I SA/Rz 47/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 marca 2021 r. spraw ze skarg "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r. – nr [...], – nr [...], – nr [...], – nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia oddala skargi. Przedmiotem skarg w sprawach połączonych są postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej: - z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r.; z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r.; - z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. - z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. Powyższe postanowienia zapadły w następującym stanie sprawy. W 2015 r. organ I instancji wydał na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U.2011 nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) wobec "A" sp. z o.o. (dalej: Spółka/skarżąca) postanowienia, w których przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w stosunku do marca, kwietnia, maja i czerwca 2015 r. (odpowiednio: postanowienia z [...] lipca 2015 r., [...] sierpnia 2015 r., [...] lipca 2015 r. i [...] września 2015 r.). W w/w postanowieniach organ nie wskazał konkretnej daty zwrotu, poprzestając na stwierdzeniu, że przedłużenie terminu następuje "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika". Postanowienia zawierały pouczenia następującej treści: "Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na niniejsze postanowienie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał postanowienie w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jego wydaniu, do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późniejszymi zmianami [dalej: P.p.s.a.). Skargę do WSA wnosi się zgodnie z art. 47 ww. ustawy – w dwóch egzemplarzach, w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy)", przy czym w postanowieniu z [...] sierpnia 2015 r. dodatkowo zawarta była fraza: "Na niniejsze postanowienia nie służy zażalenie". Pismami z dnia 6 lipca 2020 r. Spółka wniosła do organu II instancji wnioski o przywrócenie terminów do wniesienia zażaleń wraz z zażaleniami na postanowienia z [...] lipca 2015 r., [...] sierpnia 2015 r., [...] lipca 2015 r. i [...] września 2015 r. Spółka wskazała, że w związku z prowadzonym postępowaniem z odwołania "A" sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, skorzystała z usług profesjonalnego pełnomocnika, który przygotował 30 czerwca 2020 r. analizę prawną dotyczącą możliwości wniesienia zażaleń na postanowienia wydane przez organ w 2015 r.. Spółka podniosła, że z analizy prawnej wynika, że pouczenie w zakresie poinformowania o niezaskarżalności zażaleniem w/w postanowień organu z 2015 r. było błędne, bowiem rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku następuje w formie postanowienia zaskarżalnego zażaleniem. Dopiero w dalszej kolejności przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Spółka powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16), w której NSA stwierdził, że "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z ort 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej; O.p.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a". Według Spółki, nie jest przy tym istotne, czy przedstawiony powyżej pogląd, który dominuje w aktualnym orzecznictwie NSA, był znany organowi w dacie wydawania postanowień o przedłużeniu terminów zwrotu różnicy podatku, ponieważ wykładnia operatywna sądów z istoty rzeczy ma charakter retrospektywny, tzn. następczy w stosunku do zaistniałego stanu faktycznego i prawnego. Strona wyraziła pogląd, że ujednolicenie praktyki orzeczniczej w drodze wypowiedzi składu powiększonego nie oznacza przyzwolenia dla niezgodnego z prawem działania organu, mającego miejsce przed ugruntowaniem stabilnego stanowiska (art. 7 Konstytucji RP). Z zastrzeżeniem więc wyjątkowych sytuacji, uzasadnionych wartościami konstytucyjnymi, nie można przyjąć, by owo ujednolicenie wykładni miało odnosić skutek wyłącznie w stosunku do przyszłych stanów faktycznych (tak wyrok NSA z 29 maja 2019 r., I FSK 332/19). W piśmie zaznaczono, że przywołana analiza prawna, z której to osoby uprawnione do reprezentacji spółki powzięły informację o nieprawidłowości pouczeń zawartych w treści przedmiotowych postanowień, została sporządzana 30 czerwca 2020 r. Od tego też dnia, zdaniem Spółki, należy liczyć siedmiodniowy termin, o którym mowa w art. 162 § 2 O.p.. W dniu [...] listopada 2020 r. organ II instancji wydał postanowienia, w których stwierdził, że zażalenia spółki na postanowienia z [...] lipca 2015 r., [...] sierpnia 2015 r., [...] lipca 2015 r. i [...] września 2015 r. wniesione zostały z uchybieniem terminów do ich wniesienia. Z kolei postanowieniami z [...] grudnia 2020 r. organ II instancji umorzył postępowania z wniosków o przywrócenie terminów do wniesienia zażaleń na w/w postanowienia organu I instancji z 2015 r. W uzasadnieniu, organ II instancji podkreślił, że rozpatrując wniosek o przywrócenie terminu zobowiązany jest do uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, w tym stanowiących o bezprzedmiotowości postępowania. W myśl art. 219 O.p. do postanowień ma odpowiednie zastosowanie m.in. art. 208 O.p., wskazujący na konieczność umorzenia postępowania, które stało się bezprzedmiotowe "z jakiejkolwiek przyczyny". Następnie Dyrektor IAS wyjaśnił, że decyzjami z [...] października 2020 r. nr [...], jako organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] określające Spółce w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2015 r. wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz obowiązek zapłaty podatku w określonej kwocie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzje te zostały odebrane przez Spółkę w dniu 26 października 2020 r., zatem z tym dniem weszła do obrotu prawnego. Dyrektor IAS zaznaczył, że w związku z zakończeniem postępowania w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług spółki za w/w miesiące (w tym w zakresie zasadności zadeklarowanego zwrotu) przed organem I i II instancji, rozpatrywanie wniosków o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwice 2015 r. stało się bezprzedmiotowe, a postępowania w tym zakresie podlegają umorzeniu. Pismami z 30 grudnia 2020 r. spółka wniosła jednobrzmiące skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienia organu II instancji z [...] grudnia 2020 r. W skargach zarzucono: – naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 O.p. poprzez bezzasadne i pozbawione podstawy faktycznej i prawnej umorzenie postępowania z wniosku skarżącej, pomimo iż postępowanie powinno być prowadzone, gdyż wobec konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych postanowień oraz skutków, jakie pociągają one za sobą w obrocie prawnym, nie można uznać, iż postępowanie stało się bezprzedmiotowe, – naruszenie art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wobec powyższych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Mając na uwadze, iż zaskarżone postanowienia dotyczyły postępowania, w którym zostały wydane postanowienia Dyrektora IAS z [...] listopada 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na w/w postanowienia organu I instancji z 2015 r., a wobec których skarżąca wniosła skargę do tutejszego Sądu (sygn. I SA/Rz 46/21), spółka z ostrożności procesowej podniosła następujące zarzuty: – naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b w związku z art. 277 O.p. poprzez niezgodne z prawem nie przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące marzec-czerwiec 2015 r., pomimo iż w treści tych postanowień organ I instancji nie zawarł pouczeń, iż na te postanowienia służy zażalenie, podczas gdy zgodnie z przepisami prawa skarżąca była uprawniona do wniesienia zażalenia na to postanowienie, co osoby uprawnione do jej reprezentacji uczyniły z zachowaniem terminu 7 dni od daty powzięcia informacji o tymże przysługującym im prawie;; – naruszenie art. 162 § 1 i § 2 O.p. poprzez niezgodne z prawem nieprzywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na w/w postanowienia; – naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewyeliminowanie z obrotu prawnego w/w postanowień, pomimo iż postanowieniami tymi błędnie przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika", podczas gdy organ powinien dokonać takiego przedłużenia do określonej, konkretnej daty, skutkiem czego należało wyeliminować takie rozstrzygnięcie z obrotu prawnego; Wobec powyższych zarzutów, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień w całości oraz o zobowiązanie – na podstawie art. 145a P.p.s.a. – organu II instancji do rozpoznania zażaleń wniesionych przez skarżącą i wydania postanowień w przedmiocie uchylenia postanowień organu I instancji z 2015 r., a także zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego miejscowo dla skarżącej do zwrotu na rachunek bankowy spółki nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące marzec-czerwiec 2015 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skargach zawarto argumentację analogiczną z przedstawioną w pismach do organu z 6 lipca 2020 r. Ponadto spółka wyraziła opinię, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziły okoliczności do umorzenia postępowań. Skarżąca podniosła, że w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym art. 233 § 1 pkt 3 O.p. przyjmuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego (zażaleniowego) może dojść po pierwsze w razie skutecznego cofnięcia odwołania (zażalenia) przez stronę (co w niniejszej sprawie nie miało miejsca), po drugie z powodu bezprzedmiotowości. Spółka zaznaczyła, że wobec konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego w/w postanowień organu I instancji z 2015 r. oraz skutków, jakie pociągają one za sobą w obrocie prawnym, umorzenie postępowania w niniejszej sprawie zostało dokonane bez podstawy prawnej, z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Według skarżącej, Dyrektor IAS nie powinien wydać zaskarżonych postanowień z [...] grudnia 2020 r. do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia skarg w sprawie I SA/Rz 46/21. Spółka podkreśliła, że działanie organu II instancji można uznać za wymuszanie na pozostałych uczestnikach obrotu prawnego zgody na dostosowanie stanu faktycznego do stanu prawnego uznanego przez niego za rzekomo właściwy. Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi IAS, że nie bierze pod uwagę prawa podatnika do uczciwego postępowania sądowego a wydanie przez niego zaskarżonych postanowień jest przedwczesne i może doprowadzić do chaosu prawnego. W odpowiedzi na skargi organ podtrzymał stanowisko zajęte w skarżonych postanowieniach oraz wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje. Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Spór w niniejszych sprawach koncentrował się wokół tego, czy organ odwoławczy powinien rozpoznać merytorycznie zażalenia Spółki wniesione od postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2015 r., w sytuacji, gdy w odniesieniu do tych okresów rozliczeniowych została już wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Niesporne jest, że Dyrektor IAS w [.] decyzjami z dnia [...] października 2020 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2018 r. określające Spółce w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2015 r. wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz obowiązek zapłaty podatku w określonej kwocie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzje te zostały doręczone Spółce a tym samym weszły do obrotu prawnego. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy VAT można przedłużyć termin zwrotu jedynie do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Zasadne jest zatem stanowisko organu II instancji, że w sytuacji gdy została wydana i doręczona podatnikowi decyzja określająca w przedmiocie zadeklarowanej do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym we wskazanej przez Spółkę kwocie, zastępuje ona rozliczenie dokonane przez Spółkę w deklaracji podatkowej (samoobliczenie). Po wydaniu decyzji wymiarowej nie jest już dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, bowiem ma ono rację bytu tylko do czasu niezakwestionowania deklaracji. Od tego momentu - wydania ostatecznej decyzji określającej, nie ma już wykazanego zwrotu, którego termin można przedłużyć. Po doręczeniu tej decyzji brak było podstaw do przedłużenia terminu zwrotu VAT zadeklarowanego przez spółkę, a w konsekwencji postępowanie w tej sprawie stało się bezprzedmiotowe. Tak więc wobec uznania przez organy podatkowe, że zwrot wskazany w deklaracjach Spółki za w/w miesiące jest nienależny i określenia w decyzji zobowiązania w podatku VAT za te okresy, przestała istnieć kwestia przedłużenia zwrotu nadwyżki, bo de facto organ stwierdził, że nadwyżka nie występuje. Tak więc wobec zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, organ nie może rozstrzygać w kwestii przedłużenia zwrotu, który nie istnieje. Brak któregokolwiek z elementów stosunku materialnoprawnego (podmiotu lub przedmiotu), skutkuje tym, że nie można już załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie co do istoty. Umorzenie postępowania na podstawie art. 208 O.p. jest orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie (m.in. w przypadku braku przedmiotu postępowania) bez merytorycznego rozstrzygnięcia (zob. uchwała NSA z 24 października 2011r. sygn. akt. I FPS 1/11). W świetle powyższych rozważań stwierdzić przychodzi, że organ odwoławczy nie mógł już wydać innego rozstrzygnięcia, jak tylko umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Odnosząc się do podniesionej w skargach kwestii toczącego się jeszcze postępowania sądowoadministracyjnego, wypada zauważyć, że stosownie do treści art. 61 § 1 P.p.s.a. wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie wstrzymuje wykonania decyzji. Walor ostateczności decyzji określających zobowiązanie podatkowe wydanych wobec Spółki za okresy rozliczeniowe od marca do czerwca 2015 r. nie jest w niniejszej sprawie kwestionowany. Ewentualne uchylenie wzmiankowanych decyzji będzie mogło stanowić podstawę do wszczęcia trybu nadzwyczajnego, bynajmniej na walor ostateczności decyzji nie ma to znaczenia i organ jest tymi decyzjami związany do czasu ewentualnego ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W świetle powyższych rozważań zbędne stało się odnoszenie do podniesionych w skargach kwestii merytorycznych, choć zauważyć należy, że osobliwa jest oferowana przez skarżącą koncepcja powzięcia wiadomości o czynności organu na podstawie uzyskanej "opinii prawnej", abstrahująca nadto całkowicie od wniosków płynących z uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, do której notabene skarżąca się odwołuje. Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienia odpowiadają prawu, w szczególności nie naruszają wskazanych w skargach przepisów prawa procesowego. Organ odwoławczy wykazał zasadnie wystąpienie w niniejszych sprawach okoliczności stanowiących o bezprzedmiotowości dalszego postępowania w przedmiocie zwrotu podatku naliczonego nad należnym za badane okresy, w tym także w ich ramach postepowań incydentalnych i prawidłowo umorzył postępowania administracyjne. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargi.