I FSK 332/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3581/17 w sprawie ze skargi L. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 28 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L. z siedzibą w W. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 21 września 2018 r., w sprawie ze skargi L. z siedzibą w W. (dalej: spółka), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 28 sierpnia 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z 22 marca 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS), zrzekając się rozprawy, wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: I. na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: Ppsa), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 112), poprzez uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS), na skutek uznania, że niewskazanie przez NUS w sentencji ww. postanowienia daty dziennej oraz zmiana postanowienia NUS w postanowieniu organu odwoławczego poprzez jej wskazanie stanowiło naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 i art. 121 Ordynacji podatkowej - organ podnosi, że wymóg wskazania w postanowieniu NUS daty dziennej nie wynika z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a ponadto postanowienie NUS zostało wydane przed wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w sprawie o sygn. I FPS 2/16 (CBOSA), którą to uchwałą Sąd, w ocenie organu, nie był związany przy dokonywaniu oceny w zakresie wpływu braku daty dziennej; tym samym powyższe działanie NUS nie stanowiło naruszenia przepisów prawa materialnego, a rozstrzygnięcie DIAS nie naruszało wskazanych przepisów materialnych i proceduralnych; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 273 Dyrektywy 112 poprzez uchylenie postanowienia DIAS oraz poprzedzającego go postanowienia NUS na skutek błędnej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 273 Dyrektywy 112 i uznanie, że w stanie faktycznym postanowienie DIAS zostało wydane z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 i art. 121 Ordynacji podatkowej z uwagi na stwierdzenie niepodzielnego charakteru rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu - organ podnosi, że był uprawniony do zmiany postanowienia NUS dotyczącej jedynie części postanowienia w zakresie terminu, a tym samym rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie naruszało wskazanych przepisów materialnych i proceduralnych; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 273 Dyrektywy 112 poprzez uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego go postanowienia NUS na skutek uznania, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe w sposób nieprawidłowy dokonały wyważenia przeciwstawnych interesów spółki i Skarbu Państwa, poprzez niewskazanie w postanowieniu NUS daty dziennej - organ podnosi, że z akt sprawy wynika, że NUS podjął w związku z prowadzoną kontrolą podatkową działania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT dla spółki, co uzasadniało przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT, postanowienie to było zgodne z dominującą linią orzeczniczą, stąd w stanie faktycznym sprawy ocena wyważenia przeciwstawnych interesów podatnika i Skarbu Państwa powinna być dokonana przez Sąd z uwzględnieniem, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej państwa członkowskie są zobowiązane do podejmowania działań w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieramym przez Dyrektywę 112; II. na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa, naruszenie przepisów prawa materialnego: 4) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy 112 poprzez nieprawidłową wykładnię, zgodnie z którą niewskazanie daty dziennej w postanowieniu NUS i zmiana w tym zakresie dokonana w postanowieniu organu odwoławczego stanowiła działanie naruszające ww. przepisy - organ podnosi, że wymóg wskazania daty dziennej w postanowieniu NUS nie wynika z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a przy dokonywaniu wykładni art. 273 Dyrektywy VAT, w zakresie konieczności zachowania zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT Sąd nie uwzględnił, że art. 273 Dyrektywy 112, zgodnie z orzecznictwem TSUE, zobowiązuje państwa członkowskie do podejmowania działań w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 112, które to działania wskazano szczegółowo w postanowieniu DIAS. W odpowiedzi spółka domagała się oddalenia skargi kasacyjnej i zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie znajdują usprawiedliwionych podstaw. W punkcie wyjścia zauważyć należy, że mimo iż DIAS wskazuje zarówno na naruszenia o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym, to z treści wniesionego środka odwoławczego wynika, że decydująca dla rozstrzygnięcia pozostaje interpretacja art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i stanowiący jej konsekwencję sposób zastosowania tego przepisu przez organ podatkowy. Stanowisko autora skargi kasacyjnej nawiązuje do koncepcji, w świetle której nie jest wymagane wskazywanie w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT konkretnej daty dziennej, bowiem