I SA/Rz 467/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A.R. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. R. (dalej: skarżąca, podatniczka) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] czerwca 2020 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia jej zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.817 zł. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że w dniu 21 stycznia 2020 r. podatniczka złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym na urzędowym formularzu SD-3 zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku po W. K., zmarłym 20 czerwca 2009 r. Zadeklarowała, że spadkodawcy przysługiwał udział w wysokości ½ w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego o po. 55 m2, przy czym udział w spadku podatniczki (córki spadkodawcy) wyniósł 1/3, a jego wartość zadeklarowano na 44.400 zł. W aktach zdeponowano postanowienie Sądu Rejonowego w R. z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. [...] o stwierdzeniu nabycia spadku po W. K. przez trójkę spadkobierców: żonę E. K. oraz dzieci A. R. i M. Z.-K., po 1/3 części. Na podstawie danych zawartych w ww. zeznaniu decyzją z [...] stycznia 2020 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.817 zł, o którym mowa w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r. poz. 644). Organ zaznaczył, że podatniczka nie składała wcześniej zeznania podatkowego, a nabycie zgłosiła dopiero 21 stycznia 2020 r. Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał zatem w dniu powołania się przez podatniczkę przed organem podatkowym na fakt nabycia spadku, stosownie do art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przy wymiarze zobowiązania uwzględniono kwotę wolną od podatku z uwagi na zaliczenie podatniczki do I grupy podatkowej, o której mowa w ww. ustawie. W odwołaniu podatniczka zarzuciła, że decyzję wydano po upływie terminu przedawnienia. Postanowienie spadkowe uprawomocniło się w maju 2010 r., podczas gdy decyzję doręczono jej w styczniu 2020 r. Jej zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem 2015 r. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, podzielając wyrażone w niej stanowisko. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu, jakoby decyzję wydano po upływie terminu przedawnienia. Podkreślił, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków powstaje w przypadkach określonych w art. 6 ustawy, w tym (1) z chwilą przyjęcia spadku, (2) jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, (3) w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Każdy z wymienionych przypadków może skutkować opodatkowaniem, w tym "powołanie się", o którym mowa w ww. pkt 3. Za takie organ uznał złożone przez podatniczkę 21 stycznia 2020 r. zeznanie SD-3. W przypadku, gdy spadkobierca nie zgłosił spadku do opodatkowania, to niezależnie od czasu, jaki upłynął od nabycia spadku, do ponownego powstania obowiązku podatkowego dochodzi w przypadkach określonych w art. 6 ust. 4 ustawy (ww. pkt 2 i 3). Podatniczka nie złożyła wcześniej zeznania podatkowego, a uczyniła to dopiero w 2020 r. Złożenie zeznania obecnie oceniono jako "powołanie się", o którym mowa w art. 6 ust. 4 cyt. ustawy. W skardze, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i umorzenia postępowania, a także orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia. Skarżąca podkreśliła, że jej obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Nie złożyła zeznania podatkowego, dlatego termin przedawnienia wynosił 5 lat i zakończył bieg z końcem 2015 r. Skoro doszło do przedawnienia, to obowiązek podatkowy nie mógł powstać ponownie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów prawa. Decyzję organu I instancji doręczono podatniczce po upływie terminu przedawnienia, a pomimo tego została ona utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Stwierdzone przez Sąd uchybienie wymagało zatem zastosowania względem kontrolowanych decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). W myśl art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej). W ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych, m. in. tytułem dziedziczenia, o czym stanowi art. 1 ust. 1 pkt 1 - 6 i ust. 2 tej ustawy. Z treści art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W myśl art. 17a ust. 1 ustawy podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 (który w sprawie nie ma zastosowania) złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Nie budzi w sprawie wątpliwości, że skarżąca podatniczka nie złożyła w przepisanym terminie zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 1, czyli od przyjęcia spadku. Złożyła je dopiero w długim czasie po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu spadku stwierdzającego nabycie spadku, dopiero w dniu 21 stycznia 2020 r. W myśl art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy uległ odnowieniu w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, co miało miejsce w dniu 13 maja 2010 r. i wówczas organ podatkowy miał kompetencję do ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie wskazanego przepisu. Oznacza to zarazem, że od dnia 31 grudnia 2010 r. rozpoczął bieg termin do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Nie można uznać, że powinien to być termin 5-letni, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na niedopełnienie przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 17a ustawy. W ocenie Sądu, obowiązek złożenia takiego zeznania dotyczy wyłącznie sytuacji określonych w art. 6 ust. 1 ustawy. Brak natomiast takiego obowiązku w razie odnowienia obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy. Przepis ten reguluje moment powstania obowiązku podatkowego na nowo wskutek zaistnienia innego zdarzenia niż to, które wcześniej taki obowiązek kreowało. W związku z powyższym skarżąca nie miała obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn, a tym samym nie zaistniała sytuacja opisana w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organy podatkowe naruszyły art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przyjmując, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd podziela utrwaloną już, korzystną dla podatników, linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż art. 6 ust. 4 ustawy nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z 17 lipca 2015 r. sygn. II FSK 1485/13, z 6 października 2017r., sygn. II FSK 2366/15, z 19 września 2017 r. sygn. II FSK 2120/15 i z 17 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1485/13, opublikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niesporne jest doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że organ odwoławczy, rozpatrując sprawę wskutek wniesionego przez skarżącą odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2020 r., powinien był umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą regulacją, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W tej sytuacji należało stwierdzić, że doręczenie decyzji podatkowej po upływie terminu przedawnienia, czyli w chwili, gdy zobowiązanie podatkowe już wygasło, naruszało przepisy art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 208 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższych okoliczności w sprawie trzeba także wskazać, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko orzekających w sprawie organów, że złożenie zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3, jest równoznaczne z "powołaniem się podatnika" w rozumieniu przepisu art. 6 ust. 4 zdanie drugie ustawy o podatku od spadków i darowizn. W orzecznictwie sądów administracyjnych, odwołując się do języka ogólnego, wskazuje się, że przez "powołanie się", o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej, należy rozumieć wskazanie, odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska, tezy. Chodzi tu o świadome działanie podatnika, który powołuje się na fakt nabycia z zamiarem wykazania czegoś przed organem podatkowym (organem kontroli podatkowej), osiągnięcia określonego skutku w toczącym się w odniesieniu do niego postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, kontroli podatkowej lub czynnościach sprawdzających (zob. m.in. wyroki NSA: z 13 września 1988 r. SA/Kr 664/88, POP 1994, z. 5, poz. 94, z 10 grudnia 2015 r., II FSK 2490/13; jak też orzecznictwo na tle podobnej regulacji zawartej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wyrok NSA z 14 maja 2015 r. II FSK 790/13 i przywołane tam orzecznictwo, wyrok NSA z 13 lutego 2013 r., II FSK 1344/11, opublikowane na powołanej wyżej stronie internetowej). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela argumentację zawartą w cytowanych orzeczeniach. W powołanym wyroku o sygn. SA/Kr 664/88, Sąd stwierdził, że "obowiązek podatkowy w zakresie podatków od spadków i darowizn, odnośnie darowizny nie zgłoszonej do opodatkowania, powstaje na mocy art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w odniesieniu do osoby, która przed organem podatkowym z własnej inicjatywy powołała się na darowiznę by osiągnąć określony skutek w toczącym się w odniesieniu do niej postępowaniu przed tym organem. Za taką wykładnią tego przepisu przemawiają okoliczności, na tle których to rozwiązanie przyjęte zostało w uchwalonej w 1983 r. ustawie o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten miał między innymi dawać możliwość opodatkowania darowizny, co do której przedawniło się (...) prawo wymiaru podatku, a na którą to darowiznę powoływano się jako na źródło przychodów w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych (...)." Na podobne okoliczności zwraca się uwagę w sprawach dotyczących sankcyjnego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (u.p.c.c.), w sytuacji powołania się przez podatnika w postępowaniu podatkowym na umowę pożyczki. W uzasadnieniu przywołanego wyroku NSA o sygn. II FSK 790/13, wskazano, że "powołanie się" to świadome działanie podatnika, powołującego się na określoną czynność cywilnoprawną z zamiarem wykazania czegoś przez organem podatkowym. Z kolei z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r. (sygn. P 41/10) wynika, że celem opisywanej regulacji było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się przez podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarcie umowy pożyczki. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki w wysokości 75% dochodu, płacili natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku w wysokości 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami. Podobna sytuacja miał miejsce w przypadku powoływania się na darowizny. Jednak w obu przypadkach (darowizny i pożyczki) na fakt otrzymania darowizny czy pożyczki powołują się strony postępowań w przedmiocie ustalenia dochodu ze źródeł nieujawnionych. Darczyńca lub pożyczkodawca mogą być ewentualnie przesłuchani jako świadkowie, w celu oceny wiarygodności powołanych przez stronę tego postępowania dowodów w postaci umów darowizn i pożyczek. To strona w tych postępowaniach "powołuje się" na okoliczności istotne dla ustalenia stanu faktycznego, które to mogą zostać zweryfikowane przy pomocy środków dowodowych, tj. m.in. zeznaniami świadków. Innymi słowy rzecz ujmując, przez powołanie należy rozumieć świadome działanie podatnika podejmowane z zamiarem wykazania posiadania zasobów pieniężnych przed organem podatkowym w celu osiągnięcia skutku w toczącym się w odniesieniu do niego postępowaniu podatkowym. Ponadto Sąd uznał, że złożenie zeznania przez skarżącą podatniczkę, w sytuacji braku obowiązku prawnego, jest oczywiście dopuszczalne i co więcej, co do zasady, przyczynia się do szybszego ustalenia wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na wysokość podatku, nie może jednak pociągać negatywnych, z punktu interesów podatnika, konsekwencji prawnych, a mianowicie powodować przedłużenie trwania kompetencji organu podatkowego do ustalenia wysokości zobowiązania poprzez doręczenie stosownej decyzji. Przyjęcie stanowiska przeciwnego prowadziłoby do niedopuszczalnego z punktu widzenia wykładni prawa relatywizmu interpretacyjnego uzależnionego od okoliczności faktycznych, gdyż naruszałoby to między innymi konstytucyjną zasadę równości podatników w zakresie ich obowiązków i obciążeń podatkowych. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 3 i art.135 p.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu kontrolowanych decyzji i umorzeniu postępowania podatkowego. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. Zasądzone koszty objęły wpis od skargi (100 zł). Końcowo Sąd zauważa, że na rozprawie dnia 3 listopada 2020 r. rozpoznawana była przed tutejszym Sądem sprawa ze skargi E. K., która wraz ze skarżącą i A. R. były spadkobiercami po zmarłym W. K. W sprawie tej Sąd oddalił skargę. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, nie podziela jednak stanowiska wyrażonego w tym wyroku o sygn. I SA/Rz 466/20.