I SA/Rz 450/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Piotr Popek WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi W.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę. I SA/Rz 450/16 UZASADNIENIE 1. Przedmiot zaskarżenia. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej (dalej zamiennie: organ odwoławczy lub organ drugiej instancji) z dnia [...] kwietnia 2016r. nr [...], którą organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez W. Ż. (dalej zamiennie: Podatnik lub Skarżący), uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej zamiennie: organ pierwszej instancji) - określającej Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz działalności wykonywanej osobiście (PIT-37) w kwocie 343.601 zł oraz stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (PIT-36L) w wysokości 6.002,88 zł – w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz działalności wykonywanej osobiście i określił zobowiązanie z tego tytułu w kwocie 343.599zł, a w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy. 2. Przebieg postępowania administracyjnego, ustalony w jego trakcie stan faktyczny oraz przyjęta podstawa prawna rozstrzygnięcia. 1. Podatnik w dniu 30 kwietnia 2009r. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe PIT-37, w którym wykazał dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy w "A " S.K.A. oraz PIT-36L (z załącznikami PIT-B), w których wykazał dane dotyczące dochodów (strat) z tytułu udziału w: - "B" S.K.A. udział 0,75292 %, - "A" S.K.A. udział 75%, - "C" Spółka jawna udział 75%, - "D" Spółka jawna udział 65%. 2.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził wobec Podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. 2.3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...], określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 381.261zł; z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (PIT-36L) – 37.660zł i wynagrodzenie ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście (PIT-37) w wysokości 343.601zł. 2.4. Decyzją organu pierwszej instancji odwołaniem zaskarżył Podatnik. 2.5. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] października 2014r. nr [...], uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. 2.6. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2015r. nr [...] określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz działalności wykonywanej osobiście (PIT-37) w kwocie 343.601zł oraz stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (PIT-36L) w wysokości 6.002,88zł. 2.7. Decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2015r. odwołaniem zaskarżył W. Ż. 2.8. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, wydał decyzję opisaną w pkt 1 niniejszego uzasadnienia. 2.9. Na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy wskazał, że nie istnieją prawne przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym, gdyż Podatnik został zawiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia 18 września 2014r. nr [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. (skuteczne doręczenie zawiadomienia nastąpiło z dniem 6 października 2014r.). Wskazany organ podatkowy nie był organem prowadzącym postępowanie zakończone decyzją będącą przedmiotem zaskarżenia do Sądu i w związku z tym prawidłowo wspomniane zawiadomienie zostało skierowane do Podatnika, nie zaś do pełnomocnika Podatnika, występującego w postępowaniu kontrolnym. Ponadto organ drugiej instancji dysponuje odpisami postanowienia z dnia [...] września 2014r. i postanowienia z dnia [...] listopada 2014r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie "podania w zeznaniu PIT-37 za 2008r. (...) nieprawdziwych danych w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tego tytułu w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 342.866zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 K.k.s." oraz o postawieniu zarzutów W. Ż. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 K.k.s. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w sprawie zaistniała przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), a Podatnik został prawidłowo zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia – stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy ustalił, że zgodnie z umową zawartą w dniu 27 grudnia 2007r. ("umowa o zarządzanie") – dalej: umowa, zawartą pomiędzy "E" S.A. w R. (zleceniodawcą reprezentowanym przez W. Ż.) a "D" Spółka jawna (zleceniobiorca reprezentowany przez T. J. – wspólnika) W. Ż. wykonywał czynności zarządzania przedsiębiorstwem, na co wskazuje treść umowy, a także zeznania (wyjaśnienia) Podatnika oraz powiązania kapitałowe i funkcyjne W. Ż. ze spółką "E" S.A.(powiązania te potwierdzają, że zakres możliwości decyzyjnych W. Ż. był znacznie większy niż wynikałoby to tylko z treści umowy). W. Ż. zarządzał Spółką w sposób dający mu możliwość samodzielnego prowadzenia jej spraw, na jej rzecz i w jej interesie oraz na jej rachunek, w zamian za co otrzymywał miesięczne wynagrodzenie stałe i zmienne oraz premię o charakterze uznaniowym. Z tytułu świadczonych usług zarządzania W. Ż. otrzymał od "E" S.A. na podstawie faktur wystawionych w 2008r. łącznie 1.360.936,83zł. Dokonując subsumpcji dokonanych ustaleń faktycznych Dyrektor Izby Skarbowej podał, że zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm. – obecnie tekst jednolity – Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, z wyjątkiem przychodów o których mowa w art. 13 pkt 7. Oznacza ten przepis, że przychody z tytułu wskazanych umów, bez względu na formę organizacyjną, w jakiej umowy te są wykonywane, w każdym przypadku stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście. Kontrakty menedżerskie w prawie cywilnym zaliczane są do tzw. umów nienazwanych. Kontraktem tego rodzaju jest umowa, której jedna strona (menedżer) zobowiązuje się do prowadzenia przedsiębiorstwa drugiej strony na jej rachunek i ryzyko, we własnym bądź cudzym imieniu, za wynagrodzeniem. W charakterystyce kontraktów menedżerskich podkreśla się samodzielność menedżera (zarządcy) oraz cel umowy, którym jest przeniesienie prowadzenia przedsiębiorstwa (lub jego części) na menedżera z przyznaniem mu samodzielności w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem. Inną cechą kontraktów menedżerskich jest oczekiwanie, że menedżer wniesie też własne wartości niematerialne w postaci nowego sposobu zarządzania przedsiębiorstwem, swoje doświadczenie zawodowe, wiedzę handlową i organizacyjną, reputację, klientów, wyrobione kontakty handlowe, a także swój image. Należy przy tym podkreślić, że wymienione cechy nie muszą być spełnione łącznie. W takim ujęciu kontrakt menedżerski należy wyłącznie do kategorii umów cywilnoprawnych (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 kwietnia 2002r. I PKN 7/76/00). Dalej organ odwoławczy podkreślił, że ujęcie – w kontekście źródeł przychodów – wynagrodzenia z umów o zarządzanie (kontraktów menedżerskich) uzyskiwanych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2010r. II FPS 10/09, w której stwierdzono, że: "przychodami z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze są przychody z działalności wykonywanej osobiście, również wtedy, gdy jak to wynika z art. 13 pkt 9 ustawy są one zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej". W ocenie organu odwoławczego, w kontekście ustalonego stanu faktycznego, przywołanej uchwały NSA, wynagrodzenie otrzymywane przez W. Ż. z tytułu umowy z dnia 27 grudnia 2007r. za świadczenie usług zarządczych powinno być zaliczone do źródła przychodów, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy, a zatem do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy), a nie – jak twierdzi Podatnik – przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy). Zauważył, że zarzut strony, że "nawet w części nie świadczył on osobiście usługi zarządzania, tylko powierzył jej wykonanie w całości własnym pracownikom/wyspecjalizowanej kadrze" jest bezskuteczny, gdyż działalność wykonywana osobiście nie musi oznaczać wyłącznie osobistego, a więc indywidualnego jej wykonywania. Odnosząc się do zarzutów Podatnika organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie znajduje zastosowania zasada in dubio pro tributario, gdyż nie ma sytuacji że przepis budzi takie wątpliwości, że nie da się ich usunąć za pomocą dostępnych reguł wykładni albo że stosując te reguły możliwe jest dojście do różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. Przepis art. 13 pkt 9 ustawy jest oczywisty co do treści w zakresie kwalifikowania do odpowiedniego źródła przychodu z wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług zarządzania na podstawie kontraktu menedżerskiego – również w ramach prowadzonej przez Podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Jego wykładnia gramatyczna i systemowa jest oczywista, co potwierdza powoływana uchwała II FPS 10/09. Organ podkreślił, że po przeprowadzeniu postępowania dowodowego ustalono, jakie czynności w wyniku zawartej umowy o zarządzanie wykonywał W. Ż.; nie ma w związku z tym zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Za bezzasadne uznał organ odwoławczy zarzuty naruszenia art. art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Za zasadny natomiast uznał zarzut Podatnika dotyczący art. 193 Ordynacji podatkowej, w zakresie uznania ksiąg za nierzetelne. W niniejszej bowiem sprawie nie można odmówić rzetelności fakturom objętym sporem. Faktury te według ustaleń organu stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z rzeczywistym przebiegiem – za zarządzanie zgodnie z umową. Organ nie podważył faktycznego czy też niezgodnego z opisem wykonania usług. Biorąc pod uwagę ustalenia dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych oraz, działając zgodnie z art. 193 § 1-6 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że księgi prowadzone przez "D" Spółka jawna za 2008r. w zakresie, w jakim nieprawidłowo ujęte zostały przychody oraz koszty działalności (wbrew przepisom art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 2 oraz art. 22 ust. 1 ustawy) uznać należy za wadliwe, przez co nie mogą stanowić w tym zakresie dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Po wyeliminowaniu zapisów wadliwych określono dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał również, że koszty uzyskania przychodu z tytułu umowy o zarządzanie z dnia 27 grudnia 2007r. wynoszą 1.335zł. 3. Skarga do sądu administracyjnego. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016r. zaskarżył Skarżący – reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego. Skarżący zaskarżył decyzję w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2015r. Wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w oparciu o treść przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o przepis art. 135 P.p.s.a., - zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) Naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i art. 145 §2 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w stosunku do należności podatkowych objętych zaskarżoną decyzją na skutek doręczenia podatnikowi w dniu 6 października 2014r. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., gdy zawiadomienie to zostało doręczone bezpośrednio podatnikowi, a nie jego ustanowionemu pełnomocnikowi, a zatem jako doręczenie dokonane wbrew gwarancjom wynikającym z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, nie mogło spowodować skutku w postaci zawieszenia biegu terminu zawieszenia, b) art. 13 pkt 9 ustawy w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015r. poz. 553 ze zm. – dalej ustawa u.k.s.) poprzez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego (w tym m.in. poprzez błędną interpretację złożonych w toku postępowania wyjaśnień Podatnika), co skutkowało dokonaniem przedwczesnego nietrafnego rozstrzygnięcia, polegającym na przyjęciu, że Podatnik w ramach umowy świadczy usługi związane tylko z zarządzaniem, c) naruszenie zasady in dubio pro tributario, która wprowadza nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika albo przynajmniej zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych zaistniałych w trakcie postępowania dowodowego poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika wątpliwości w zakresie nałożenia się na siebie czynności wykonywanych przez podatnika w ramach funkcji w zarządzie "E" S.A. oraz czynności wynikających z umowy i niemożliwości rozdzielenia tych czynności wykonywanych przez jedną osobę, d) art. 10 pkt 9 ustawy poprzez przyjęcie, że przychody jakie otrzymywał Podatnik z tytułu bycia wspólnikiem spółki jawnej "D" Spółka jawna należy zakwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, ze względu na to, iż Spółka jawna w kontrolowanym okresie nie osiągała innych przychodów, poza tymi wynikającymi z umowy, e) art. 9a ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie w związku z uznaniem, że usługi świadczone w ramach przedmiotowej umowy nie mogą zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz do działalności wykonywanej osobiście, 4. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy na skutek naruszenia normy określonej przepisem art. 70c i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnik podatnika na etapie wydania decyzji w pierwszej instancji oraz na etapie sporządzania odwołania od tej decyzji nie posiadał wiedzy o doręczeniu Podatnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego, a zatem nie mógł w żaden sposób odnieść się do tej kwestii, zarówno na etapie postępowania dowodowego w pierwszej instancji, jak i na etapie odwołania, co doprowadziło do naruszenia prawa podatnika do zgłaszania wniosków dowodowych, twierdzeń oraz w szczególności zarzutów zgodnie z treścią art. 222 Ordynacji podatkowej, co prowadzi do wniosku, że postępowanie przed organami prowadzone było z naruszeniem zasad wynikających z przepisów art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej, b) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zebranie przez organ niekompletnego materiału dowodowego, w szczególności na skutek zaniechania przeprowadzenia przez organ czynności dowodowych mających na celu ustalenie rzeczywistego zakresu usług świadczonych w ramach umowy i w konsekwencji ustalenia charakteru czynności wykonywanych na podstawie umowy wyłącznie w oparciu o jej treść, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, c) art. 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnienie oddalenia wniosków dowodowych Podatnika zmierzających do przesłuchania świadków w celu ustalenia rzeczywistego ustalenia zakresu wykonywania umowy, w sytuacji gdy organ nie był w stanie uzyskać dodatkowych dowodów z innych źródeł, w szczególności od następcy prawnego firmy "E" S.A. oraz Syndyka Masy Upadłości Firmy "B" S.K.A., a zatem środki dowodowe wskazane przez Podatnika dotyczyły istotnych okoliczności w sprawie, których nie można było ustalić na podstawie innych dowodów, d) art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie w sprawie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych tj. nieustalenie istoty, charakteru świadczonych przez stronę usług, a następnie w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy, dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych dowodów, w tym, m.in., protokołu z przesłuchania strony z dnia 13 stycznia 2015r. e) art. 191 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę przyznania waloru wiarygodności zeznaniom i wyjaśnieniom W. Ż. składanym wielokrotnie w toku postępowania, w szczególności gdy następnie pisemnie, po sprawdzeniu posiadanej dokumentacji Podatnik uzupełniał przekazane organom informacje potwierdzające stanowisko Podatnika, f) art. 190 w zw. z art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za wadliwe i nierzetelne ksiąg podatkowych Spółki "D" Spółka jawna, w sytuacji gdy nie ma żadnych podstaw do przyjęcia nierzetelności tych ksiąg. 5. Odpowiedź na skargę. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, zauważył że w zaskarżonej decyzji uznał za zasadny zarzut w zakresie naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg za nierzetelne. 6. Stanowiska stron na rozprawie. Pełnomocnicy i skarżący, popierając skargę, podkreślili że niedopuszczalnym z punktu widzenia praworządności jest wszczynanie postępowania karno-skarbowego niedługo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, aby w ten sposób instrumentalnie wydłużyć okres przedawnienia (wyrok NSA II FSK 893/14). Skarżący ponadto wskazał na wadliwości przy jego przesłuchaniach w postępowaniu administracyjnym. Pełnomocnik Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. 7. Rozważania sądu. Brak podstaw do uwzględnienia skargi. Na wstępie Sąd zauważa, a to wobec sformułowania skargi, że z mocy art. 52 § 1 P.