III SA/Wa 3581/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczone w dniu 21 września 2018 r. sprawy ze skargi L. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. 1. Uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej – "DIAS") uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] marca 2016 r. (dalej – "NUS") w części dotyczącej terminu przedłużenia [...] z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r. i orzekł o terminie tego przedłużania do 29 września 2017 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy w dniu 5 stycznia 2016 r. do NUS wpłynęła deklaracja VAT-7K za IV kwartał 2015 r. złożona przez Spółkę, w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 734.145 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Postanowieniem z [...] marca 2016 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej. Pismem z 7 czerwca 2017 r. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie: - art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. dalej – "ustawa o VAT"), poprzez wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku bez wskazania konkretnego terminu (daty), do którego następuje przedłużenie, - art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT, ponieważ zostało wydane po upływie terminu do zwrotu podatku (01.02.2016 r.), a nie jest możliwe przedłużenie terminu, który w dacie postanowienia już upłynął, - art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej – "O.p."), poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu przesłanek merytorycznych rozstrzygnięcia. W wyniku rozpatrzenia zażalenia DIAS postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. uchylił postanowienie NUS w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2015 r. i orzekł o przedłużeniu tego terminu do dnia 29 września 2017 r. W uzasadnieniu postanowienia DIAS w pierwszej kolejności odniósł się i szeroko opisał czynności podejmowane w postępowaniu kontrolnym. Wyjaśnił, że Skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw [...] do zastosowań technicznych. W zakresie powyższych transakcji organ pierwszej instancji skierował zapytania do zagranicznych administracji podatkowych oraz zapytania do innych urzędów i podmiotów w związku z podejrzeniem udziału wskazanych transakcji w tzw. "karuzeli podatkowej". W ocenie DIAS, w sprawie wystąpiły przesłanki wskazujące na konieczność dodatkowego zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7K, co uzasadniało przedłużenie terminu zwrotu w świetle regulacji z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie DIAS, powołując się na uchwałę NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 oraz wskazane tam standardy w zakresie określania konkretnej daty, którą należy wskazać przy przedłużeniu terminu zwrotu, zwrócił się do organu pierwszej instancji o wskazanie daty, w której nastąpi zakończenie weryfikacji zasadności zwrotu. Datę tę NUS określił na 29 września 2017 r. Mając powyższe na uwadze DIAS, orzekł jak w sentencji postanowienia. 2. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła skargę zarzucając mu naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT, ponieważ zostało wydane po upływie terminu przedłużenia terminu do zwrotu podatku (01.02.2016 r.), a nie jest możliwe przedłużenie terminu, który w dacie postanowienia już upłynął, - art. 87 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, polegające na niedokonaniu zwrotu nadwyżki podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369 ze zm., dalej – "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 4.2. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] sierpnia 2017 r. uchylające postanowienie NUS w części dotyczącej terminu przedłużenia Skarżącej zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r. i orzekające o terminie tego przedłużania do dnia 29 września 2017 r. Skarga wniesiona na powyższe postanowienie zasługiwała na uwzględnienie. 4.3. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia DIAS należy poczynić kilka uwag natury ogólnej na temat instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, uregulowanej w art. 87 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Jak stanowi z kolei art. 87 ust. 6 ustawy o VAT na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (...) - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. W myśl natomiast art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE: Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. 4.4. Sąd, biorąc pod uwagę treść przywołanych powyżej przepisów prawa polskiego i unijnego, jak również powoływaną przez DIAS uchwałę Naczelnego Sąd Administracyjnego z 24 października 2016r. o sygn. akt I FPS 2/16, uznaje, że NUS naruszył art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE oraz konstytucyjną i unijną zasadę proporcjonalności, przez przedłużenie terminu zwrotu VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w toku kontroli podatkowej przez brak wskazania w postanowieniu organu pierwszej instancji konkretnej daty dziennej zakończenia tej weryfikacji. Sąd stwierdza ponadto, podzielając w tym zakresie pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1896/16, że o ile w przeszłości w orzecznictwie sądowym akceptowane były takie rozstrzygnięcia organów, w których do wskazania terminu przedłużenia zastosowano jedynie ustawową formułę "do czasu zakończenia weryfikacji" lub podobną formułę otwartą, o tyle taka metoda wskazania terminu przedłużenia musi być uznana – od czasu podjęcia przez NSA uchwały o sygn. I FPS 2/16 – za wadliwą. Przedłużenie terminu zwrotu określonego w ten sposób powoduje bowiem, że kwestia daty ewentualnego zwrotu podatku staje się zawsze otwarta, a nadto – po takim przedłużeniu – staje się praktycznie wolna od kontroli sądowej. Otóż wystarczające byłoby wówczas, do przedłużenia terminu, dokonanie przedłużenia samej procedury kontrolnej, w wyniku czego automatycznie przedłużałby się termin samego zwrotu. We wskazanej uchwale NSA określa taką sytuację mianem "samoaktualizującego się postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu". Tymczasem, o ile O.p. i ustawa o VAT istotnie stanowią o przedłużeniu terminu "do czasu zakończenia weryfikacji", to akt indywidualnego zastosowania prawa, jakim jest postanowienie o przedłużeniu zwrotu VAT, wymaga, aby to ustawowe sformułowanie generalne zastąpić konkretnym terminem, odpowiednim w konkretnej sprawie. Dopiero w ten sposób osiągnięty zostanie optymalny – z punktu widzenia zasady neutralności VAT i rozsądnego terminu zwrotu – wymóg wiążącego i konkretnego wskazania przez organ, na jaki czas zasada neutralności zostaje "zawieszona". Interesy fiskalne Państwa oraz uprawniony interes ekonomiczny podatnika zostają w ten sposób zrównoważone, a podatnik uzyskuje ponadto prostą możliwość kontroli sądowej przedłużenia terminu zwrotu, nie musi bowiem skarżyć do sądu bezczynności lub przewlekłości postępowania podatkowego, którego termin zakończenia – odrębnym postanowieniem organu podatkowego – zostałby przedłużony, wskutek czego "przedłużał" się też termin zwrotu VAT. Warto też wskazać, że NSA w ww. uchwale wskazuje, że "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Jako że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)". 4.5. Sąd stwierdza też, że skoro DIAS w zaskarżonym postanowieniu zgadza się ze stanowiskiem prezentowanym w ww. uchwale NSA, powinien więc uznać, że uchyleniu nie podlegała jedynie część postanowienia wydanego przez NUS, ale de facto całe postanowienie, które nie było złożone z części. Termin przedłużenia zwrotu VAT był immanentną częścią postanowienia NUS. Najlepszym przykładem niepodzielności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest to, że Sądy administracyjne, kontrolując prawidłowość wydania przez organy podatkowe postanowień na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku stwierdzenia, że termin określono z naruszeniem przepisów prawa, uchylają w całości takie postanowienia, a nie tylko ich część dotyczącą wskazania terminu. Jako przykład należy powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2018r. sygn. akt I FSK 2018/17, w wyniku skargi kasacyjnej uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 sierpnia 2017r. sygn. akt III SA/Gl 596/17, jak również postanowienie DIAS w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu VAT oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, nieprawidłowe określenie przez organ pierwszej instancji terminu w postanowieniu wydanym na postawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT sprawia, że konstrukcja przedłużenia terminu jest wadliwa i postanowienie to organ odwoławczy powinien uchylić w całości. W konsekwencji, skoro na dzień kończący ustawowy termin zwrotu VAT w obrocie prawnym nie istniało niewadliwe postanowienie przedłużające termin zwrotu, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, bo ww. postanowienie NUS było obarczone istotną wadą prawną, o której mowa w ww. uchwale NSA, co przyznaje DIAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, późniejsze "naprawienie" tej wady i to w sposób sprzeczny z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 239 O.p. było wadliwe. DIAS mógłby samodzielnie określić termin zwrotu VAT inny niż wskazywany przez podatnika w deklaracji podatkowej, gdyby zmieściłby się z wydaniem zaskarżonego postanowienia w terminie ustawowym – co w sprawie nie miało miejsca. 4.6. Tylko wydanie w ustawowym terminie zgodnego z prawem postanowienia na postawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne. W związku z powyższym przyjąć należy, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych (zob. również wyrok NSA w z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, PP z 2001 r., nr 10, s. 63, powołany w ww. uchwale). Należy przy tym podkreślić, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu VAT, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT działających na szkodę Skarbu Państwa. Istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany był w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który m.in. w wyroku w sprawie [...], C-25/07, orzekł, że o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności VAT, przenosząc na podatnika w całości lub części ciężar ekonomiczny tego podatku. Zasady zwrotu powinny być więc możliwie najprostsze i najmniej uciążliwe dla przedsiębiorców. Z drugiej strony, w świetle orzecznictwa TSUE państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (pkt 22 ww. wyroku i powołane tam orzecznictwo). Jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok NSA z 14 lutego 2017r. sygn. akt I FSK 1532/15, dostępny na www.nsa.gov.pl). 4.7. Sąd stwierdza, mając powyższe rozważania na względzie, że skoro NUS, próbując wyważyć ww., przeciwstawne sfery ochrony interesów prawnych – podatnika i Skarbu Państwa, nie wskazał w ww. postanowieniu daty dziennej, do której następowało przedłużenie terminu zwrotu VAT, należało uznać, że postanowienie to naruszało art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zaś zaskarżone postanowienie, na mocy którego DIAS uchylił ww. postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu VAT, jako wydane po terminie zwrotu VAT, który w chwili jego wydania już upłyną – także naruszało ww. przepisy prawa materialnego, jak również było wadliwe proceduralnie – naruszało art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 239 O.p. i art. 121 O.p. – z wyżej podanych powodów. Wobec powyższych uwag nie było konieczne badanie, czy DIAS w sposób prawidłowy argumentował przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ odwoławczy w ogóle nie miał prawa dokonywać takiego przedłużenia. 4.8. Organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę, uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. 4.9. Mając powyższe na uwadze, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. art. 135 P.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] marca 2016 r. Na wniosek Skarżącej Sąd zasadził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis (100 zł), opłatę skarbową od pomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa procesowego (480 zł), stosownie do art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).