I FSK 1347/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 280/17 w sprawie ze skargi A. spółka z o.o. spółki komandytowej w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego za marzec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz A. spółka z o.o. spółki komandytowej w B. kwotę 240 (słownie: dwustu czterdziestu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 6 czerwca 2017 r., I SA/Bk 280/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił, na skutek skargi A. spółka z o.o. spółki komandytowej z siedzibą w B. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 23 stycznia 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z 13 maja 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego za marzec 2016 r. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. wniósł o uchylenie ww. wyroku w całości i oddalenie skargi, a ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, jak również o zwrot kosztów postępowania. Jednocześnie organ zrzekł się rozprawy. W środku odwoławczym powołano zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, a to: - art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej u.p.t.u.) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że organ powinien był dokonać wnioskowanego zwrotu, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, a także art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego, co spowodowało uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy nie doszło do naruszenia przez organy przepisu prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zgłoszono wnioski o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów procesu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zasadnicze znaczenie ma w niniejszej sprawie ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Sformułowana dodatkowo przez organ, procesowa podstawa zaskarżenia stanowi niejako pochodny, akcesoryjny względem ww. zarzut, w ramach którego również wskazuje się na popełnienie przez Sąd błędu w zakresie odczytania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i skutkiem tego wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej (s. 5 i n. skargi kasacyjnej). Tym samym ten ostatni zarzut dzieli ocenę materialnoprawnej podstawy kasacyjnej. Zarzucając niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. organ kontestuje tezy interpretacyjne wynikające z zaskarżonego wyroku, tj. że: - postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku powinno wskazywać ścisłą datę przesunięcia tegoż terminu, a w szczególności że - niemożliwe było ponowne przedłużenie (w ramach wszczętej kontroli podatkowej) terminu już wcześniej wygasłego, związanego z zakończoną weryfikacją w ramach czynności sprawdzających (s. 6-7 uzasadnienia wyroku). Różnica stanowisk wynika w tym zakresie z nieuwzględnienia przez organ (w przeciwieństwie do Sądu) modyfikacji poglądu judykatywy w kwestii określonego w ustawie podatkowej normatywnego modelu przesunięcia (wstrzymania) zwrotu VAT, dokonanej w uchwale NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16 (CBOSA). Mimo (pozornej w istocie) aprobaty dla stanowiska tamże zajętego, pogląd organu zdaje się prima facie nawiązywać do tezy wynikającej ze starszego orzecznictwa, zgodnie z którą "zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika, wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT" (por. np. wyrok z 7 czerwca 2016 r., I FSK 730/15, CBOSA). Co do zasady organ stoi bowiem na stanowisku, że dopuszczalne było wydanie w okolicznościach sprawy kolejnego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Zarazem jednak nie jest w tym względzie konsekwentny akcentując, że "fakt, iż organ wszczął kontrolę podatkową nie powoduje automatycznie «upadku» czy «wygaśnięcia» poprzedniego postanowienia (...) Wszczęcie kontroli podatkowej nie może przecież oznaczać zakończenia weryfikacji zwrotu" (s. 3 i n. skargi kasacyjnej). Ta ostatnia uwaga sugeruje więc obowiązywanie pierwotnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT (z 27 kwietnia 2016 r.), wydanego w ramach czynności sprawdzających, nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu w tej procedurze, ile do zakończenia weryfikacji podejmowanej w ramach kolejnych procedur. Tym samym wskazuje na stanowisko, które nie było akceptowane również w starszym orzecznictwie Sądu kasacyjnego. W tym miejscu należy przypomnieć, że według aktualnego poglądu (składu powiększonego) prawidłową praktyką jest ustalenie przy pierwszym przedłużeniu konkretnej daty, do której wydłużono termin zwrotu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji. W przeciwnym razie faktyczne wydłużenie terminu mogłoby się odbywać poza nim