I SA/Rz 467/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Jarosław Szaro Protokolant specjalista Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2013r. sprawy ze skargi W.P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych - oddala skargę- Sygn. I SA/Rz 467/13 U Z A S A D N I E N I E Wnioskiem z dnia 13 listopada 2012 r. W.P. (dalej zwany wnioskodawcą/skarżącym) wystąpił się do Ministra Finansów o indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia jako podstawy opodatkowania rynkowej wartości nieruchomości w oparciu o wycenę dokonaną przez rzeczoznawcę. We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny: Wnioskodawca zamierza odkupić nieruchomość od spółki komandytowej, której równocześnie jest komandytariuszem. W tym celu wspólnicy podjęli uchwałę o zleceniu niezależnemu rzeczoznawcy majątkowemu wykonania operatu szacunkowego i wyceny rynkowej przedmiotowej nieruchomości, a także wyrazili zgodę na zbycie nieruchomości na rzecz komandytariusza po ustalonej w operacie cenie rynkowej (wnioskodawca, który jest zarazem komandytariuszem chętnym do nabycia nieruchomości, wyłączył się od głosowania w przedmiotowych uchwałach). Operat określający wartość rynkową został sporządzony w dniu 12 lipca 2012 r. W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie, czy prawidłowe jest jego stanowisko, że ustalając wartość kupowanej nieruchomości, opierać się będzie na wycenie rynkowej dokonanej w operacie szacunkowym przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego. Wyrażając swoje stanowisko wnioskodawca stwierdził, że w takim jak przedstawiony, stanie faktycznym, zastosowanie znajdzie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm. powoływanej dalej jako upcc.), czyli podstawą opodatkowania będzie ustalenie rynkowej wartości nieruchomości w oparciu o wycenę dokonaną przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego, który jako cel wyceny podał: "Określenie wartości rynkowej zabudowanych i niezabudowanych działek gruntu dla sprzedaży". Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na wstępie przytoczył przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczące przedmiotu opodatkowania w tym podatku, tj. art.1 ust. 1, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a. Dalej powołał art. 6 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 tejże ustawy, dotyczący podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, a mianowicie, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (ust. 2), zaś w przypadku, gdy podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny (ust. 3). Dopiero jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy (ust. 4). Zatem jak podkreślił Minister Finansów, co do zasady, podatnik podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest zobligowany do określenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji w oparciu o opinię rzeczoznawcy. Natomiast uprawnienie dla organu podatkowego wzięcia pod uwagę tego rodzaju wyceny rzeczoznawcy przedłożonej przez podatnika powstaje w sytuacji, gdy wartość przedmiotu umowy, według oceny organu podatkowego (lub organu kontroli skarbowej), nie odpowiada jej wartości rynkowej, zgodnie z art. 6 ust. 2 upcc (dopiero wówczas możliwe staje się posiłkowanie wskazanymi w art. 6 ust. 4 upcc opinią biegłego lub przedłożoną przez podatnika wyceną rzeczoznawcy). Podsumowując, Minister Finansów stwierdził, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno wskazują podstawę opodatkowania przy sprzedaży nieruchomości i zasady jej ustalania; jeżeli ustalona w oparciu o wycenę rynkową dokonana w operacie szacunkowym przez niezależnego rzeczoznawcę cena będzie stanowić wartość rynkową zbywanej nieruchomości w rozumieniu art. 6 ust. 2 upcc, to równocześnie będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli jednak kwota deklarowana jako podstawa opodatkowania (ustalona w operacie szacunkowym) nie będzie ceną rynkową przedmiotowej nieruchomości, organ ma prawo zwrócić uwagę na konieczność jej zmiany. Wartość zbywanej nieruchomości - co podkreślono w wydanej interpretacji- musi do celów podatkowych odpowiadać jej wartości rynkowej, a to z kolei oznacza, że kwestionując wartość ceny podanej jako podstawy opodatkowania – bez względu na to jak ta cena została ustalona – organ ma prawo wezwać stronę do podwyższenia lub obniżenia wartości przedmiotu transakcji i w ostateczności włączyć mechanizm ustalania wartości określony w art. 6 ust. 4 upcc. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca podkreślił, że decyzja o zleceniu wykonania operatu szacunkowego była podyktowana znikomą ilością transakcji, których przedmiotem były nieruchomości o funkcji przemysłowej, co utrudniało, a nawet uniemożliwiało wspólnikom należytą i prawidłową wycenę wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości. W takiej sytuacji zlecenie wykonania rzeczoznawcy majątkowemu operatu szacunkowego wartości takiej nieruchomości jest zgodne z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA w Lublinie z dnia 24 maja 2011 r., sygn. I SA/Lu 162/11, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 maja 2010 r., sygn. I SA/Go 207/10, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1165/10). W odpowiedzi z dnia 19 kwietnia 2013 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa i podtrzymał stanowisko w niej wyrażone, jeszcze raz artykułując, że podatnik podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest zobligowany do określenia wartości rynkowej zakupionych rzeczy w oparciu o opinię rzeczoznawcy, ponieważ przepisy przedmiotowej ustawy pozwalają stronom umowy kreować jej warunki, w tym ustalać wartość rynkową nieruchomości. Ustawodawca w art. 6 ust 4 upcc nałożył jedynie na organ podatkowy obowiązek uwzględnienia przedłożonej przez stronę w postępowaniu podatkowym wyceny rzeczoznawcy, gdy wartość rynkowa przedmiotu umowy, według oceny organu, nie odpowiada wartości rynkowej zgodnie z art. 6 ust. 2 upcc. Minister Finansów zaakcentował, że nie kwestionuje sposobu ustalenia przez wnioskodawcę wartości ceny podanej jako podstawy opodatkowania, ale wskazuje, że jeżeli cena ustalona na podstawie operatu szacunkowego będzie wartością rynkową przedmiotowej nieruchomości w rozumieniu art. 6 ust. 2 upcc, to wówczas będzie stanowić podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych. W przeciwnym razie, organ ma prawo zwrócić uwagę na konieczność jej zmiany, stosując uregulowania zawarte w art. 6 ust. 2-4 upcc. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący W.P. wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej, podnosząc zarzut naruszenia przez Ministra Finansów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez błędną jego interpretację oraz art. 6 ust 2 ww. ustawy "poprzez błędną jego wykładnię, co ma istotny wpływ na wynik sprawy", jak również przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 747 ze zm. - powoływanej jako Ordynacja podatkowa) i art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu skarżący powtórnie powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, które w jego przekonaniu, potwierdza słuszność stanowiska zajętego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto według skarżącego, Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację, naruszył zasadę prawdy obiektywnej, ponieważ nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia i prawidłowego ocenienia stanu faktycznego, zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, z uwagi na to, że w razie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść strony, jeśli nie stoi temu na przeszkodzie ważny interes społeczny, a także zbyt ogólnie uzasadnił swoje stanowisko w kwestii przyjętej interpretacji przepisów materialnych. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie dodając, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego ma odmienny charakter od postępowania podatkowego i zastosowanie do tego postępowania mają przepisy wymienione enumeratywnie w art. 14h Ordynacji podatkowej, dlatego zarzuty naruszenia ar. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej są bezpodstawne. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Jak wynika z okoliczności przytoczonych wyżej, wnioskodawca W.P. we wniosku o interpretację wyraził stanowisko, że przy nabyciu przez niego - będącego komandytariuszem spółki komandytowej - nieruchomości od tejże spółki, wartość tej nieruchomości przyjęta zostanie jako wartość rynkowa według wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego, przy czym wyceny tej rzeczoznawca dokonał na zlecenie spółki - sprzedaży, której wspólnicy podjęli w tym przedmiocie uchwałę. Minister Finansów po dokonaniu analizy stosownych przepisów ustawy z dnia 9 września 2000r. - o podatku od czynności cywilnoprawnych uznał to stanowisko za nieprawidłowe. W nawiązaniu do sporu między stronami, podnieść przede wszystkim należy, że podmiot występujący o wydanie mu indywidualnej interpretacji, ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, zaś organ wydający interpretację zawiera w tejże interpretacji ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14b § 1, § 3, art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższych regulacji wynika, że to wnioskodawca wskazuje okoliczności zdarzenia prawno podatkowego - zaistniałego lub mającego zaistnieć w przyszłości - czyli określa przedmiot faktyczny i prawny będący przedmiotem interpretacji i to wnioskodawca do tego przedmiotu odnosi swoją ocenę prawną, zaś organ wydający interpretację także odnosi się do tego przedmiotu i do tej oceny zaprezentowanej przez wnioskodawcę; organ ten nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego, lecz opiera się tylko na danych wskazanych przez wnioskodawcę. W niniejszej sprawie - na tle przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych - ocena stanowisk stron sprowadza się w istocie do analizy treści art. 6 upcc zgodnie z którymi: - przy umowie sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (ust. 1 pkt 1), - wartość rynkowa określana jest na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia itd. z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (ust. 2), - jeśli wartość ta nie została określona przez podatnika albo podana przez niego nie odpowiada wartości rynkowej, to organ podatkowy wzywa podatnika do jej określenia w określonym terminie, przy czym sam wskazuje tę wartość według własnej wstępnej oceny (ust. 3), - brak określenia wartości przez podatnika na powyższe wezwanie organu albo podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej skutkuje tym, że organ podatkowy dokona jej określenia przy wykorzystaniu albo opinii powołanego w tym celu biegłego, albo wyceny rzeczoznawcy, jeśli taką wycenę podatnik przedłoży (ust. 4). Analiza treści wniosku, wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz skargi wskazuje, że wnioskodawca - skarżący uważa, iż w sytuacji, gdy w umowie sprzedaży podana zostanie wartość nieruchomości jako wartość rynkowa obliczona przez rzeczoznawcę powołanego przez sprzedawcę, to ta wartość nie może być już przez organ podatkowy kwestionowana. Tak rozumiane stanowisko wnioskodawcy rzeczywiście uznać należy za nieprawidłowe, co w konsekwencji uzasadnia ocenę, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe. Zasadnie bowiem wskazano w tejże interpretacji, że ustawodawca wskazał wyraźnie podstawę opodatkowania przy sprzedaży rzeczy lub prawa majątkowego tj. wartość rynkową i równocześnie ani nie zobligował stron umowy sprzedaży, ani też im nie zakazał skorzystania z możliwości obliczenia tej wartości na przykład przez rzeczoznawcę. Niewątpliwie jednak stosowny organ podatkowy ma prawo kontrolować i ewentualnie weryfikować tą wartość podaną w umowie bez względu na to w jaki sposób została ona obliczona i jeśli uzna, że nie jest ona wartością rynkową, to ma prawo stosować procedurę określoną w powołanym wyżej art. 6 ust. 3 i 4 upcc. W pierwszym wypadku tj. gdyby organ nie mógł kwestionować - oczywiście z uzasadnionych przyczyn - takiej wartości obliczonej przez rzeczoznawcę, to wskazana wyżej regulacja z art. 6 ust. 3 i 4 upcc byłaby zbędna, a zasadą jest, że ustawodawca nie zamieszcza w akcie prawnym zbędnych przepisów. Nie zachodzą przy tym jakiekolwiek podstawy do przyjęcia, że w sytuacji, gdy - w ocenie Wnioskodawcy - brak jest przesłanek z art. 6 ust. 3 upcc do ustalania wartości rynkowej tj. stronom przyszłej umowy sprzedaży nie są znane nieruchomości o takich samych czy podobnych cechach i transakcje dotyczące takich nieruchomości, to mają one prawo skorzystać z wyceny rzeczoznawcy na potrzeby zawarcia tej umowy i jest to już ocena "niewzruszalna". W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 270 z 2012r. z późn. zm.).