wystarczające jest użycie ogólnego zwrotu, iż przedłużenie następuje "do czasu zakończenia wyryfikacji rozliczeń podatnika w określonej procedurze". Zdaniem organu zapatrywanie to powinno w szczególności znaleźć zastosowanie do rozstrzygnięć o ww. przedmiocie wydanych przed poglądem wyrażonym w uchwale NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela powyższego stanowiska, w pełni aprobując pogląd prezentowany w ww. uchwale NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, o konieczności precyzyjnego określenia końcowego terminu przedłużenia i przyjmując prezentowaną tam argumentację jako własną. W przywołanej uchwale krytycznie oceniono dopuszczalność stosowania ogólnej formuły przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku, akcentując zarówno unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz ryzyko powstawania przerw w przedłużaniu terminu (w przypadku przerw między poszczególnymi trybami weryfikacji), jak i zagrożenie wynikające ze zjawiska “samouaktualniającego się" postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu w związku z przedłużaniem się procesu weryfikacji. Jak trafnie wywiedziono w jednym z orzeczeń NSA - nawiązującym do tez prezentowanych w uchwale – "prawidłową praktyką jest ustalenie przy pierwszym przedłużeniu konkretnej daty, do której wydłużono termin zwrotu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji. W przeciwnym razie faktyczne wydłużenie terminu mogłoby się odbywać poza nim samym. Wystarczyłoby tylko np. przedłużyć czas trwania kontroli podatkowej i tym samym zmienić skutek uprzednio już wydanego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. To zaś naruszałoby standardy ochrony podatnika wynikające zarówno z krajowego, jak i unijnego prawodawstwa (zwłaszcza zasadę zaufania oraz zasadę neutralności VAT). Przyjęte rozstrzygnięcie interpretacyjne eliminuje też wiążący się z poprzednio prezentowanym zapatrywaniem problem luki czasowej dotyczącej przedłużenia zwrotu podatku (pomiędzy poszczególnymi trybami jego weryfikacji). Jeśli bowiem trwanie danej procedury weryfikacyjnej miałoby wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba – przed jego upływem – dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Z kolei wiązanie skutku przedłużenia z trwaniem tylko jednej z procedur weryfikacji realnie naraża na powstanie przerw w przedłużeniu terminu. Zakończenie procedury, np. kontroli podatkowej, skutkuje w takim przypadku definitywnym końcem przedłużenia terminu, bez względu na to, że organ nadal zamierza dążyć do zweryfikowania zasadności zwrotu przez uruchomienie innej procedury weryfikacji, np. postępowania kontrolnego po kilku dniach. W tej sytuacji nie będzie już mógł w związku z tym przedłużyć terminu zwrotu, bo ten minął właśnie z momentem zakończenia kontroli podatkowej. Tylko przedłużenia według dat dają więc możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął." (zob. wyrok NSA z 26.10.2017 r., I FSK 1347/17, a także wyrok NSA z 24.04.2018 r., I FSK 1392/16, CBOSA). W świetle przedstawionych uwag za prawidłową należy uznać konstatację Sądu pierwszej instancji, że brak wskazania przez NUS konkretnej daty, do której miało nastąpić przedłużenie, stanowiło istotną wadę prawną uzasadniającą konieczność wyeliminowania takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Jednocześnie podzielić trzeba twierdzenie, że próba sanowania przedmiotowego braku w drodze częściowego uchylenia postanowienia przez DIAS i wskazania przez organ odwoławczy konkretnego dnia jako terminu końcowego wstrzymania zwrotu podatku pozostawała bezskuteczna (zob. s. 5 wyroku). Choć art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) odczytywany w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość uchylenia postanowienia w części, to nie oznacza to, że taki kierunek rozstrzygnięcia jest możliwy w odniesieniu do każdego z zaskarżonych zażaleniem postanowień. Rację ma bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazując na niepodzielność postanowienia wydawanego w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w którym sposób określenia czasu przedłużenia nie stanowi wyodrębnionego rozstrzygnięcia, a integralną jego część. Z tego względu uchybienie w opisanym zakresie nie może prowadzić do jedynie częściowego uchylenia postanowienia (co miało miejsce w rozpatrywanym przypadku), a jego całkowitej eliminacji. Niezrozumiała pozostaje przy tym zawarta w treści skargi kasacyjnej sugestia jakoby sąd administracyjny pominął możliwość uzupełnienia postanowienia organu pierwszej instancji w trybie art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej (zob. s. 9 skargi kasacyjnej), skoro z takiego trybu w ogóle w niniejszym postępowaniu nie korzystano. Niezależnie jednak od procesowej formuły rozstrzygnięcia wydanego przez DIAS, kluczowa w niniejszej sprawie pozostawała okoliczność, że określenie daty przez organ odwoławczy nastąpiło już po upływie ustawowego terminu do zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług. Działanie było zatem spóźnione i jako takie nie mogło wywołać skutków prawnych. Za zbyt daleko idące należy również uznać wnioski autora skargi kasacyjnej o niedopuszczalności powoływania się na interpretację zawartą w uchwale I FPS 2/16 w odniesieniu do postanowień przedłużających termin zwrotu nadwyżki VAT wydanych przed jej podjęciem. Przekonanie DIAS zasadza się na założeniu, że skoro wykładnia prezentowana w uzasadnieniu przedmiotowej uchwały nie ma mocy ogólnie wiążącej, to nie może ona stanowić wzorca kontroli legalności działań dokonywanych przed jej ogłoszeniem. Odnotować należy, że pogląd taki pozostaje zbieżny ze stanowiskiem prezentowanym niekiedy w judykaturze. W części orzeczeń NSA podkreśla się bowiem, że "obowiązek podawania przez organ daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu wynika z uzasadnienia uchwały NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16", zaś wcześniejsze (poprzedzające wydanie uchwały) "orzecznictwo sądów administracyjnych oraz praktyka organów podatkowych dopuszczały możliwość przedłużania terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT do czasu zakończenia określonego trybu weryfikacji (kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, czy czynności sprawdzających)." W konsekwencji Sądy nie dostrzegają w takich przypadkach przesłanek pozwalających na usunięcie z obrotu prawnego postanowień zawierających ogólną formułę przedłużenia (zob. przykładowo wyroki NSA: z 12.12.2018 r., I FSK 1840/18 i z 11.12.2018 r., I FSK 1701/18 - treść orzeczeń dostępna w CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela powyższego poglądu. Brak jest podstaw do wywodzenia tego rodzaju następstw czasowych z faktu wydania uchwały (jej uzasadnienia), a tym bardziej tezy o kreowaniu "nowych" obowiązków organów podatkowych wynikających z uzasadnienia uchwały, mimo braku zmiany treści postanowień ustawy. Jakkolwiek w orzecznictwie obecne są wypowiedzi interpretacyjne o ograniczonych skutkach temporalnych, tj. oddziałujące pro futuro, od momentu ich wiążącego wyrażenia (zob. np. uchwałę NSA z 19 grudnia 2016 r., II FPS 3/16, CBOSA), to mają one charakter wyjątku od reguły, który uzasadniony jest względami odwołującymi się do wartości konstytucyjnych. W przywołanym orzecznictwie brak jest argumentów, które nawiązując się do tychże wartości uzasadniałyby ograniczenie czasowe zastosowania dominującego obecnie zapatrywania, wyrażonego na kanwie ww. uchwały o sygn. akt I FPS 2/16, do rozstrzygnięć w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT wydanych po ogłoszeniu tejże uchwały. Co więcej, nie jest uprawniona podjęta w tychże judykatach, jak też w środku odwoławczym, próba przypisywania wypowiedziom prezentowanym w uzasadnieniu uchwały skutków intertemporalnych z uwagi na brak wiążącego charakteru wyrażanych tam poglądów. Innymi słowy, z podnoszonego w ww. zakresie argumentu o związaniu sentencją, nie zaś uzasadnieniem uchwały, w którym zawarto twierdzenie o konieczności przedłużania terminu zwrotu VAT według dat, nie wynika w żaden sposób, by nie mogło ono determinować oceny postanowień o ww. przedmiocie wydanych przed podjęciem wskazanej uchwały. Ustalenie, że teza co do konieczności określenia daty dziennej w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu VAT (jako wyrażona w uzasadnieniu uchwały, na tle głównego przedmiotu rozważań) nie korzysta z tzw. ogólnej mocy wiążącej wynikającej z art. 269 § 1 Ppsa, oznacza w istocie, że sądy mogą, lecz nie muszą jej podzielać, co trafnie dostrzegł zresztą sam autor skargi kasacyjnej (zob. s. 6 skargi kasacyjnej). Nie oznacza powyższe jednak, że sądy, które taką tezę podzielą (tak jak w rozpatrywanej sprawie) mogą odnieść ją jedynie do działań administracji publicznej następujących po wydaniu uchwały. Przeciwnie, skoro pogląd wyrażony w motywach ww. uchwały oddziałuje imperio rationis, nie zaś ratione imperii, a więc w sposób niewiążący, to tym bardziej jego akceptacja może skutkować negatywną oceną rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT niezależnie od czasu wydania postanowienia w tym przedmiocie. Wreszcie zauważyć należy, że postulat czasowego ograniczenia oddziaływania podzielanej w niniejszej sprawie interpretacji może budzić szczególne zastrzeżenia w sytuacji, gdy pogląd wyrażony w uchwale jest zorientowany na ochronę podatnika, jak w analizowanym przypadku. Zasady państwa prawa nie tylko więc nie uzasadniają czasowego ograniczenia skutków poglądu wyrażonego w uzasadnieniu uchwały, ale wręcz wspierają jego przyjęcie w całej rozciągłości, tj. retrospektywnie. Zasadnie bowiem w tym względzie argumentuje spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że fakt, iż organ pierwszej instancji, wydając postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku, nie mógł znać treści uchwały, wyklucza jedynie możliwość przypisania mu działania intencjonalnego, ale nie wyłącza bezprawności podjętego rozstrzygnięcia (zob. s. 4 odpowiedzi na skargę kasacyjną). Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał wniesione zarzuty kasacyjne za nieuzasadnione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania postanowiono w oparciu o art. 204 pkt 2 Ppsa.