samym. Wystarczyłoby tylko np. przedłużyć czas trwania kontroli podatkowej i tym samym zmienić skutek uprzednio już wydanego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. To zaś naruszałoby standardy ochrony podatnika wynikające zarówno z krajowego, jak i unijnego prawodawstwa (zwłaszcza zasadę zaufania oraz zasadę neutralności VAT). Przyjęte rozstrzygnięcie interpretacyjne eliminuje też wiążący się z poprzednio prezentowanym zapatrywaniem problem luki czasowej dotyczącej przedłużenia zwrotu podatku (pomiędzy poszczególnymi trybami jego weryfikacji). Jeśli bowiem trwanie danej procedury weryfikacyjnej miałoby wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba – przed jego upływem – dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Z kolei wiązanie skutku przedłużenia z trwaniem tylko jednej z procedur weryfikacji realnie naraża na powstanie przerw w przedłużeniu terminu. Zakończenie procedury, np. kontroli podatkowej, skutkuje w takim przypadku definitywnym końcem przedłużenia terminu, bez względu na to, że organ nadal zamierza dążyć do zweryfikowania zasadności zwrotu przez uruchomienie innej procedury weryfikacji, np. postępowania kontrolnego po kilku dniach. W tej sytuacji nie będzie już mógł w związku z tym przedłużyć terminu zwrotu, bo ten minął właśnie z momentem zakończenia kontroli podatkowej. Tylko przedłużenia według dat dają więc możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął (por. pkt 6.9-10. uzasadnienia ww. uchwały). Pogląd powyższy nie korzysta wprawdzie z tzw. ogólnej mocy wiążącej wynikającej z art. 269 § 1 Ppsa, jako że został wyrażony niejako na tle zasadniczej tezy interpretacyjnej rozstrzygającej wątpliwość poddaną pod rozwagę składu powiększonego. Sprowadzała się ona do przesądzenia, że postanowienie wydane w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. podlega zaskarżeniu zażaleniem do organu wyższego stopnia, którego rozstrzygnięcie może z kolei zostać zaskarżone do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 Ppsa. Niemniej skład orzekający podziela argumentację wywiedzioną w uchwale odnośnie do ww. normatywnej konstrukcji przesunięcia (wstrzymania) terminu zwrotu VAT i przyjmuje ją jako własną. Przy tym odnotować wypada również inne orzeczenia, w których uwzględniono stanowisko o konieczności wskazania w postanowieniu o ww. przedmiocie konkretnej daty granicznej przedłużonego terminu zwrotu podatku (por. np. wyrok NSA z 31 maja 2017 r., I FSK 2099/15, CBOSA). W konsekwencji uznać należy, że trafna krytyka zarówno wcześniejszej linii orzeczniczej, jak i tym bardziej zapatrywania wynikającego z wypowiedzi organu w niniejszej sprawie, powinna mieć określony wpływ na ocenę spornego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. W szczególności zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji, że zaskarżone postanowienie nie tylko nie wskazywało stosownej daty (przyjęto formułę zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika), ale przede wszystkim zostało wydane już po wszczęciu w stosunku do skarżącej spółki kontroli podatkowej i zakończeniu czynności sprawdzających, a zatem po upływie terminu określonego w tych ramach pierwotnym postanowieniem o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Wydanie kolejnego postanowienia w ramach kontroli podatkowej nastąpiło więc już po wyekspirowaniu terminu do dokonania zwrotu podatku i naruszało w konsekwencji art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ponieważ organ ma prawo przedłużenia tylko takiego terminu zwrotu podatku, który jeszcze nie upłynął (s. 5-6 uzasadnienia wyroku). Niezrozumiała jest przy tym poczyniona w powyższym kontekście sugestia organu, jakoby nie został wykazany w zaskarżonym wyroku wpływ dostrzeżonego uchybienia na wynik sprawy, a Sąd nie wyjaśnił, jakie znaczenie ma jego pogląd "dla prawidłowości i skuteczności kontrolowanego postanowienia" (s. 5 skargi kasacyjnej). Wszak Sąd pierwszej instancji wskazał jednoznacznie, że wydanie zaskarżonego postanowienia nastąpiło "już po wyekspirowaniu terminu do dokonania zwrotu VAT", a wobec tego "organ winien dokonać wnioskowanego zwrotu" (s. 6 uzasadnienia wyroku). Jako że powodem wzruszenia postanowień organów obu instancji były ich wady formalne, Sąd pierwszej instancji nie zajmował się analizą merytorycznej przesłanki ich wydania ("zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania") i kwestia ta pozostaje bezprzedmiotowa również na obecnym etapie postępowania (poruszyła ją skarżąca spółka w ramach odpowiedzi na skargę kasacyjną – s. 3-6). Podstawę prawną niniejszego wyroku stanowiły przepisy art. 182 § 2 w zw. z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego.