I SA/Rz 456/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska/spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 11 lipca 2025 r. nr 1801-IOC.4310.3.2025 w przedmiocie określenia wartości celnej oraz niepobranej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia 11 lipca 2025 r. 1801-IOC4310.3.2025, którą wymieniony organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania M. B. (dalej: Importer/Skarżący) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: NPUCS/organ I instancji) z dnia 28 marca 2025r. o numerach: 408000-CZC1.4310.264.2024, 408000-CZC1.4310.363.2024, 408000-CZC1.4310.364.2024, 408000-CZC1.4310.365.2024, 408000-CZC1.4310.366.2024, 408000-CZC1.4310.367.2024, 408000-CZC1.4310.368.2024, 408000-CZC1.4310.369.2024, 408000-CZC1.4310.370.2024, 408000-CZC1.4310.371.2024,408000-CZC1.4310.372.2024,408000-CZC1.4310.373. 2024, 408000-CZC1.4310.374.2024, 408000-CZC1.4310.375.2024,408000-CZC1. 4310.376.2024,408000-CZC1.4310.377.2024, 408000-CZC1.4310.378.2024, 408000-CZC1.4310.379.2024, 408000-CZC1.4310.380.2024, 408000-CZC1.4310.381.2024, 408Q00-CZC1.4310.382.2024, 408000-CZC1.4310.383.2024, 408000-CZC1. 4310.384.2024, 408000-CZC1.4310.385.2024, 408000-CZC1.4310.386.2024 w przedmiocie określenia wartości celnej oraz kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu. Z zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. S. w L. za pośrednictwem agencji celnej "C." s.c. w S., działającej w charakterze przedstawicielstwa bezpośredniego, złożył w Oddziale Celnym w Rzeszowie (w okresie od lutego do grudnia 2022 r.) 25 zgłoszeń celnych w procedurze dopuszczenia do obrotu, deklarując import pochodzącego z Ukrainy towaru opisanego w polu 31 zgłoszenia celnego jako konstrukcja budowlana drewniana w stanie rozmontowanym (magazyn z desek sosnowych o wymiarach wynikających z dokumentacji dołączonej do poszczególnych zgłoszeń celnych). Nadawcą/eksporterem towarów był O. S. (Ukraina). Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym protokołu kontroli celno-skarbowej z dnia 16 kwietnia 2024 r. Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kupował towary od kontrahenta z Wielkiej Brytanii ([...]), który wcześniej nabywał je od producenta/dostawcy z Ukrainy (O.S.). Producent/dostawca z Ukrainy wystawiał faktury sprzedaży na kontrahenta z Wielkiej Brytanii. Warunki dostawy określono zgodnie z fakturą - [...] P.W. Tego samego dnia kontrahent z Wielkiej Brytanii wystawiał dla polskiego podmiotu – Importera - faktury sprzedaży o tym samym numerze, na ten sam towar, w takiej samej ilości, różniące się tylko ceną (cena na ostatnich fakturach jest wyższa). Dostawy realizowane były na warunkach [...], natomiast odprawa celna towarów odbywała się w Polsce, gdzie nastąpiło dopuszczenie do obrotu towaru na terenie Unii Europejskiej. Będący przedmiotem postępowania towar, zanim został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym UE, był zatem przedmiotem dwóch transakcji sprzedaży: 1. pierwsza sprzedaż odbyła się na podstawie faktur pomiędzy dwoma podmiotami z krajów trzecich, tj. O. S. z Ukrainy, a podmiotem [...] z Wielkiej Brytanii, 2. druga sprzedaż odbyła się na podstawie faktur pomiędzy podmiotem z kraju trzeciego, tj. [...] z GB, a podmiotem unijnym, tj. P.P.H.U. S. Dostawy dokonywane były bezpośrednio od ukraińskiego sprzedawcy do polskiego przedsiębiorcy. Organizatorem transportu był ukraiński kontrahent O. S. Importer miał dostęp do obu faktur (sprzedaż 1 i sprzedaż 2). We wszystkich 25 zgłoszeniach celnych do obliczenia wartości celnej Importer deklarował cenę zakupu wynikającą z faktur pomiędzy pierwszym sprzedawcą - podmiotem ukraińskim, a drugim w łańcuchu dostaw kontrahentem z Wielkiej Brytanii. Ta też wartość była podstawą do obliczenia przez Importera należności celno-podatkowych w przedmiotowych zgłoszeniach celnych. Odwołując się do brzmienia m.in. przepisów art.70 ust.1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny {Dz. Urz. UE L 269 z dnia 10.10.2013 r., str. 1, ze zm. – dalej: UKC) w zw. z art. 128 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. L 343 z dnia 29.12.2015r. - dalej: RW), organ I instancji stwierdził, że wartość transakcyjna towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii jest ustalana w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego na podstawie sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na ten obszar celny. Zdaniem organu I instancji, dla określenia wartości celnej importowanego towaru należy przyjąć wartość transakcyjną ustaloną na podstawie sprzedaży dokonanych między brytyjskim kontrahentem [...], a polskim importerem P.P.H.U. S., bo to właśnie ta sprzedaż była sprzedażą poprzedzającą wprowadzenie towaru na unijny obszar celny. W związku z tym ww. decyzjami z dnia 28 marca 2025r. NPUCS określił wartość celną oraz kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. towarów. Importer zakwestionował to stanowisko, podnosząc w odwołaniach, że dla określenia wartości celnej importowanego towaru należy przyjąć wartość transakcyjną ustaloną na podstawie sprzedaży dokonanych między ukraińskim sprzedawcą O.S., a brytyjską firmą [...], akcentując, że o tym, która sprzedaż miała miejsce przed wprowadzeniem towarów na obszar celny UE decydują warunki dostawy ([...]) i moment, w którym dochodzi do dostawy, co zdaniem Importera organy zbagatelizowały. Powołaną wyżej decyzją z 11 lipca 2025r. DIAS w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że zarówno faktury dokumentujące sprzedaż pierwszą, jak i faktury dokumentujące sprzedaż drugą wystawione zostały w tych samych datach, z reguły na kilka dni przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii, co wynika z zestawienia zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Z porównania dat wystawienia przedmiotowych faktur z datami wywozu z Ukrainy oraz datami objęcia importowanych towarów procedurą dopuszczenia do obrotu na terenie Unii wynika, że ostatnimi transakcjami, jakie miały miejsce przed wprowadzeniem towarów na unijny obszar celny są transakcje sprzedaży zawarte między brytyjskim sprzedawcą, a polskim importerem. Dla oceny sytuacji istotna jest również okoliczność, że importowany na podstawie przedmiotowych zgłoszeń celnych towar został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu przez P.P.H.U. S., zaś nadawcą towaru był O. S.. Do przedmiotowych zgłoszeń dołączono natomiast faktury wystawione przez ukraińskiego przedsiębiorcę O. S. na rzecz innego kontrahenta, tj. firmy [...] z Wielkiej Brytanii. Zatem transakcje wynikające z faktur dołączonych do zgłoszeń celnych odbywały się pomiędzy wystawcą faktur, a [...], natomiast sprzedawcą towaru na rzecz P.P.H.U. S.była firma [...] O. S. był natomiast bezpośrednim dostawcą towaru z Ukrainy do Polski. W toku kontroli ustalono, że Skarżący dokonywał płatności za zakupione towary na rzecz brytyjskiego sprzedawcy. W ocenie DIAS, w świetle powyższych ustaleń Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu słusznie uznał, że Skarżący oraz brytyjska firma [...] są stronami transakcji sprzedaży (tj. odpowiednio kupującym i sprzedającym), a więc to transakcje pomiędzy tymi podmiotami są sprzedażami zarówno w prawnym, jak i ekonomicznym sensie. Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 145 UKC RW "wymaganym dokumentem załączanym do zgłoszenia celnego jest faktura, która dotyczy zadeklarowanej wartości transakcyjnej" w rozumieniu art. 163 ust. 1 UKC. Jak wynika z Wytycznych KE do art.128 RW (pkt 11), faktura taka jest wystawiana w związku z transakcją sprzedaży, nie tylko zawieraną, ale także wykonywaną przez strony. Cena faktycznie zapłacona lub należna jest podstawowym elementem wartości celnej określonej metodą wartości transakcyjnej towarów (art. 70 UKC). Z tego względu faktura określona w art. 145 UKC RW jest podstawowym dokumentem z punktu widzenia stosowania unijnych przepisów celnych odnoszących się do określania wartości celnej na mocy art. 70 UKC. W niniejszej sprawie niezaprzeczalny jest fakt, że Importer w wykonaniu zawartych transakcji dokonał zapłaty za zakupiony towar na rzecz podmiotu brytyjskiego, czyli w świetle art. 70 UKC i art. 128 ust.1 RW oraz Wytycznych KE to faktury dokumentujące sprzedaże pomiędzy brytyjskim sprzedawcą [...], a Skarżącym, powinny stanowić podstawę do wyliczenia wartości celnej importowanego towaru. Zgodnie z powołanymi Wytycznymi KE, w celu ustalenia wartości celnej zgodnie z art. 70 UKC należy ustalić, czy strony transakcji mogą być uznane za kupującego i sprzedającego i tym samym, czy ta transakcja stanowi sprzedaż zarówno w prawnym, jak i ekonomicznym sensie. Organ podkreślił, że w myśl znowelizowanych Wytycznych KE z dnia 17 września 2020 r. nawet sprzedaże, które są krajowymi sprzedażami (domestic sale - kupujący i sprzedający w UE) mogą być uznane za sprzedaże w celu wywozu do UE. W odniesieniu do argumentacji odwołującego DIAS stwierdził, że adekwatny w niniejszej sprawie jest przykład 2 Wytycznych KE, a nie przykład 3b - jak wskazuje Importer. Za nietrafioną uznał DIAS argumentację Skarżącego opartą na twierdzeniu, że o tym, która sprzedaż miała miejsce bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny UE decydują warunki dostawy ([...]) i moment, w którym dochodzi do dostawy. W ocenie organu, reguły Incoterms 2020 dotyczą między innymi transportu towaru, jego ubezpieczenia czy wyładunku, lecz międzynarodowe warunki sprzedaży i moment, w którym dochodzi do dostawy towaru nie stanowią o sprzedaży towaru. Za bezpodstawne uznał również DIAS twierdzenia Skarżącego, dotyczące konieczności ustalenia dostawy ruchomej i nieruchomej. Przedmiotem niniejszego postępowania jest bowiem ustalenie wartości celnej importowanego towaru oraz określenie niepobranej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu tego towaru. Na gruncie niniejszego postępowania, w świetle przytoczonych powyżej unijnych przepisów celnych, w celu ustalenia wartości transakcyjnej (będącej zasadniczą podstawą wartości celnej wchodzącej do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu) istotne jest ustalenie sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na unijny obszar celny. Jednocześnie nie budzi wątpliwości, że towar objęty zgłoszeniami celnymi będącymi przedmiotem niniejszego postępowania został przez Skarżącego importowany. Z kolei zidentyfikowanie, która dostawa jest ruchoma, a która nieruchoma istotne jest w sytuacji eksportu towarów lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W ocenie DIAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że analizowane transakcje zawarte zostały pomiędzy rzeczywistym sprzedającym – [...] z Wielkiej Brytanii, a rzeczywistym kupującym P.P.H.U. S. z Polski, co dokumentują stosowne faktury, na podstawie których nastąpiła płatność na rzecz sprzedającego. Stanowią one zatem, w rozumieniu prawa celnego, faktyczną sprzedaż zarówno w prawnym, jak i ekonomicznym sensie, w celu wywozu na obszar celny Unii Europejskiej. Co istotne, sprzedaż ta nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towaru na unijny obszar celny. Nie budzi też wątpliwości, że w chwili wprowadzenia towaru na ten obszar Skarżący posiadał prawo do dysponowania nim jak właściciel, o czym jednoznacznie świadczy fakt, że zgłoszenia celne o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu złożone zostały w imieniu i na rzecz Skarżącego będącego Importerem. W związku z powyższym organ miał uzasadnione podstawy do odrzucenia zadeklarowanej w zgłoszeniach wartości celnej importowanego towaru, ustalonej w oparciu o faktury dołączone do przedmiotowych zgłoszeń celnych (wystawionych przez ukraińskiego dostawcę O. S. na rzecz brytyjskiego kontrahenta [...]) i ustalenia tej wartości na podstawie wartości transakcyjnej - w rozumieniu art. 70 UKC w zw. z art. 128 ust. 1 RW - udokumentowanej fakturami zawartymi między Skarżącym, a podmiotem z kraju trzeciego – [...] z Wielkiej Brytanii. Skarżący zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzających ją decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.– dalej: O.p.) w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r. poz. 1373 - dalej: P.c.), przez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt 2 poniżej, 2) art. 30b ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Dz.U. z 2025 r. poz.775 ze zmianami) - dalej: ustawa VAT, w związku z art. 70 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 09.10.2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z dnia 10.10.2013 r., str. 1, ze zm. - dalej: UKC) i art. 128 ust.1 RW poprzez ustalenie podstawy opodatkowania przy imporcie towarów na podstawie transakcji sprzedaży, która nie była sprzedażą występującą bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii Europejskiej. W uzasadnieniu skargi, analogicznie jak w złożonych odwołaniach, powołując się na brzmienie art. 30b ust. 1 ustawy VAT, art. 70 ust.1 UKC i art.128 ust.1 RW oraz treść Wytycznych KE, Skarżący argumentował, że transakcjami sprzedaży, które nastąpiły bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na unijny obszar celny są sprzedaże pomiędzy ukraińskim sprzedawcą O. S., a brytyjską firmą [...] i to na podstawie tych transakcji powinna zostać ustalona wartość celna importowanych towarów. Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organów, że okoliczności niniejszej sprawy odpowiadają sytuacji przedstawionej w przykładzie 2 Wytycznych KE. W jego ocenie to przykład 3b powołanych Wytycznych odnosi się do sytuacji rozpatrywanej sprawy. Zwrócił uwagę na specyfikację transakcji łańcuchowych z udziałem wielu podmiotów, w których tylko jedna dostawa uznawana jest za ruchomą. Jest to dostawa związana z przewozem organizowanym przez eksportera i to właśnie w ramach tej dostawy towary zostały wprowadzone na obszar celny Unii Europejskiej. Podkreślił, że o tym, która sprzedaż miała miejsce przed wprowadzeniem towarów na obszar celny UE decydują warunki dostawy ([...]) i moment, w którym dochodzi do dostawy, co - zdaniem Skarżącego - organy zbagatelizowały. Skoro prawo do dysponowania towarem jak właściciel przeszło z podmiotu ukraińskiego na podmiot brytyjski dopiero w Polsce (po dostarczeniu towarów do miejsca P. W.), to nie jest możliwe, aby uznać, że prawo to zostało przeniesione przez ten podmiot na Skarżącego wcześniej, przed przekroczeniem przez ten towar granicy UE (Polski). Zaznaczył, że odprawy celnej dokonał podmiot ukraiński, a w dokumentach przewozowych, tj. CMR, Tranzytowym dokumencie towarzyszącym, a także w świadectwie fitosanitarnym, dokumencie pochodzenia EUR.1, wskazywany był podmiot brytyjski jako odbiorca i importer. Dokumenty te potwierdzają, że we wszystkich przypadkach transakcja pomiędzy podmiotem ukraińskim i podmiotem brytyjskim została dokonana w celu wywozu towarów na obszar celny Unii i ta sprzedaż była jedyną "istniejącą" przy przekraczaniu granicy. Ponadto, w ocenie Skarżącego, fakt dokonania płatności na rzecz brytyjskiego sprzedawcy nie może być przesądzający dla ustalenia, która z dostaw została dokonana w celu wywozu na terytorium UE. Ani sposób dokonywania płatności, ani wystawienie faktur w określonych datach nie mają decydującego znaczenia, bo data wystawienia faktury nie jest tożsama z datą przeniesienia prawa własności, a fakturę można wystawić nawet na 60 dni przed dostawą (art.106i ustawy VAT). Decydujące znaczenie mają warunki transportu (DAP), co oznacza obowiązek sprzedającego dostarczenia towaru do wyznaczonego miejsca i jego rozładunku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne, bowiem Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej: p.p.s.a. Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. Stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony prawidłowo i zasadniczo nie był kwestionowany. Zastrzeżenia Skarżącego budzi natomiast jego ocena w świetle zebranego materiału dowodowego. Spór dotyczy kwestii, czy dla określenia wartości celnej importowanego towaru organy powinny przyjąć wartość transakcyjną ustaloną na podstawie sprzedaży dokonanych między ukraińskim sprzedawcą O.S., a brytyjską firmą [...] (zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego), czy na podstawie sprzedaży, które miały miejsce pomiędzy brytyjskim kontrahentem [...], a polskim importerem tj. Skarżącym. W związku z przedmiotem sporu w niniejszej sprawie wskazać należy, że zgodnie z art. 69 UKC do celów stosowania wspólnej taryfy celnej oraz środków pozataryfowych, ustanowionych w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, wartość celna towarów określana jest zgodnie z art. 70 i 74. Stosownie do 70 ust. 1 UKC zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów (ust. 2 art. 70 UKC). Stosownie zaś do art. 128 ust. 1 RW, wartość transakcyjna towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii jest ustalana w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego na podstawie sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na ten obszar celny. Zdaniem organów obu instancji, sprzedażą, którą należy brać pod uwagę przy ustaleniu wartości celnej towaru, jest sprzedaż na podstawie faktur wystawionych przez brytyjskiego dostawcę towaru na rzecz Skarżącego - odbiorcy i importera. Dokonując takiej oceny organ odwoławczy zasadnie powołał się także na treść Wytycznych KE, przedstawionych w dokumencie nr [...] z 17 września 2020 r., a odnoszących się do stosowania między innymi przepisu art. 128 RW. Stanowisko organu w omawianej kwestii należy uznać za prawidłowe. Za taką oceną przemawia przede wszystkim literalne i jednoznaczne brzmienie unormowań wyrażonych w art. 70 ust. 1 UKC w związku z art. 128 ust. 1 RW, z których bezsprzecznie wynika, że wartość transakcyjna towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii jest ustalana w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego na podstawie sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na ten obszar celny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2022 r., sygn. I GSK 3205/18, I GSK 3342/18, I GSK 3276/18, I GSK 3235/18 oraz I GSK 3451/18). Zgodnie z Wytycznymi KE do art.128 RW, powinna to być "sprzedaż na wywóz" na obszar celny UE, czyli sprzedaż istniejąca przy przekraczaniu granicy, odbywającą się w tym czasie, w celu realizacji umowy sprzedaży. Sprzedaż ta pozwala na zastosowanie metody wartości transakcyjnej w sposób uwzględniający istotę całej transakcji handlowej w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego. Z tego względu jest to sprzedaż, która umożliwia podmiotom gospodarczym i organom celnym na faktyczne zastosowanie metody wartości transakcyjnej (pkt 1, 2, 5 i 6 Wytycznych KE do art.128 RW). W rozpatrywanej sprawie sprzedażą bezpośrednio poprzedzającą wprowadzenie towaru na obszar celny Unii była sprzedaż, której dotyczą faktury wystawione przez [...] na rzecz Skarżącego. Wniosek taki wynika z porównania kolejności zawierania umów sprzedaży i wystawiania faktur pomiędzy ww. trzema podmiotami. W pierwszej kolejności zawierane były umowy miedzy podmiotem ukraińskim (O. S.), a podmiotem brytyjskim ([...]), a następnie podmiot brytyjski sprzedał nabyty towar Skarżącemu. Faktury były wystawiane w tym samym dniu, a różniła je cena. Towar był transportowany bezpośrednio od podmiotu ukraińskiego do Skarżącego (transakcja łańcuchowa). Przekraczanie granicy Unii Europejskiej następowało w ciągu kilku dni od daty zawarcia ww umów i wystawienia faktur. Zatem w momencie przekraczania granicy zostały już zawarte obie umowy dotyczące danej partii towaru (sprzedaż 1 i sprzedaż 2). Oznacza to, że przed rozpoczęciem przemieszczania towarów z Ukrainy do Polski (Unii Europejskiej), obie umowy już istniały. Z tych względów uznać należy, że ostatnią transakcją, która miała miejsce przed wprowadzeniem towaru na obszar celny Unii, była transakcja między podmiotem brytyjskim, a Skarżącym. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, że dla skuteczności zawarcia umowy między tymi ostatnimi podmiotami, konieczna była najpierw dostawa towaru na rzecz podmiotu brytyjskiego do miejsca odbioru w P. W., bo dopiero wtedy nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania towarem i jego objęcie przez podmiot brytyjski. Transakcje łańcuchowe polegają na zawarciu umów pomiędzy wieloma podmiotami (więcej niż dwoma), lecz towar dostarczany jest od pierwszego podmiotu bezpośrednio do ostatniego, a transakcje występujące "pomiędzy" są w pełni skuteczne, mimo braku objęcia towarów we władanie przez te pośrednie podmioty. W przypadku łańcuchowych transakcji importowych, kwestia organizacji transportu czy też ustalone między stronami warunki dostawy ( wg Incoterms 2020) nie mają znaczenia dla określenia transakcji bezpośrednio poprzedzającej wprowadzenie towaru na obszar celny Unii. Zasadnie uznał DIAS za bezpodstawne twierdzenia Skarżącego, dotyczące konieczności ustalenia w niniejszej sprawie dostawy ruchomej i nieruchomej. Przedmiotem niniejszego postępowania jest bowiem ustalenie wartości celnej importowanego towaru oraz określenie niepobranej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu tego towaru. Na gruncie niniejszego postępowania, w świetle przytoczonych powyżej unijnych przepisów celnych, w celu ustalenia wartości transakcyjnej (będącej zasadniczą podstawą wartości celnej wchodzącej do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu) istotne jest ustalenie sprzedaży, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na unijny obszar celny. Jednocześnie nie budzi wątpliwości, że towar objęty zgłoszeniami celnymi będącymi przedmiotem niniejszego postępowania został przez Skarżącego importowany. Z kolei zidentyfikowanie, która dostawa jest ruchoma, a która nieruchoma istotne jest w sytuacji eksportu towarów lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dla celów określenia miejsca świadczenia, co wynika z przepisów art.22 i 22a ustawy VAT. Właśnie takich dostaw wewnątrzwspólnotowych dotyczą powołane w skardze wyroki TSUE. Natomiast niniejsza sprawa dotyczy innego stanu faktycznego i prawnego, tj. określenia wartości celnej importowanego towaru w świetle uregulowań art.70 ust.1 UKC w zw. z art.128 ust.1 RW. Z kolei wbrew stanowisku Skarżącego, faktury dołączone do zgłoszenia celnego i dowody zapłaty za towar mają znaczenie dla ustalenia przebiegu transakcji i stwierdzenia jaka była kolejność zawieranych umów oraz czy umowy sprzedaży były faktycznie wykonywane. Jest to istotne w kontekście pkt 11 Wytycznych do art.128 RW, bo faktura jest wystawiana w związku z transakcją sprzedaży nie tylko zawieraną, ale także wykonywaną przez jej strony. W rozpoznawanej sprawie Skarżący dysponował obiema fakturami z każdej transakcji łańcuchowej, ale dowód zapłaty przedstawił jedynie w odniesieniu do tej transakcji, w której uczestniczył, czyli dotyczącej nabycia towaru od podmiotu brytyjskiego. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, podmiot brytyjski nie był importerem w niniejszej sprawie, mimo że figurował jako importer w niektórych dokumentach towarzyszących transportowi. To skarżący był importerem, to on złożył zgłoszenia celne wnosząc o dopuszczenie do obrotu towaru pochodzącego z Ukrainy. W świetle ogółu powyższych okoliczności nie ulega zatem wątpliwości, że to transakcje sprzedaży zawarte pomiędzy podmiotem brytyjskim, a Skarżącym były transakcjami późniejszymi, bezpośrednio poprzedzającymi wprowadzenie towarów na obszar celny Unii i których celem było wprowadzenie towarów na ten obszar. Zatem to na ich podstawie powinna zostać określona wartość celna towaru. W ocenie Sądu, Skarżący nietrafnie upatruje w stanie faktycznym tej sprawy sytuacji przewidzianej w przykładzie nr 3b Wytycznych KE, zamiast we wskazanym przez organ przykładzie nr 2, gdzie zarówno sprzedaż między A i B, jak i sprzedaż między B i C mają miejsce przed wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii, a kupujący C (importer) zgłasza towary do obrotu. Natomiast stan faktyczny w przykładzie 3b, gdzie sprzedaż na rzecz kupującego D (importera) odbywa się już po wprowadzeniu towaru na obszar celny Unii, jest odmienny od ustalonego w niniejszej sprawie. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy celne trafnie uznały, że zaistniały przesłanki określone w art. 70 UKC, pozwalające ustalić wartość celną z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Tylko wówczas, gdy metoda wartości transakcyjnej nie będzie mogła być w konkretnym przypadku zastosowana, stosownie do art. 74 ust. 1 UKC wartość celna sprowadzanych towarów zostanie ustalona na podstawie jednej z zastępczych metod ustalania wartości celnej, tj. metody wartości transakcyjnej towarów identycznych, metody wartości transakcyjnej towarów podobnych, metody dedukcyjnej, metody wartości kalkulowanej lub metody tzw. ostatniej szansy. Z przyczyn omówionych wyżej należało uznać, że w okolicznościach sprawy rzeczywistą cenę transakcyjną przedstawiały faktury wystawione przez podmiot brytyjski na rzecz Skarżącego. Ta właśnie sprzedaż jest sprzedażą, która nastąpiła bezpośrednio przed wprowadzeniem towarów na obszar celny UE i stanowi faktycznie sprzedaż w celu wywozu na obszar celny Unii. Zadeklarowanie przez Skarżącego zaniżonej wartości celnej spowodowało zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu, co uzasadniało wydania decyzji określających prawidłową wartość celna towarów oraz prawidłową wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu, zgodnie z art.30b ustawy VAT. Za nietrafne więc należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze, tj. art. 30b ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. ustawy VAT w związku z art. 70 ust. 1 UKC i art. 128 ust. 1 RW). Niezasadne są też zarzuty naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2 Prawa celnego, przez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, organy celne przeprowadziły prawidłowo postępowanie wyjaśniające, należycie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, realizując zasadę wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej oraz podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ocena dowodów nie była dowolna, lecz miała oparcie w powołanych przepisach, a stanowisko organów zostało w wyczerpujący sposób uzasadnione. Okoliczność, że Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organów co do meritum sprawy nie oznacza, że organy nie działały i nie prowadziły postępowania w zgodzie z przepisami prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.