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one Skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Przytoczona norma przesądza, że przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego jest – w realiach przedmiotowej sprawy – decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016r. Wobec sformułowania zawartego w skardze – "zaskarżam w całości powyższą decyzję (chodzi o decyzję Dyrektora Izby Skarbowej - przyp. Sądu) oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego" Sąd był zobowiązany do rozważenia czy w istocie pismo z dnia 12 maja 2016r. nie obejmuje zaskarżeniem więcej niż jeden akt, co w aspekcie procesowym (art. 57 §3 P.p.s.a.) spowodowałoby konieczność rozdzielenia skarg. Przy uwzględnieniu, że w części wstępnej wskazano, że skarga dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a we wnioskach przy domaganiu się uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2015r. powołano art. 135 P.p.s.a. Sąd uznał, że sformułowanie o zaskarżeniu również tej ostatnio powołanej decyzji jest niezręcznością redakcyjno-językową i w konsekwencji przyjął, że skarga została wniesiona tylko na decyzję ostateczną wydaną w sprawie. Zauważyć jednak ponadto należy, że z punktu widzenia formalnego Skarżący domagając się zastosowania art. 135 P.p.s.a., nie uzasadnił żądania w tym zakresie. Sąd odnośnie do zarzutów sformułowanych w skardze w prymatywnej kolejności dokona oceny zarzutu sformułowanego w punktach 1a i 2a skargi, gdyż jest to zarzut najdalej idący, a gdyby okazał się zasadny zwalniałby sąd od kontroli sprawy w aspekcie pozostałych zarzutów, gdyż podzielenie stanowiska Skarżącego, że w trakcie postępowania administracyjnego zakończonego zaskarżoną decyzją doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego oznaczałoby to przeszkodę pozwalającą merytorycznie rozpatrzeć sprawę, gdyż zaistniałyby przesłanki do zastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (w trakcie postępowania odwoławczego do zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Omawiany zarzut, zarówno w kontekście prawa materialnego, jak i procesowego okazał się niezasadny. Z mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Zasadnie więc Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, co zresztą nie jest kwestionowane przez Skarżącego, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. przedawniłoby się - co do zasady - z upływem 31 grudnia 2014r. i również z upływem tego terminu wystąpiłaby przeszkoda do określenia przez organ straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Niemniej, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z mocy art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie terminu zawieszenia. Ze zgromadzonych w aktach postępowania administracyjnego dokumentów wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] września 2014r. nr [...], na podstawie art. 303 K.p.k. w związku z art. 305 § 1 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., wszczął dochodzenie w sprawie podania w zeznaniu PIT-37 za 2008r., złożonym do Urzędu Skarbowego, nieprawdziwych danych w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tego tytułu w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 342 866 zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 K.k.s. (karta 26 Tom V akt administracyjnych). Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] listopada 2014r. nr [...], przedstawiła W. Ż. zarzut polegający na tym, że jako Podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, w zeznaniu PIT-37 za 2008r. złożonym do Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu 30 kwietnia 2009r. podał nieprawdziwe dane w zakresie osiągniętego dochodu poprzez nieujęcie do opodatkowania przychodu uzyskanego z działalności wykonywanej osobiście, na podstawie umowy o zarządzaniu firmą "E" S.A. z siedzibą w R. na kwotę 885 518,98 zł, czym naruszył art. 13 pkt 9 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, w wyniku czego naraził należność Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 342 866zł, tj. przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 K.k.s. (karty 24-25 Tom V akt administracyjnych). Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia 18 września 2014r. nr [...], zawiadomił W. Ż., działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. uległ zawieszeniu z dniem 8 września 2014r. ze względu na wystąpienie okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (karta 19 Tom V akt administracyjnych). Zawiadomienie to zostało, z zachowaniem ustawowych wymogów, doręczone W. Ż. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej (karta 18 Tom V akt administracyjnych). Skarżący kwestionując procedowanie w tym zakresie podniósł, że naruszono art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, który – w obecnym brzmieniu - stanowi że jeżeli ustanowił on pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Według Skarżącego pominięcie ustanowionego pełnomocnika powoduje, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Supozycji Skarżącego Sąd nie podziela. Art. 70c został wprowadzony do Ordynacji podatkowej celem wzmocnienia gwarancji procesowej Podatnika, który według tej normy musi być zawiadomiony przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu przedawnienia. Podkreślić należy, że samo zawiadomienie Podatnika, w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, nie jest przypadkiem który powoduje nie rozpoczęcie się lub zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, ale jest wymogiem stawianym przez ustawodawcę wobec organu podatkowego właściwego w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Należy podkreślić, że norma prawna, objęta jednostką redakcyjną art. 70c Ordynacji podatkowej została dodana przez ustawodawcę do rozdziału 8 – "Przedawnienie", Działu III – "Zobowiązania podatkowe", a więc do tej części Ordynacji podatkowej, w której zawarte są przepisy prawa materialnego. To spostrzeżenie w powiązaniu z rozwiązaniem ustawodawczym, że zawiadomienia ma dokonać organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a nie organ prowadzący postępowanie zmierzający do określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego uprawnia do wniosku interpretacyjnego, że ustawodawca "oderwał" kwestie zawiadomienia od postępowania w danej sprawie. Trafnie więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ratio legis tej normy jest wola ustawodawcy, aby to bezpośrednio podatnik był zawiadomiony o wystąpieniu przypadku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i to w ściśle określonym nieprzekraczalnym terminie. W konsekwencji więc stwierdzić należy, że wbrew zarzutowi Skarżącego, nie doszło do naruszenia art. 145 §2 Ordynacji podatkowej. Dodać należy, że eksponowana okoliczność, że pełnomocnik skarżącego nie miał świadomości o zawiadomieniu Podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jest o tyle bez znaczenia dla dokonywanej przez Sąd kontroli zaskarżonej decyzji, że pełnomocnik poprzez kontakt ze Skarżącym mógł posiąść tę wiedzę (oczywiście pomijając okoliczność, że zawiadomienie zostało doręczone Skarżącemu w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, przy zachowaniu wszystkich ustawą przewidzianych warunków, aby zasadnie przyjąć domniemanie, że pomimo braku fizycznego doręczenia, nastąpił skutek doręczenia). Nie znajduje potwierdzenia w aktach administracyjnych twierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi, częściowo nawet podkreślone pogrubionym drukiem (karta 9 skargi), że "okoliczność ta nabiera tym bardziej istotnego znaczenia, w sytuacji gdy pełnomocnik podatnika dowiedział się o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i zawieszeniu biegu przedawnienia w niniejszej sprawie dopiero z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji", gdyż na karcie 38 i 39 Tom V akt administracyjnych znajdują się postanowienia, wydane na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej o wyznaczeniu W. Ż. siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz potwierdzenie doręczenia tego postanowienia w dniu 23 lutego 2016r. pełnomocnikowi skarżącego radcy prawnej M. K., a chronologicznie wcześniejsze są dokumenty, w tym pismo przewodnie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej potwierdzające wszczęcie dochodzenia, przedstawienie zarzutów W.Ż., zawiadomienie go w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej (wraz z pismem przewodnim Naczelnika Urzędu Skarbowego) i doręczenie zawiadomienia (karta 18-28 Tom V akt administracyjnych). Pełnomocnik skarżącego miał możliwość zapoznania się z tymi dokumentami, a więc jeśli nie dowiedział się o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i zawieszeniu biegu przedawnienia, to było to wynikiem jego decyzji procesowej, a nie naruszenia przepisów postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej . Wymaga jeszcze odnotowania wobec daty zawiadomienia W. Ż. w trybie art. 70c i wobec eksponowania w uzasadnieniu omawianego przepisu, że zawiadomienie powinno zostać doręczone zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej pod adres wskazany w pełnomocnictwie, że art. 145 §2 w brzmieniu przytaczanym przez autora skargi obowiązuje od 1 stycznia 2016r. (zmieniony przez art. 1 pkt 102 lit. a ustawy z dnia 10 września 2015r. – Dz.U. z 2015r. poz. 1649), zaś w dacie dokonywania zawiadomienia miał brzmienie następujące – "jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi". W skardze zwrócono też uwagę na, jak to określono, notoryczne nadużywanie przez organy prawa do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie w dniu 9 sierpnia 2016r. pełnomocnik Skarżącego powołała się na wyrok NSA z dnia 17 maja 2016r. dla wykazania, że niedopuszczalnym z punktu widzenia praworządności jest wszczynanie postępowania karno-skarbowego niedługo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, aby w ten sposób instrumentalnie wydłużyć okres przedawnienia. Pełnomocnik wskazała, że okoliczności faktyczne w przedmiotowej sprawie są analogiczne jak w tej, w której został wydany powołany wyrok NSA. Analiza sentencji wyroku NSA z dnia 17 maja 2016r. II FSK 893/14, a przede wszystkim jego uzasadnienia prowadzi do odmiennych wniosków niż wyciągnięte przez pełnomocnika Skarżącego. Mianowicie NSA podkreślił w uzasadnieniu, że "Nie ulega zatem wątpliwości, że instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia w realiach rozpatrywanej sprawy została zastosowana wyłącznie w celu ukrycia indolencji organu podatkowego I instancji, który bez jakiejkolwiek racjonalnej przyczyny potrzebował okresu 5 lat i 6 miesięcy dla analizy jednego dokumentu, który został dostarczony przez samą stronę". Te realia sprawy, co wynika z uzasadnienia wyroku, są następujące: organ podatkowy I instancji uzyskał od samego Podatnika w dniu 8 czerwca 2007r. podstawowy dla ustaleń faktycznych dokument jakim był akt notarialny dotyczący zamiany. W tym samym dniu Podatnik złożył organowi oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2a ustawy, a z uwagi na art. 28 ust. 2 ustawy termin płatności podatku upływał w dniu 11 czerwca 2007r. i od tej daty stał się on zaległością podatkową i od tej również daty rozpoczął także swój bieg termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 §1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na przyjętą przez organy podatkowe wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 32 i 32a ustawy Podatnik w stanie faktycznym, który wynikał już z treści aktu notarialnego i był znany organom podatkowym, w ogóle nie mógł korzystać z jakiegokolwiek zwolnienia od podatku dochodowego. Tym niemniej przez okres ponad 5 lat organ podatkowy zachował całkowitą bierność co do podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do opodatkowania uzyskanego przez Podatnika przychodu. Dopiero we wrześniu 2012r. podjęto próbę nakłonienia strony do złożenia stosownej deklaracji i zapłaty podatku. Postępowanie podatkowe zostało zaś wszczęte w dniu [...] października 2012r. tj. po upływie 5 lat 4 miesięcy i 2 tygodni od dnia powstania zaległości podatkowej. Następnie w dniu [...] grudnia 2012r. wszczęte zostało postępowanie karno-skarbowe. Z decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji wynika, że do wydania decyzji nie były podejmowane żadne czynności ze strony organu aniżeli analiza zapisów aktu notarialnego, który znajdował się w posiadaniu organu podatkowego od dnia 8 czerwca 2007r. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela stanowisko NSA zaprezentowane w omawianym wyroku, że wszczynanie postępowania podatkowego tuż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, której organ podatkowy dysponuje materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej od ponad 5 lat, a następnie wszczyna się postępowanie o przestępstwo skarbowe ewidentnie narusza zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady szybkości postępowania z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Rzecz jednak w tym, że okoliczności rozpoznawanej przez WSA sprawy (jej realia) nie przystają do okoliczności (realiów), które wystąpiły w sprawie, w której zapadł wyrok NSA z dnia 17 maja 2016r. II FSK 893/14. Przypomnieć bowiem należy, co już przedstawiono powyżej relacjonując przebieg postępowania administracyjnego, że postępowanie kontrolne wobec W. Ż. zostało przeprowadzone na podstawie postanowienia i upoważnienia z dnia [...] października 2013r. Organ pierwszej instancji, jak również drugiej instancji, przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, analityczne, a decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014r. została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2014r. w całości i sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Powodem wydania takiej decyzji przez organ odwoławczy była potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i dalsze czynności wskazane w decyzji organu odwoławczego. Reasumując zarzut naruszenia art. 70 §6 pkt 1 w zw. z art. 70c i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, a także art. 222 i art. 121 oraz 123 okazał się nieuzasadniony. W skardze zostało sformułowanych szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Standard przeprowadzania przez sąd administracyjny kontroli pod względem zgodności z prawem nakazuje, co jest logicznie i jurydycznie uzasadnione, w pierwszej kolejności rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż kwestie dotyczące prawa materialnego aktualizują się dopiero wówczas, gdy Sąd stwierdzi, że w trakcie postępowania administracyjnego nie doszło do naruszenia przepisów postępowania albo doszło do naruszenia przepisów o takim charakterze, ale to naruszenie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a więc nie stanowi podstawy do uwzględnienia skargi i wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie Sąd jednak w pierwszej kolejności musi odwołać się do przepisów prawa materialnego i ich wykładni, gdyż dopiero to pozwoli zakreślić wzorzec dla kontroli zarzutu zupełności przeprowadzenia przez organy postępowania dowodowego; zwłaszcza że zarzuty dotyczące niekompletności tego postępowania są eksponowane w skardze, a organy obu instancji oddalając wnioski dowodowe Skarżącego (co również jest w skardze kwestionowane) powoływały się na zbędność przeprowadzenia tych dowodów, a to wobec ich nieprzydatności dla rozpatrzenia sprawy, czy też na wykazanie okoliczności przytoczonych w tezach dowodowych poprzez inne, przeprowadzone już wcześniej, dowody. Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów o których mowa w punkcie 7. Podzielić więc należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, bo znajduje ono wprost poparcie w zacytowanej normie, że przychody z tytułu wymienionych w zacytowanym przepisie umów, bez względu na formę organizacyjną, w jakiej umowy te są wykonywane, w każdym przypadku stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście. Organ odwoławczy, dosyć obszernie, wskazał, że wobec rozbieżności co do ujęcia – w kontekście źródeł przychodów - wynagrodzenia z umów o zarządzanie (kontraktów menedżerskich), uzyskiwanych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów z dnia 26 kwietnia 2010r. II FPS 10/09, że przychody wspólników, o jakich mowa w art. 5b ust. 2 ustawy, uzyskiwane po dniu 1 stycznia 2008r. z udziału w spółce jawnej uzyskującej przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy. Organ odwoławczy cytując i relacjonując część rozważań zawartych w tej uchwale doszedł do trafnego wniosku, że z punktu widzenia prawa wynagrodzenie otrzymywane z tytułu umowy powinno być zaliczone do źródła przychodów, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy, a zatem do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy), a nie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3). Sąd dokonał analizy umowy (karta 719-720 Tom III akt administracyjnych), nie pod kątem własnej oceny, ustalenia jej charakteru, ale w kontekście skontrolowania stanowiska i rozważań organu. Sąd stwierdza, że zgodne z jej treścią jest jej zrelacjonowanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 7 i 8 decyzji), gdzie organ odwoławczy wskazał, że umowa ta została zawarta pomiędzy "E" S.A. w R. (zleceniodawcą, reprezentowanym przez W. Ż.) a "D" Spółka jawna (zleceniobiorcą, reprezentowaną przez T.J. - wspólnika). Zleceniodawca powierzył zleceniobiorcy wszelkie czynności dotyczące zarządzania przedsiębiorstwem zleceniodawcy, a zleceniobiorca zobowiązał się do świadczenia usług polegających na samodzielnym zarządzaniu i prowadzeniu przedsiębiorstwa zleceniodawcy oraz dokonywania w tym zakresie wszystkich czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem jakiegokolwiek przedsiębiorstwa zarobkowego. Zleceniobiorca oświadczył, że posiada odpowiednio wysoki poziom wiedzy w zakresie profesjonalnego zarządzania przedsiębiorstwem prowadzącym działalność gospodarczą oraz dysponuje odpowiednim doświadczeniem i wykwalifikowanym personelem menedżerskim. W ramach świadczonych usług zleceniobiorca zobowiązał się w szczególności do: bieżącego zarządzania działalnością przedsiębiorstwa zleceniodawcy, prowadzenia jego spraw oraz reprezentacji, planowania oraz realizacji inwestycji służących rozwojowi zleceniodawcy oraz osiągnięcia przez niego zakładanych celów gospodarczych, zarządzania kosztami związanymi z planowanymi inwestycjami oraz planowania sposobów pozyskiwania środków finansowych niezbędnych do realizacji inwestycji, wykonywania czynności pracodawcy w rozumieniu przepisów prawa pracy, reprezentowania zleceniodawcy wobec osób trzecich, również w zakresie zawierania kontraktów handlowych, umów o współpracy bądź też innych o podobnym charakterze mających na celu osiągnięcie przez zleceniodawcę korzyści gospodarczych i finansowych. Zleceniobiorca oświadczył, że menedżerowie wykonujący usługi bezpośredniego zarządzania przedsiębiorstwem będą osobami, które dają gwarancję profesjonalnego wykonywania funkcji zarządzających. Natomiast w § 2 pkt 4 zapisano, że menedżerowie stają się członkami składu organu zarządzającego przedsiębiorstwem zleceniodawcy. Zleceniodawca zobowiązany był udostępnić menedżerowi przedmioty wskazane przez zleceniobiorcę jako niezbędne do prawidłowego wykonywania obowiązków, a w szczególności: samochód, telefon komórkowy, komputer osobisty, inne - wg bieżącej uzasadnionej potrzeby. W umowie uregulowano również zasady wynagradzania: zleceniobiorca miał otrzymywać od zleceniodawcy wynagrodzenie z tytułu obowiązków wykonywanych na podstawie tej umowy, na które składać się będzie: część stała (79.000 netto/miesiąc), premia kwartalna (część stała) za wykonanie planu przychodów (60.000 netto/I, II kwartał; 135.000/111, IV kwartał), premia kwartalna (część zmienna) za wykonanie przychodów ponad ustalony plan (0,25% przychodów ponad plan). Dokonana przez organ analiza umowy, w kontekście treści umowy a także wyjaśnień i zeznań Skarżącego, również, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, nie jest dotknięta brakiem logiki, czy też sprzecznością z treścią dowodów tj. treścią umowy i wyjaśnień oraz zeznań Skarżącego. W sposób uprawniony więc organ stwierdził, że z zapisów § 1 i 2 umowy wprost wynika, że W. Ż. powierzono obowiązki zarządzania Spółką oraz bieżące zarządzanie działalnością przedsiębiorstwa zleceniodawcy, prowadzenie jego spraw oraz reprezentację, planowanie oraz realizację inwestycji służących rozwojowi zleceniodawcy oraz osiągnięcia przez niego zakładanych celów gospodarczych, zarządzanie kosztami związanymi z planowanymi inwestycjami oraz planowanie sposobów pozyskiwania środków finansowych niezbędnych do realizacji inwestycji, wykonywanie czynności pracodawcy w rozumieniu przepisów prawa pracy, reprezentowanie zleceniodawcy wobec osób trzecich, również w zakresie zawierania kontraktów handlowych, umów o współpracy bądź też innych o podobnym charakterze mających na celu osiągnięcie przez zleceniodawcę korzyści gospodarczych i finansowych. Z wyjaśnień/zeznań strony wynika, że poszukiwanie dostawców, negocjowanie z nimi warunków dostaw nowych towarów, odbyte liczne rozmowy z potencjalnymi dostawcami w ich siedzibie i na targach, jak również w siedzibie spółki, udział w targach w Mediolanie, Stambule, Monachium to nic innego jak reprezentowanie zleceniodawcy wobec osób trzecich (§ 2 pkt 6 umowy), również w zakresie zawierania kontraktów handlowych, umów o współpracy bądź też innych o podobnym charakterze mających na celu osiągnięcie przez zleceniodawcę korzyści gospodarczych i finansowych; współpraca z inspektorami nadzoru, tworzenie koncepcji przebudowy nieruchomości, praca nad wdrożeniem systemu obsługi "WMS", współpraca z projektantami, konstruktorami, elektrykami, prowadzenie procesów inwestycyjnych to planowanie oraz realizacja inwestycji służących rozwojowi zleceniodawcy oraz osiągnięcia przez niego zakładanych celów gospodarczych, zarządzanie kosztami związanymi z planowanymi inwestycjami (§ 2 pkt 2 i 3 umowy), rekrutacja pracowników, przygotowania i warsztaty w zespole współpracującym z firmą zewnętrzną dla potrzeb wykonywania systemu kompetencji pracowniczych - wykonywanie czynności pracodawcy (§ 2 pkt 5 umowy). Również prowadzenie zajęć dla studentów Politechniki [...] w zakresie organizacji firmy, systemu ERP oraz prezentacja nowych systemów instalacyjnych i odnawialnych źródeł energii to wykorzystanie jego wiedzy i doświadczenia zawodowego. W ocenie Sądu również nie może być skutecznie kwestionowany w zakresie kwestii rzeczywistego zakresu usług świadczonych przez Skarżącego na podstawie umowy argument sprowadzający się do wskazania przez organ na powiązania kapitałowe i funkcyjne W. Ż. ze spółką "E" S.A. W 2008 r. Podatnik był wspólnikiem "D" SPÓŁKA JAWNA. Zgodnie z § 7 umowy spółki udziały w zyskach i stratach poszczególnych wspólników wynosiły odpowiednio: W. Ż. - 65%, T. J. - 33%, M. Ż. - 2%. Natomiast w "E" S.A.(KRS 0000124924) w 2008 r. W. Ż. pełnił funkcję prezesa zarządu; do reprezentowania spółki uprawniony był każdy z członków zarządu jednoosobowo. Aktem notarialnym z dnia 17.12.2008 r. nadzwyczajne walne zgromadzenie "E" S.A. podjęło uchwałę o przekształceniu Spółki w "B" spółka komandytowo-akcyjna. Jednym z założycieli nowej spółki był W. Ż. (§ 4 pkt 1 statutu), który objął łącznie 819 akcji imiennych o wartości nominalnej 100 zł, co stanowiło 0,75292 % kapitału zakładowego. Prawo reprezentowania Spółki przysługiwało komplementariuszowi, tj. "A" Sp. o.o., którą reprezentował prezes zarządu W. Ż. i wiceprezes zarządu T. J. (KRS 0000320730). Powiązania te potwierdzają, że zakres możliwości decyzyjnych podatnika w Spółce był znacznie większy niż wynikałoby to tylko z treści umowy. Relacje W. Ż. z "E" S.A. wskazują, iż podatnik zarządzał Spółką w sposób dający mu możliwość samodzielnego prowadzenia jej spraw, na jej rzecz i w jej interesie oraz na jej rachunek, w zamian za co otrzymywał miesięczne wynagrodzenie stałe i zmienne oraz premię o charakterze uznaniowym (co jest niesporne). W. Ż. przed podpisaniem umowy o zarządzanie w dniu 27.12;2007 r., a następnie przez cały 2008 r. pełnił funkcję członka zarządu "E" S.A. Nie bez znaczenia zatem pozostaje, że w § 2 pkt 4 umowy o zarządzanie zawarto zapis o pozostawaniu przez menedżerów członkami składu organu zarządzającego przedsiębiorstwem zleceniodawcy; zauważyć należy, że w zeznaniu PlT-37 za 2008 r. W. Ż. nie wykazał dochodów z tytułu sprawowania funkcji członka zarządu w "E" S.A. (które musiałby opodatkować wg skali). Jedyny przychód wykazany w PIT-37 dotyczył wynagrodzenia ze stosunku pracy świadczonej w "A" S.K.A. Natomiast wykazując w spółce jawnej przychód z tytułu wykonania umowy o zarządzanie opodatkował przychód odpowiednio przypadający na niego jako wspólnika spółki jawnej zgodnie z art. 30c ustawy, tj. wg stawki 19%. Argumentami o charakterze subsydiarnym, ale dopuszczalnym i potwierdzającym jest wskazanie przez organ odwoławczy, że skoro Skarżący otrzymał wynagrodzenie wynikające z umowy, a jednocześnie przeprowadzano ocenę efektywności zarządzania spółką przez organ nadzoru (kontroli) zleceniodawcy, to uznano, że Podatnik prawidłowo realizował obowiązki wynikające z umowy. Należy również podzielić stanowisko organu, że działalność wykonywana osobiście nie musi oznaczać wyłącznie osobistego, a więc indywidualnego, personalnego jej wykonywania, czyli bez zatrudniania dodatkowych osób. Działalność o takim charakterze może być również wykonywana przy pomocy osób trzecich, wykonujących czynności związanych z istotą usług menedżerskich. Te osoby trzecie to mogą być np. pracownicy spółki. Nie do podważenia, w kontekście materiału zgromadzonego w aktach, jest ustalenie organu że spółka jawna "D" nie zatrudniała jakichkolwiek pracowników, co pozwala na wniosek, że Podatnik faktycznie wskazywał na "pracowników/wyspecjalizowaną kadrę", ale "E" S.A. W trakcie postępowania administracyjnego, w ocenie Sądu, przeprowadzono postępowanie dowodowe w wystarczającym, zupełnym, w kontekście przedmiotu postępowania, postępowanie dowodowe. Postanowienia, zarówno wydane przez organ pierwszej instancji, jak i przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazują podstawę odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w sposób szczegółowy wskazując na zbędność przeprowadzenia tych dowodów. W tym miejscu Sąd rozważał również kwestię swobody wypowiedzi W. Ż. w trakcie przesłuchań w charakterze strony, skoro na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2016r. Skarżący podniósł, że w trakcie tych przesłuchań pytania miały tendencyjny charakter, były "zamknięte", wykluczone były odpowiedzi rozszerzające. Sąd, po analizie protokołów przesłuchań Skarżącego, znajdujących się w aktach administracyjnych, nie stwierdza podstaw, do uwzględnienia supozycji Skarżącego. W przesłuchaniach tych brał udział pełnomocnik skarżącego radca prawny M. K., protokoły były podpisane m.in. przez Skarżącego, wymienioną pełnomocnik, bez żadnych zastrzeżeń co do treści protokołów. A odnotowanym w protokołach pytaniom nie można przypisać tendencyjności, zasugerowania odpowiedzi, przejaskrawień, a obszerność zaprotokołowanych odpowiedzi, co do niektórych pytań, przeczy niemożności swobodnej wypowiedzi. Zauważyć należy, że na wiele z pytań Skarżący odmawiał odpowiedzi, z argumentacją, że nie dotyczą one okresu objętego kontrolą. Przytoczone okoliczności przeczą tezie, że Skarżący był ograniczony w swoich prawach przy przesłuchaniach w charakterze strony. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do kwestionowania ustalonego przez organ stanu faktycznego i ocena dokonanej subsumpcji uwzględnia ten ustalony stan faktyczny. Dokonana subsumpcja również, w ocenie Sądu, jest prawidłowa. Wbrew zarzutom i ich uzasadnieniom organ nie poprzestał jedynie na treści umowy, chociaż słusznie założył, że skoro umowa została sporządzona w formie pisemnej, to jej treść, ma istotne znaczenie przy ocenie charakteru umowy, to jednak również analizował jej wykonanie, w kontekście wszystkich pojawiających się i ustalonych okoliczności. Nie można, jak zdaje się przypisywać organowi skarga, przyjąć że organ nie wykazywał aktywności w toku postępowania; przeczą temu materiały zgromadzone w aktach prawy. Nie może być uwzględniony zarzut, że doszło do naruszenia art. 13 pkt 9 ustawy w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż organy podjęły wszystkie niezbędne działania i nie dokonały przedwczesnego rozstrzygnięcia. Nie naruszono art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 187 §1 i art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 191 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej, a to wobec rozważań Sądu przedstawionych powyżej. Sąd dodaje, że ocena zeznań i wyjaśnień W. Ż. nie narusza zasad swobodnej oceny (uwzględniając zmienność treści tego dowodu). Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 193 tej ustawy, gdyż, jak słusznie zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, przy rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym wskazano, iż niesłusznie organ pierwszej instancji przyjął nierzetelność ksiąg, w sytuacji gdy w sprawie mamy do czynienia z wadliwością tych ksiąg, co jednak również powoduje, że nie mogą one w tym zakresie stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nim zapisów. Jak Sąd wyżej wskazał prawidłowa jest wykładnia dokonana przez organ przepisów materialnych mających zastosowanie w sprawie, a w szczególności art. 13 pkt 9 i art. 10 pkt 9 ustawy. Trafnie również organ przyjął, że w sprawie nie zachodzi podstawa do zastosowania normy zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej. Norma ta dotyczy wątpliwości, co do treści przepisów, a nie wątpliwości, co do stanu faktycznego. W sprawie nie występują takie wątpliwości w zakresie przepisów (art. 13 pkt 9 ustawy), które uzasadniałyby zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej. Sąd mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.