I SA/Rz 469/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Grzegorz Panek NSA Jacek Surmacz / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2013r. spraw ze skarg: 1. B. Z. i D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok , 2. B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek - oddala skargi- Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań D.Z. i B.Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w wysokości 19 803 zł, decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i określił D.Z. oraz B.Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w wysokości 18 672 zł, natomiast decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania B.Z., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie określenia B.Z. wysokości odsetek za zwłokę, w kwocie 744 zł, z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r., w części przekraczającej wysokość podatku należnego i określił wysokość przedmiotowych odsetek, z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na kwotę 710 zł. W okolicznościach przedmiotowych spraw D.Z. i B.Z., w dniu 25 kwietnia 2008 r., złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie (PIT-36) o wysokości dochodu, osiągniętego w 2007 r. Z przedmiotowego zeznania wynika, że: • przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej przez B.Z. wyniósł 404 708,05 zł, • koszty uzyskania przychodów w ramach wyżej wymienionej działalności wyniosły 409 599,27 zł, • strata B.Z. z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniosła 4 891,22 zł, • przychód B.Z. ze stosunku pracy wyniósł 336 zł, • koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy - 336 zł, • przychód D.Z. z działalności wykonywanej osobiście - 100 zł, • koszty uzyskania przychodu z działalności wykonywanej osobiście 16,75 zł, • dochód D.Z. z działalności wykonywanej osobiście 83,25 zł, • składki na ubezpieczenie społeczne D.Z. 16,26 zł, • dochód do opodatkowania 66 zł, • podstawa obliczenia podatku 33 zł, • obliczony podatek 0 zł, • odliczenia od podatku wydatków mieszkaniowych 1 685,48 zł, • podatek należny 0 zł, • suma wpłaconych zaliczek 3 974 zł, • nadpłata 3 974 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w następstwie przeprowadzonych czynności kontrolnych prowadzonej przez B.Z. działalności gospodarczej i ustaleń postępowania w przedmiocie określenia B.Z. straty, z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej za 2007 r. (postępowanie w tej sprawie zostało umorzone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...]) postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...], wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec D.Z. i B.Z., w przedmiocie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W trakcie postępowania ustalono, że w 2007 r. B.Z. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży używanych samochodów. W ramach tej działalności wykonywał on czynności polegające na wielokrotnym zakupie w kraju i, znacznie częściej, za granicą, samochodów, a następnie ich sprzedaży, które to czynności dokumentowane były przez niego fakturami VAT. Za 2007 r. prowadził on podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której zaewidencjonował sprzedaż 38 pojazdów. W przypadku 16 transakcji sprzedaży, odnotowanych w wyżej wymienionej podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ceny sprzedaży w sposób znaczący odbiegały od cen rynkowych (sprzedający odnotował w związku ze sprzedażą niewielki zysk lub wręcz stratę). Wynika to przede wszystkim z porównania cen sprzedaży aut, wynikających z wystawionych przez niego faktur, z danymi odnośnie wartości rynkowej tego typu pojazdów, wydawnictwa Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych "A" oraz Spółki Akcyjnej Eksperci Techniczno-Motoryzacyjni "B" – INFO–EKSPERT. Oprócz tego, pięciu ze świadków (nabywców samochodów) przesłuchanych na okoliczność rzeczywistych cen zakupu samochodów zeznało, że ceny pojazdów w rzeczywistości różniły się od tych wynikających z faktur. Pozostali świadkowie stwierdzili zaś, że zapłacone przez nich ceny odpowiadały cenom podanym na fakturach, a rozbieżność pomiędzy cenami rynkowymi a tymi przez nich zapłaconymi tłumaczyli stanem technicznym nabytych pojazdów, które według nich wymagały naprawy. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego ilość transakcji, w których podatnik dokonał zbycia pojazdów po cenach nierynkowych lub ze stratą poddaje w wątpliwość wysokość rzeczywistych cen sprzedaży przez B.Z. samochodów, zwłaszcza że opisywane przez świadków usterki pojazdów miały charakter eksploatacyjny i nie wpływały znacząco na ich stan techniczny. W trakcie postępowania ustalono także, że B.Z. zgłosił we właściwym mu miejscowo urzędzie skarbowym, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą posługuje się tylko jednym rachunkiem bankowym – tj. rachunkiem prowadzonym przez Bank "C" w R. (potwierdził to w trakcie przesłuchania w dniu 20 maja 2010 r.). Organ podatkowy stwierdził jednakże, że między innymi w 2007 r., korzystał on jeszcze z dwóch innych rachunków – tj. rachunku prowadzonego przez Bank "D" S.A., Oddział I w R. i rachunku prowadzonego przez Bank "F" S.A. w W. Analizując operacje dokonane na nieujawnionych przed organem podatkowym rachunkach ustalono, że w 2007 r. odnotowano na nich 124 wpłaty, co stanowi dwunastokrotność (jeżeli chodzi o ich sumę) wpłat na rachunek w Banku "C" w R. W ocenie organu, wpłaty dokonywane na rachunki prowadzone przez Bank "D" S.A. i Bank "F" S.A. były związane z prowadzoną przez B.Z. działalnością gospodarczą, o czym świadczy wielkość obrotów i ilość poszczególnych zdarzeń. W poszczególnych miesiącach 2007 r. dokonywano bowiem wpłat gotówkowych, których ilość, a także wysokość, znacznie przekraczała kwoty uzyskane ze sprzedaży, ujawnione w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego świadczyć to może jedynie o tym, że prowadzona przez B.Z. podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna, a podatek dochodowy wykazano w nieprawidłowej -zaniżonej - wysokości, gdyż w 2007 r. jedynym źródłem utrzymania małżonków, zgodnie z ich oświadczeniem, była prowadzona przez B.Z. działalność gospodarcza, a który oprócz tego nie dokonywał sprzedaży innych pojazdów. Dokonując analizy wpływów na kontach bankowych skarżącego oraz danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów organ I instancji ustalił, że różnica pomiędzy zaewidencjonowaną przez B.Z. kwotą przychodu z działalności gospodarczej, a sumą wpłat za cały 2007 r., wyniosła 162 134,08 zł. Na podstawie danych wynikających z rachunków bankowych podatnika sporządzono dzienne zestawienie, będących w jego posiadaniu w 2007 r. środków, uwzględniając fakt, że ani podatnik, ani jego małżonka nie posiadali innych źródeł przychodu (zgodne twierdzenia B.Z. i jego żony, wielokrotnie powtarzane). Dokonując bilansu nie uwzględniono jednakże odnotowanych na rachunkach bankowych wpłat i wypłat do kwoty 1 000 zł, odnośnie zaś wypłat gotówkowych, które odpowiadały łącznej kwocie 47 700 zł; uznano że były to środki niezbędne do utrzymania czteroosobowej rodziny. W związku z faktem, że w latach podatkowych: 2003, 2004, 2005 i 2006 B.Z. poniósł stratę, a analiza deklaracji VAT za 2006 r. wskazuje, że za wyjątkiem lutego, maja i czerwca wartość z tytułu nabyć towarów i usług przewyższała wartość dostaw towarów, organ I instancji stwierdził, że B.Z. na dzień 1 stycznia 2007 r., poza środkami na rachunkach bankowych nie mógł dysponować innymi środkami, pochodzącymi z prowadzonej przez siebie działalności. Organ nie dał też wiary twierdzeniom podatników o zaciągniętych pożyczkach. Stan początkowy jego rachunków bankowych wyniósł zaś 16 867,06 zł. W styczniu 2007 r. stwierdzono niedobór środków, w związku z zanotowaniem ujemnego salda tychże środków u podatnika. Niedoborów nie odnotowano w okresie od lutego do maja. Następnie niedobory te odnotowano ponownie w czerwcu, lipcu i październiku. W pozostałych miesiącach 2007 r. również nie stwierdzono niedoborów. Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego, uznając prowadzoną przez podatnika podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną, dokonał oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W tym celu, opierając się na wskazaniach zawartych w art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: Ordynacją podatkową) posłużył się opracowaną przez siebie, na potrzeby niniejszych spraw, metodą, uwzględniając specyfikę okoliczności sprawy. Metoda szacowania podstawy opodatkowania, zastosowana w przedmiotowej sprawie polegała na ustaleniu wielkości przychodów, na podstawie przedłożonych przez B.Z. dowodów sprzedaży oraz ustaleniu kwoty kosztów uzyskania przychodu, w oparciu o dokumenty źródłowe. Następnie kwota przychodu została powiększona o wartość ujemnych sald sporządzonego bilansu, w kwotach 4 600 zł, 11 792,09 zł, 11 669,40 zł, 14 572,41 zł, 1 450,79 zł, 35 772,25 zł, 17 100 zł, 23 048,91 zł, 2 500 zł, pomniejszonych o VAT, liczony według stawki 22 % - wynoszący 28 570 zł (ustalony decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2011r. W ten sposób uzyskano wartość sprzedaży netto za cały 2007 r. w kwocie 129 864,14 zł. Potwierdzeniem prawidłowości przyjętej metody jest według organu to, że suma wartości sprzedanych przez B.Z. w 2007 r. samochodów, ustalona w oparciu o dane wydawnictwa INFO-EKSPERT jest zbliżona do wartości oszacowanego przychodu. Jeżeli chodzi o koszty uzyskania przychodu, to Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w marcu 2007 r. B.Z. zaewidencjonował koszty związane z zapłatą podatku akcyzowego w wysokości 374 zł - w związku z nabyciem samochodu osobowego marki Audi A4 – jednakże w dokumentacji podatkowej brak jest dowodu potwierdzającego fakt poniesienia tego wydatku. Z tego też względu organ uznał, że o taką właśnie kwotę zawyżył on koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że w 2007 r. B.Z. osiągnął przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 534 572,19 zł (przychód niezaewidencjonowany – 129 864,14 zł), koszty uzyskania tego przychodu wyniosły 409 225,27 zł (ustalona kwota zawyżenia kosztów to 374 zł). Jeżeli chodzi natomiast o ostateczne rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych D.Z. i B.Z. za 2007 r., to według organu I instancji dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł w ich przypadku 125 346,92 zł, podstawa obliczenia podatku 60 662 zł, obliczony podatek 25 703,02 zł, podatek należny 19 803, a kwota podatku do zapłaty 19 803 zł. Odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w wysokości 19 803 zł, wnieśli D.Z. i B.Z.. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i określił odwołującym się wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 18 672 zł. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że podatkowa księga przychodów i rozchodów B.Z. prowadzona była nierzetelnie, o czym świadczą nie tylko znamiona zewnętrzne (oparte na kryteriach rynkowych), ale całokształt zebranego materiału dowodowego (dysproporcje co do wartości sprzedawanych samochodów, zeznania świadków, historia operacji na rachunkach bankowych). W związku z tym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie konieczne było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zastosowana przez organ I instancji metoda szacowania przychodu, oparta na analizie operacji na rachunkach bankowych podatnika, pozwoliła na ustalenie pełnego obrazu przychodów B.Z.. Z tego więc względu odstąpienie od metod szacowania, wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, było uzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutów odwołania, dotyczących stanu technicznego sprzedawanych przez B.Z. pojazdów stwierdził, że okoliczność ta, w świetle istniejących dowodów i okoliczności sprawy, ma drugorzędne znaczenie, skoro możliwe jest oszacowanie przychodów B.Z., z prowadzonej przez niego w 2007 r. działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego prawidłowe było wnioskowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, że skoro w danym dniu, lub danym miesiącu 2007 r. B.Z. dokonywał wpłat na swoje konta kwot wyższych, aniżeli te pochodzące z prowadzonej przez niego sprzedaży samochodów (wynikające z zaewidencjonowanej przez niego sprzedaży), to przedmiotowa "nadwyżka" pochodzi ze sprzedaży niezaewidencjonowanej. Ustaloną w ten sposób wartość sprzedaży Naczelnik Urzędu Skarbowego pomniejszył o podatek od towarów i usług, w kwocie 28 570 zł, wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2011 r. (decyzje te zostały uchylone decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2012 r, a wszystkie sprawy przekazane do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, który ponowne decyzje w tych sprawach wydał w dniu [...] lipca 2012 r., określając podatek od towarów i usług za wszystkie miesiące 2007 r. w łącznej wysokości 31 673 zł). Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2012 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., decyzjami z dnia [...] października 2012 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia i określił wysokość wszystkich zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za 2012 r. w łącznej wysokości 26 321. Organ odwoławczy uznał bowiem, że na początku 2007 r. B.Z. mógł dysponować kwotą 4 600 zł w gotówce. Analogiczne stanowisko, jak w sprawach dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zajął Dyrektor Izby Skarbowej także w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., przyjmując że na początku 2007 r. B.Z. dysponował kwotą 4 600 zł – niepochodzącą z działalności gospodarczej w 2007 r. (organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przeprowadził dowodów, co do środków, które były w dyspozycji B.Z. przed 2007 r.). W efekcie tego zmianie uległa kwota niezaewidencjonowanego przychodu z 158 434,14 zł na 153 834,14 zł. Organ odwoławczy, mając na uwadze fakt, że zmniejszenie kwoty zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2012 r., spowodowałoby określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2007 r. w wysokości wyższej niż wynikająca z decyzji organu I instancji, co jest niedopuszczalne w świetle art. 234 Ordynacji podatkowej, nie uwzględnił tej korekty in minus podatku od towarów i usług. W tej sytuacji dokonano jednak pomniejszenia oszacowanego - niezaewidencjonowanego przychodu z działalności gospodarczej o kwotę podatku od towarów i usług, odnoszącą się wyłącznie do tej wartości, tj. do kwoty 153 834,14 zł. W rezultacie tego wyliczono niezaewidencjonowany przychód netto w wysokości 126 093,14 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, przeprowadził w ramach postępowania odwoławczego, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, dodatkowe dowody, co do okoliczności związanych z podnoszonymi przez odwołujących się argumentami odnośnie zaciągnięcia w 2006 r. przez skarżących pożyczek, jednakże stwierdził, że zaciągnięcie pożyczek w 2006 r. nie oznacza, że uzyskane na ich podstawie środki zostały przeznaczone na działalność gospodarczą oraz że nastąpiło to w 2007 r. Zwrócił przy tym uwagę, że z przedstawionych umów wynika, że zaciągnięte wspólnie przez B.Z. i jego żonę pożyczki zostały przeznaczone na cele konsumpcyjne. Po uwzględnieniu wyżej wymienionej korekty wysokości niezaewidencjonowanego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, wyliczony D.Z. i B.Z. dochód do opodatkowania wyniósł 117 553,08 zł, podstawa obliczenia podatku 58 777 zł, obliczony podatek 24 572,02 zł, zaś podatek należny 18 672 zł. Konsekwencją określenia D.Z. i B.Z. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w prawidłowej wysokości, tj. wysokości wyższej niż wynikająca ze złożonego zeznania podatkowego, było wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia B.Z. wysokości odsetek za zwłokę, w związku z nieterminowym regulowaniem zaliczek na podatek dochodowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], określił wysokość odsetek, z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r., w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy na kwotę 744 zł. W tym zakresie organ powołał się na art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Zgodnie zaś z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej powstanie zaległości podatkowej w każdym przypadku skutkuje obowiązkiem naliczenia odsetek za zwłokę. Z mocy art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 tego art. stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że w okolicznościach niniejszych spraw kwota podatku dochodowego od osób fizycznych wymaganego w zaliczkach, przekroczyła kwotę podatku należnego za 2007 r. w lipcu tegoż roku. Dlatego naliczył odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek w tej części, w której nie stała się ona elementem podatku należnego, a więc od kwoty 8 307 zł. Przedmiotowe odsetki naliczono za okres od dnia następnego po upływie terminu płatności zaliczki, do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2007 r., tj. do dnia 25 kwietnia 2008 r. Odwołanie od wyżej wymienionej decyzji wniósł B.Z., po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i określił wysokość odsetek za zwłokę, z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w części przekraczającej wysokość podatku należnego, w wysokości 710 zł. Organ odwoławczy, co do zasady, nie zakwestionował zasadności i sposobu wyliczenia odsetek, skorygował jednak ich wysokość, a to w związku ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego D.Z. i B.Z. w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającą z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...]. W związku z tym, kwota zaliczki, która nie stała się częścią zobowiązania podatkowego za 2007 r. przewyższającą to zobowiązanie ostatecznie wyniosła 7 930 zł, a wyliczone odsetki, od lipca 2007 r., wyniosły 710 zł. Skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013r. wnieśli D.Z. i B.Z. (D.Z. zaskarżyła tylko decyzję w przedmiocie określenie jej oraz jej mężowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.), domagając się uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć. W związku z tym sformułowali zarzuty dotyczące: - naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: • naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, na skutek odmiennego potraktowania sprzedaży przez B.Z. – brak dopuszczenia z urzędu dowodu z opinii rzeczoznawcy dla ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej pojazdów sprzedanych przez skarżącego i jednoczesne dopuszczenie z urzędu takiego dowodu w przypadku sprzedaży pojazdu przez D.Z., • naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej, w związku z przyjęciem dowolnych ustaleń faktycznych, sprzecznych z treścią zebranego materiału dowodowego, odnośnie ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej pojazdów sprzedawanych przez skarżącego, których wartość została zakwestionowana przez organ I instancji, a także niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w odniesieniu do wartości rynkowej sprzedawanych przez skarżącego pojazdów, będącego pochodną ich rzeczywistego stanu technicznego, • naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchybienie zasadzie zapewnienia czynnego udziału stron w postępowaniu, a to w związku z uniemożliwieniem D.Z. udziału w przesłuchaniu świadków, o których to czynnościach skarżąca nie została poinformowana, • naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz niezebranie w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego, co do stanu technicznego sprzedawanych przez skarżącego pojazdów, w przypadku których organy podatkowe kwestionują wysokość ceny sprzedaży, • naruszenie art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe skarżącego prowadzone były w sposób wadliwy i nierzetelny, co w efekcie doprowadziło do nieuznania ich za dowód na dokonywanie czynności objętych opodatkowaniem, • art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - niezbędnej dla rozstrzygnięcia sprawy, • naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uznania bądź odmowy uznania mocy dowodowej dowodu z przesłuchania skarżącej D.Z., - niewłaściwego zastosowanie prawa materialnego: • art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania mimo braku podstaw faktycznych do dokonania tegoż oszacowania oraz nieoszacowanie podstawy opodatkowania według metod szacowania, wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, • art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez nieokreślenie wysokości podstawy opodatkowania w sposób nie powodujący zbliżenia tej podstawy do rzeczywistej ceny konkretnych pojazdów. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowiska w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W okolicznościach przedmiotowych spraw skarżący B.Z. prowadził, między innymi w 2007 r., działalność gospodarczą, podlegającą na handlu używanymi samochodami. W związku z tym dokonywał zakupu tego typu pojazdów w kraju oraz za granicą, po czym odsprzedawał je swoim klientom. Zysk z dokonywanych przez niego transakcji handlowych stanowił w zasadzie jedyne źródło utrzymania skarżącego oraz jego małżonki, co potwierdzają oświadczenia skarżącego i jego żony (skarżącej). W związku z wykonywaną działalnością handlową skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zapisów której wynika, że w całym 2007 r. dokonał sprzedaży 38 pojazdów, co nie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe. Wątpliwości organów wzbudziły natomiast zapisy odnoszące się do ceny sprzedaży części pojazdów, gdyż w przypadku 16 z nich, zaewidencjonowane ceny sprzedaży były niższe od cen zakupu, albo tylko minimalnie je przewyższały. To skłoniło Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. do przeprowadzenia analizy wartości wszelkich, dokonanych przez skarżącego w 2007 r. transakcji sprzedaży, w efekcie czego skonstatował on, że ceny zbycia pojazdów generalnie rzecz biorąc odbiegały od wartości rynkowych podobnych samochodów, oferowanych na rynku, a ustalonych na podstawie danych zamieszczonych w publikacji INFO-EKSPERT. W związku z tym faktem, rozstrzygające przedmiotową sprawę organy doszły do przekonania, że prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, tym samym więc, wynikające z niej dane nie mogą stanowić wyłącznej podstawy do określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący, kwestionując legalność zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak również poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucili między innymi dowolność w zakresie poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, sprzecznych w ich ocenie, z treścią zebranego materiału dowodowego, który został przez organy potraktowany niewłaściwie, tj. w sposób godzący w zasadę swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do tych zarzutów należy stwierdzić, że stanowisko organów, odnośnie nierzetelności prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jest zasadne, ponieważ przeciwko wiarygodności jej zapisów, odnośnie ceny sprzedawanych pojazdów, przemawia wiele dowodów, takich jak zeznania świadków, porównanie wysokości cen sprzedaży z rynkowymi cenami podobnych samochodów, jak również wartość obrotów na rachunkach bankowych B.Z., które nie tylko nie potwierdzają informacji wynikających z księgi, ale wprost im zaprzeczają. W tej więc sytuacji nie można zasadnie twierdzić, że zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów odzwierciedlają stan rzeczywisty, co konsekwentnie podkreślają skarżący. Dokonując oceny legalności zaskarżonych rozstrzygnięć i prawidłowości przeprowadzonych postępowań, pod kątem spełnienia wymogów wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że rozstrzygającym niniejsze sprawy organom nie można przypisywać naruszenia norm prawa formalnego, w szczególności art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 193 § 1 i § 4, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, uchybienie którym podnieśli skarżący. Zarówno bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Skarbowej, w ramach prowadzonych przez siebie postępowań, uczynili zadość wskazaniom, płynącym z przytoczonych wyżej regulacji prawa formalnego, nie tylko tych wymienionych w skargach, podejmując wszelkie niezbędne działania, zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego – podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tej kwestii dokonały one rzeczowej analizy danych zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów B.Z., relacji wynikających z zaewidencjonowanych wartości transakcyjnych w stosunku do cen rynkowych danego typu pojazdów, ustalonych na podstawie wiarygodnego źródła, jakim jest wydawnictwo INFO-EKSPERT. Oprócz tego Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłuchał świadków na okoliczność rzeczywistej ceny zakupu samochodów od skarżącego, w tej więc sytuacji nie sposób zasadnie podnosić zarzutów, które skarżący wyeksponował w treści skargi, a które zmierzają do podważenia wyżej wskazanych ustaleń, co do nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jeżeli chodzi o prawidłowość poczynionych, na podstawie wyżej opisanych czynności, ustaleń należy stwierdzić że już samo przesłuchanie świadków, z których pięciu zeznało, że ceny wynikające z wystawionych przez skarżącego faktur nie są cenami rzeczywistymi, zapłaconymi za zakupione przez nich samochody, w kontekście wystąpienia znaczącej różnicy między cenami odnotowanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów a cenami rynkowymi, a także faktu sprzedaży niektórych pojazdów poniżej ceny ich zakupu, dostarcza wystarczających argumentów, do przyjęcia, że prowadzona przez B.Z. podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna. Oceny tej nie może zmienić fakt, że pozostali przesłuchani świadkowie, potwierdzili cenę nabycia pojazdów, wynikającą z otrzymanych przez nich faktur, wskazując jednocześnie na uszkodzenia pojazdów, co ich zdaniem, miało wpłynąć na sprzedaż przez skarżącego tych samochodów poniżej ich wartości rynkowej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wynika, że nie dano wiary zeznaniom tychże świadków, na co wskazuje fakt, że w rozstrzygnięciach tych podkreślono, że twierdzeniom o złym stanie technicznym pojazdów przeczy to, że przeszły one badanie techniczne i zostały dopuszczone do ruchu. Nie były więc, w ocenie organów obu instancji, dotknięte takimi wadami, które uzasadniałyby znaczną obniżkę ceny ich sprzedaży. Dodatkowo, jako okoliczność potwierdzającą konstatację o zaniżaniu przez skarżącego ceny sprzedawanych pojazdów na fakturach, a tym samym nierzetelnym prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył fakt odnotowania na rachunkach bankowych skarżącego, zwłaszcza tych, o posiadaniu których nie poinformował on organów skarbowych, wpływu znacznych środków pieniężnych, pochodzenia których nie był w stanie wiarygodnie wyjaśnić. Okoliczność ta ma istotne znaczenie na gruncie stanów faktycznych niniejszych spraw, gdyż ani skarżący, ani jego małżonka w zasadzie (w zeznaniu podatkowym zadeklarowali oni jedynie przychody ze stosunku pracy i działalności wykonywanej osobiście, w kwotach nieprzekraczających łącznie 500 zł) nie posiadali w 2007r. innych źródeł dochodów. W kwestii istnienia ewentualnych uszkodzeń kupowanych, a następnie odsprzedawanych przez B.Z. pojazdów dodać także należy, że nawet gdyby, pomimo wskazanych wyżej okoliczności przyjąć, że samochody te były faktycznie uszkodzone, co miało rzekomo rzutować na cenę ich sprzedaży, to uszkodzenia te musiałyby być widoczne także przy zakupie pojazdów, na co skarżący jako profesjonalista zapewne zwróciłby uwagę. W związku tym faktem, musiałby on mieć świadomość, co do odpowiednio obniżonej wartości rynkowej takich pojazdów, a w tej sytuacji trudno więc przypuszczać, że nie wziąłby pod uwagę takiej okoliczności przy ich zakupie, celem dalszej, zyskownej odsprzedaży. Skarżący tymczasem w przypadku aż 16 z 38 transakcji sprzedaży w 2007 r., odnotował jedynie minimalny zysk lub wręcz poniósł stratę, czego nie można uznać za efekt poniesienia zwykłego ryzyka handlowego. W tej więc sytuacji, mając na uwadze przytoczone wyżej okoliczności, należy stwierdzić, że organy podatkowe nie uchybiły, w zakresie oceny zebranego przez nich materiału dowodowego, zasadzie swobodnej oceny dowodów, a poczynione na ich podstawie ustalenia znajdują uzasadnienie w kontekście zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Tym samym podniesiony w skargach zarzut dowolności w ocenie dowodów, jako niezasadny, nie zasługuje na uwzględnienie. W związku z powyższym, nie sposób uznać za uzasadnione, podnoszonych przez skarżącego zarzutów, zwłaszcza tych dotyczących naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które muszą być ocenione jako gołosłowne. Skarżący wskazując na uchybienie przez organy podatkowe, wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych podnieśli, że prowadzące je organy nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, jeżeli chodzi o samochody sprzedawane przez B.Z., przeprowadziły natomiast taki dowód w przypadku samochodu sprzedanego przez D.Z.. Przedmiotowego zarzutu nie sposób uznać za zasadny, gdyż jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, B.Z. prowadził profesjonalną działalność w zakresie sprzedaży używanych samochodów, natomiast jego małżonka dokonała sprzedaży pojazdu jako osoba fizyczna. Trudno więc w tej sytuacji przyjąć, że taki sposób procedowania organów i odmienne podejście do zbycia pojazdów przez podmiot profesjonalny i osobę prywatną może świadczyć o tym, że tego typu działanie organów (polegające na niesięgnięciu do wiadomości specjalnych) świadczy o ich nierzetelności, skutkującej naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy także dodać, że kwestia precyzyjnego określenia wartości sprzedanych przez skarżącego samochodów, której służyć by miało zasięgnięcie opinii biegłego rzeczoznawcy, nie była przedmiotem ustaleń rozstrzygających sprawę organów. Przedmiotem postępowania było bowiem określenie zobowiązania podatkowego skarżących, w podatku dochodowym od osób fizycznych, za 2007 r., poprzez ustalenie rzeczywistej wysokości ich przychodów w tym roku. Do tego celu posłużyły zaś głównie zapisy operacji na kontach bankowych skarżącego, poparte zeznaniami świadków, natomiast kwestia wartości rynkowej konkretnych samochodów, oparta na wiarygodnych źródłach, służyła jedynie potwierdzeniu prawidłowości tak poczynionych ustaleń oraz weryfikacji twierdzeń skarżącego. Przesądzenie w postępowaniu podatkowym kwestii nierzetelności prowadzonej przez B.Z. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co do której, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, nie można mieć zastrzeżeń, zrodziło konieczność zweryfikowania wynikających z zeznania podatkowego D.Z. i B.Z. danych, odnośnie wysokości przychodów, dochodów podatników oraz podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżących w prawidłowej wysokości. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z sytuacją opisaną w dyspozycji powołanego wyżej przepisu mamy do czynienia na gruncie przedmiotowych spraw, a to w związku z nierzetelnością prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów, której zapisy zostały skutecznie zakwestionowane. Ustawodawca w art. 23 ust. 3 Ordynacji podatkowej wskazał kilka metod szacowania wysokości podstawy opodatkowania, jednakże w art. 23 ust. 4 dopuścił zastosowanie także innej metody szacowania, niewymienionej w katalogu z § 3, zastrzegając jednakże, że może to nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Tak więc, zgodnie z literalnym brzmieniem przytoczonych wyżej przepisów, możemy stwierdzić, że katalog metod szacowania wysokości podstawy opodatkowania, zamieszczony w Ordynacji podatkowej, jest katalogiem otwartym, z tym jednak zastrzeżeniem, że w pierwszej kolejności należy stosować metody wymienione w art. 23 ust. 3 Ordynacji podatkowej, które należy uznać za metody podstawowe – typowe. Zastosowanie innej metody musi wynikać natomiast ze specyfiki okoliczności danej sprawy. Ważną wskazówką w procesie doboru odpowiedniej metody szacowania jest art. 23 ust. 5, który stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Na tej podstawie można stwierdzić czy wybór metody oszacowania znajduje uzasadnienie w całokształcie okoliczności danej sprawy, zarówno jej aspekcie podmiotowym, jak i przedmiotowym, dotyczącym zindywidualizowanego podmiotu, a także dostępności materiału dowodowego, dotyczącego elementów o doniosłym znaczeniu na gruncie danej sprawy. Wydając rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. organy podatkowe przyjęły, że żadna z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie uwzględnia w sposób dostateczny specyfiki prowadzonej przez skarżącego działalności, ani też szeroko rozumianego kontekstu jej wykonywania, uzasadniając w sposób konkretny i precyzyjny swoje stanowisko. Z takim poglądem należy się zgodzić, gdyż jak ustalono, w stanie faktycznym przedmiotowych spraw, B.Z. w poszczególnych dniach, precyzyjne wskazanych przez organ dokonywał wpłat i wypłat ze swoich rachunków bankowych, w związku którymi to transakcjami odnotowano tzw. "ujemny bilans" pozostających w jego dyspozycji w tychże dniach, środków finansowych. W oparciu więc o posiadane dane, uwiarygodnione informacjami odnośnie rynkowej wartości pojazdów, a także uzupełnione informacjami z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, możliwe jest, obiektywnie rzecz biorąc, w kontekście całokształtu okoliczności spraw, bardziej precyzyjne określenie podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niż pozwalałyby na to metody, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego, mając na uwadze powyższe okoliczności, skonstruował na potrzeby prowadzonych przez siebie postępowań podatkowych, adekwatną do konkretnych okoliczności niniejszych spraw, metodę szacowania, skorzystanie z której umożliwiło określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej, co potwierdzają ustalenia, odnośnie wartości rynkowej pojazdów, których cena została zakwestionowana przez organy podatkowe (chodzi tu o 16 transakcji sprzedaży). Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., uznał zasadność i prawidłowość przyjętej przez organ I instancji metody szacowania, skorygował jedynie poczynione na jej podstawie wyliczenia, uznając że skarżący na początku 2007 r. dysponował kwotą 4 600 zł, o którą to kwotę powinno ulec zmniejszeniu tzw. ujemne saldo środków podatnika. W jego bowiem ocenie organ I instancji nie wykazał, że skarżący nie mógł dysponować, na początku 2007 r., taką właśnie kwotą, co należy uznać za słuszne stanowisko, zgodne z zasadą nakazującą rozstrzyganie na korzyść podatnika wszystkich wątpliwości w sprawie. W trakcie postępowania podatkowego skarżący, poddając w wątpliwość zasadność przyjętej metody szacowania, zakwestionował wartości liczbowe, przyjęte za podstawę dokonanych obliczeń, zarzucając że organy nie wzięły pod uwagę chociażby środków posiadanych przez niego przed dniem 1 stycznia 2007 r., w szczególności pochodzących z uzyskanych w 2006 r. pożyczek. Odnosząc się do tychże kwestii należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że argumenty podatników nie zasługują na uwzględnienie. Trudno jest bowiem przyjąć, z uwagi na znaczny upływ czasu, jaki dzieli uzyskanie pożyczek (skarżący uzyskał je w marcu i sierpniu 2006 r.) od stycznia 2007 r. i deklarowanie przeznaczenie, pozyskanych w ten sposób środków (z umów wynika, że środki pochodzące z tych pożyczek, zaciągniętych wspólnie przez D.Z. i B.Z., mają zostać przeznaczone na cele konsumpcyjne), że mogły one mieć istotny wpływ na poziom wydatków i wartości transakcji, dokonywanych przez skarżącego w 2007 r., po drugie zaś, w prowadzonych w niniejszych sprawach postępowaniach przedmiotem ustaleń organów podatkowych była rzeczywista wysokość przychodów ze sprzedaży samochodów w 2007 r., a nie kwestia ustalenia źródła finansowania poniesionych przez niego wydatków, nie mająca w tych sprawach znaczenia, przy wcześniejszym zakwestionowaniu rzetelności prowadzonej przez B.Z. podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z uwagi na powyższe okoliczności, za pozbawione podstaw należy uznać podnoszone w skargach zrzuty, odnośnie naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 oraz art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolne oszacowanie podstawy opodatkowania, w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Kolejnym zarzutem dotyczącym naruszenia przepisów prawa formalnego jest zarzut dotyczący uchybienia przez organy podatkowe normie zawartej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, statuującej zasadę, nakazującą zapewnienie stronom czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem skarżących, uchybienie to miało polegać na niezawiadomieniu D.Z. o przesłuchaniach świadków, w trakcie prowadzonego w stosunku do jej męża postępowania kontrolnego, co miało skutkować pozbawieniem jej możliwości udziału w tych czynnościach. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że sformułowane zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw. Jak słusznie bowiem zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, postępowanie kontrolne prowadzone było wyłącznie w stosunku do B.Z., a jego zakres przedmiotowy obejmował jedynie wykonywaną przez niego działalność gospodarczą, w zakresie handlu używanymi pojazdami. Nie było więc podstaw prawnych do włączenia w prowadzone czynności D.Z.. Oprócz tego, podkreślić należy, że w trakcie czynności kontrolnych nie przesłuchiwano świadków, co miało miejsce dopiero po wszczęciu wobec B.Z. postępowania w przedmiocie określenia mu straty, z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W tym jednak wypadku organ również nie miał obowiązku zawiadamiania o tychże czynnościach D.Z., gdyż nie była ona stroną tego postępowania, a art. 190 Ordynacji podatkowej mówi wyłącznie o zawiadamianiu strony. W postępowaniu podatkowym, prowadzonym już wobec obojga skarżących, dopuszczono jako dowód nie tylko protokół kontroli, ale także włączono do niego dowody przeprowadzone w trakcie postępowania, prowadzonego wyłącznie wobec B.Z., nie może to jednak świadczyć o pozbawieniu, w związku z tym faktem, D.Z. prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, mającym na celu określenie obojgu małżonkom zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W jego trakcie miała ona możliwość kwestionowania poczynionych na podstawie wyżej wymienionych dowodów ustaleń oraz zgłaszania własnych wniosków dowodowych, na okoliczności, które prowadziłyby do odmiennych od przyjętych przez organy wniosków. Zarzut dotyczący pozbawienia strony możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu jest zarzutem dotyczącym naruszenia przepisów postępowania, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a.), dlatego też uchylenie, na jego podstawie, zaskarżonych decyzji możliwe jest jedynie w sytuacji, w której owo naruszenie mogłoby mieć potencjalnie istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w okolicznościach niniejszych spraw brak jest podstaw do stwierdzenia, że nawet gdyby faktycznie organy dopuściły się naruszenia prawa, poprzez niezawiadomienie D.Z. o przeprowadzanych czynnościach dowodowych, w postaci przesłuchań świadków, co jak ustalono w rzeczywistości nie miało miejsca (chodzi o naruszenie prawa), to mogło to mieć istotny wpływ na ich zakończenia, a ściślej, zapadłe w ich ramach rozstrzygnięcia. Na taki skutek nie wskazuje bowiem sama skarżąca, nie podnosi też żadnych okoliczności, związanych bezpośrednio z czynnościami dowodowymi, które by je podważały. W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że dowody z przesłuchania świadków przeprowadzano na okoliczność sprzedaży przez B.Z. samochodów, a więc zdarzeń w których D.Z. nie brała udziału oraz które bezpośrednio jej nie dotyczyły. Trudno więc z góry zakładać, w oderwaniu od konkretnych okoliczności, że jej udział w tych czynnościach mógł wnieść coś istotnego do sprawy. W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] kwietnia 2013 r., D.Z. i B.Z. wskazali na naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 oraz art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, jako na uchybienia regulacjom prawa materialnego, tymczasem, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem judykatury, przepisy te mają charakter przepisów procesowych, na co wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, chociażby w wyrokach z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. I FSK 112/12 i 13 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 2020/10 (publ. w CBOiS - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podkreślając, że przepis art. 23 Ordynacji podatkowej określa postępowanie organu podatkowego w enumeratywnie wymienionych w § 1 stanach faktycznych, nie nakłada natomiast na podatnika obowiązków ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej. Niezależnie od powyższego, w tym miejscu należy zwrócić uwagę, że podnosząc zarzut naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący podkreślili, że organy podatkowe dokonały oszacowania podstawy opodatkowania, mimo braku do tego uzasadnionych podstaw, jednocześnie, w tym samym punkcie skargi, wytknęli jako uchybienie, nieskorzystanie z metod szacowania, zawartych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu już na wstępie należy stwierdzić, że jest on wewnętrznie sprzeczny, gdyż jego autorzy z jednej strony kwestionują samą możliwość szacowania podstawy opodatkowania, do czego według nich nie było żadnych podstaw, z drugiej zaś zarzucają organom posłużenie się niewłaściwą metodą szacowania, co wskazuje na to, że akceptując samo oszacowanie, nie zgadzają się oni jedynie z przyjętą metodą tego oszacowania. Wszystko to sprawia, że tego rodzaju zarzut, wadliwie skonstruowany, nie może samoistnie prowadzić do skutecznego zakwestionowania legalności zaskarżonych decyzji. W tym miejscu należy jednak dodać, że odnosząc się do zarzutów skargi, sformułowanych jako zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, Sąd odniósł się zarówno do kwestii zasadności ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jak również do prawidłowości metody, którą posłużyły się w tym procesie organy podatkowe, nie dopatrując się w postępowaniu organów jakiegokolwiek uchybienia w tym zakresie. Abstrahując od sposobu sformułowania zarzutów skargi, odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego, które w istocie są zarzutami dotyczącymi uchybienia regulacjom proceduralnym, należy podkreślić, że Sąd, z mocy art. 134 P.p.s.a., nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, dokonując "z urzędu" oceny legalności zaskarżonych rozstrzygnięć, nie stwierdził uchybień w tym zakresie. Określenie bowiem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje uzasadnienie zarówno w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jak również art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czego strona skarżąca zresztą nie kwestionuje. Podobne uwagi można odnieść w stosunku do decyzji w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę, z tytułu nieuregulowania w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r., w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Podstawę prawną przedmiotowych rozstrzygnięć stanowi art. 53 Ordynacji podatkowej, oraz art. 53 a tej ustawy, jak również, § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373, ze zm.). Rozpatrując odwołanie od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie stwierdził, że zarówno podstawa wydania decyzji w przedmiocie odsetek, jak i sposób ich wyliczenia był prawidłowy. Przyczyną uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia i określenia na nowo, przez organ odwoławczy, wysokości odsetek było natomiast skorygowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej wysokości zobowiązania podatkowego skarżących, decyzją z dnia z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], które to działanie było prawidłowe. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargi.