktycznie poniesione wydatki, o ile spełniają przesłanki określone w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Z uwagi jednak na fakt, że przedsiębiorca nie jest pracownikiem swojej firmy, w stosunku do niego nie mają zastosowania regulacje szczególne dotyczące pracowniczych podróży służbowych, zawarte w przepisach prawa pracy, w tym w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi /.../ z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju /Dz.U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm./ i w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju /Dz.U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm./. W kwestii zaliczenia do kosztów działalności wartości diet z tytułu podróży służbowej, przedsiębiorców obowiązuje regulacja szczególna zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, aby przedsiębiorcy przysługiwały diety, konieczne jest by odbywana podróż nosiła cechy "podróży służbowej", ponieważ nie każdy wyjazd poza siedzibę firmy jest podróżą służbową. W niniejszej zaś sprawie, w działalności gospodarczej przy wykonywaniu której, z uwagi na jej specyfikę /omówioną szeroko w uzasadnieniu/ wyjazd poza siedzibę firmy związany jest z istotą świadczonych usług, brak jest możliwości zaliczenia do kosztów działalności wartości diet z tytułu podróży służbowej w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. Odpierając zarzuty zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że czym innym jest podróż służbowa w celu wykonania konkretnego zadania pozostającego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poza miejsce wskazane jako siedziba firmy, a czym innym wyjazd i przebywanie poza miejscem wskazanym jako siedziba w celu prowadzenia tam działalności gospodarczej /realizowanie jej istoty/. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na niniejszą decyzję J. K. wniósł o jej uchylenie i uznanie za prawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. W uzasadnieniu, będącym powtórzeniem argumentacji zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie: 1. art. 22 ust 1 i art. 23 ust 1 pkt 52 u.p.d.o.f., 2. 2. art. 77³ § 1 Kodeksu pracy przez błędną ich wykładnię. W ocenie strony skarżącej stanowisko organu podatkowego przeczy treści art. 77³ § 1 Kodeksu pracy, który to przepis definiuje pojęcie "podróży służbowej" i tworzy niczym nie uzasadnione dwa stany faktyczne. Pierwszy dotyczący wykonywania /całościowego/ usług prawniczych, w tym poza siedzibą firmy /Kancelarii/. Drugi dotyczący odbywania podróży służbowych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Takie stanowisko według skarżącego jest nie tylko niedopuszczalne, ale także sprzeczne z orzecznictwem sądowym , tj. wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 30 maja 2001r. /sygn. PKN 424/00, OSNP 2003/7/172/ oraz prawem Unii Europejskiej. W konkluzji skarżący podtrzymał własne stanowisko odnośnie interpretowania w/w przepisów prawa podatkowego, wskazując na jego zbieżność ze stanowiskiem zaprezentowanym w czasopiśmiennictwie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, stosownie do przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269/, dokonuje kontroli pod względem zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Instytucja pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2005r. Nowe brzmienie art. 14 a i 14 b Ordynacji podatkowej nadane zostało przez ustawę z dnia 2 lipca 2004r. – Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U. Nr 173, poz. 1808/. W niniejszej sprawie podatnik J. K. wystąpił w piśmie z dnia 9 marca 2005r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego z "zapytaniem", przedstawiając własne stanowisko co do przepisów prawa podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko podatnika za błędne. Od postanowienia tego J. K. wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, a następnie skargę do Sądu na decyzję tegoż ostatniego organu, odmawiającą zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Postanowienie organu podatkowego I instancji zawierające "interpretację" co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego podlega wzruszeniu: a) z urzędu (art. 14 b § 5 pkt 2 O.p.) i b) na wniosek zwany zażaleniem (art. 14 b § 5 pkt 1 O.p.). W przypadku weryfikacji postanowień zawierających "interpretację prawa podatkowego" z urzędu będziemy mieli do czynienia z postępowaniem nadzorczym, a organ, który w drodze decyzji uchyli lub zmieni postanowienie będzie organem nadzoru. Zasady tej nie zmienia użycie przez ustawodawcę w art. 14b § 5 O.p. pojęcia "organ odwoławczy". Od decyzji tegoż organu, jako decyzji wydanej przez organ I instancji przysługiwać winno odwołanie i dopiero decyzja wydana przez organ odwoławczy będzie zaskarżalna do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Stanowisko takie zaprezentował WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 września 2005r. (sygn. akt III SA/Wa 1705/05). Inna nieco jest sytuacja w przypadku weryfikacji postanowienia zawierającego "interpretację prawa podatkowego" wskutek rozpatrzenia zażalenia. Kluczową kwestią jest tu odpowiedź na pytanie czym jest w istocie samo "zażalenie", a w szczególności czy jest tym samym zażaleniem, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. W doktrynie wyrażającej wiele wątpliwości co do samego charakteru postępowania w sprawie udzielenia "interpretacji prawa podatkowego", istoty postanowienia zawierającego interpretację prawa podatkowego oraz zakresu zaskarżenia powyższego postanowienia, formułowany jest pogląd, iż zażalenie, o którym mowa w art. 14a § 4 O.p. należy traktować jako "wniosek podatnika o uchylenie lub zmianę interpretacji prawa podatkowego". Wydawana wówczas decyzja na skutek rozpoznania owego "zażalenia" byłaby decyzją wydaną przez organ I instancji, od której winno służyć odwołanie. Przyjęcie takiego stanowiska zapewniłoby jednolity tryb wzruszenia "interpretacji prawa podatkowego" niezależnie od sposobu uruchomienia postępowania, którego celem jest weryfikacja tej interpretacji (por. opinia M.Masternaka zaprezentowana w Gazecie Prawnej z dnia 7 września 2005r.). Sąd podziela powyższe stanowisko co do konieczności zachowania jednolitych zasad wzruszania "interpretacji prawa podatkowego" i stwierdza, iż w niniejszej sprawie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie została wniesiona na decyzję I-instancyjną, co oznacza, że nie zostały wyczerpane środki zaskarżenia, o których mowa w art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) - zwana dalej ustawą p.s.a. W uwzględnieniu powyższych wywodów Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy p.s.a. odrzucił skargę jako przedwczesną.