III SA/Gl 596/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...]r. nr [...] , którym organ przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zadeklarowanej przez skarżącą "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. za luty 2016r., w kwocie 3.849.651 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 29 czerwca 2018r. Z uzasadnienia rozstrzygnięcia wynika, że 25 marca 2016r. wpłynęła do [...] Urzędu Skarbowego w S. deklaracja VAT-7 za luty 2016r., w której skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3.849.651 zł do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni. Termin zwrotu podatku VAT wynikającego z deklaracji upływał 24 maja 2016 r. W dniu 19 kwietnia 2016 r. wszczęto kontrolę podatkową u podatniczki w zakresie zasadności dokonania wykazanego zwrotu. Z uwagi na niezakończenie kontroli przed upływem terminu zwrotu, 18 maja 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie, którym przedłużył termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Postanowienie to stało się przedmiotem zażalenia strony z 15 listopada 2016r., które okazało się skuteczne, albowiem organ II instancji uchylił je przekazując do ponownego rozpatrzenia, a to w celu wskazania konkretnej daty, do której przedłużenie następuje stosownie do uchwały składu 7 sędziów NSA 24 października 2016r., sygn. akt I FPS 2/16. Uwzględniając zalecenia organu II instancji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. [...] r. ponownie wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 29 czerwca 2018r. Na to rozstrzygnięcie strona ponownie wniosła zażalenie domagając się jego uchylenia i uznania uprawnienia Spółki do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 122 § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej skutkujące przekroczeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym polegające na: 1. wydaniu tego postanowienia po upływie 60 dni, o których mowa w art. 87 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza działanie bez podstawy prawnej, gdyż postanowienie organu odwoławczego z 1 lutego 2017 r. uchylające wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu tego podatku miało charakter kasacyjny, 2. dowolne przedłużenie terminu zwrotu podatku do 29 czerwca 2018 r. oraz wskazanie w uzasadnieniu na konieczność przeprowadzenia czynności zmierzających do zweryfikowania transakcji dokonanych z dostawcami i odbiorcami Spółki, pomimo że prowadzona blisko rok kontrola podatkowa nie wykazała żadnych nieprawidłowości, 3. dowolne przedłużenie terminu zwrotu podatku do 29 czerwca 2018 r., mimo, że przewidywany termin zakończenia kontroli został wskazany na 31 maja 2016 r., co świadczy o arbitralności oraz braku podstawy faktycznej takiego rozstrzygnięcia, 4. brak merytorycznego uzasadnienia prowadzonej kontroli oraz wskazania w treści zaskarżonego postanowienia jakichkolwiek obiektywnych przyczyn uzasadniających tak odległy termin zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Powyższe doprowadziło do naruszenia zasady zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności oraz proporcjonalności. Uzasadniając powyższe pełnomocnik wskazał, że niedopuszczalne jest przedłużenie terminu po jego upływie, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Postanowienie organu odwoławczego uchylające poprzednie postanowienie organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku miało charakter kasacyjny, a nie reformatoryjny, a więc spowodowało jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. W takiej sytuacji nie jest dopuszczalne wydanie "nowego" postanowienia, gdyż powodowałoby to nieuprawnione uprzywilejowanie organu w stosunku do podatnika, bowiem o ile wydanie pierwotnego postanowienia jest limitowane 60-dniowym terminem, o tyle wydanie kolejnego postanowienia nie jest już takim terminem ograniczone. Podniósł on również, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził we właściwy sposób postępowania dowodowego przed wydaniem pierwotnego postanowienia, ani nie uzupełnił go przed wydaniem zaskarżonego postanowienia ograniczając się jedynie do wskazania daty przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Termin ten, przedłużający zwrot podatku na kolejne 15 miesięcy - w ocenie pełnomocnika narusza zasadę zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasadę neutralności oraz proporcjonalności, tym bardziej w kontekście trwającej już blisko rok kontroli podatkowej. Pełnomocnik przypomniał, że dla skorzystania przez organ podatkowy z uprawnienia wynikającego z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT konieczne jest wystąpienie przesłanki mającej co najmniej uprawdopodobnić niezasadność zwrotu. Zastosowanie tego przepisu opiera się co prawda na uznaniu administracyjnym, jednakże jest ono ograniczone wystąpieniem po stronie organu istotnych wątpliwości co do zasadności zwrotu. Tymczasem organ pierwszej instancji nie wyjaśnił powodów przesunięcia terminu zwrotu podatku ograniczając się jedynie do wskazania, że został on przedłużony z uwagi na konieczność przeprowadzenia kontroli i ustalenia stanu faktycznego. Mając na względzie podstawowe zasady postępowania, tj. zaufania do organów podatkowych, informowania oraz przekonywania, a także fakt, że wobec Spółki prowadzone są już kontrole podatkowe za okres od stycznia do marca oraz lipiec i sierpień 2016 r. w związku, z którymi przedłużono terminy zwrotu podatku za te miesiące w łącznej kwocie ponad 13 mln zł co znacząco wpłynęło na płynność finansową Spółki, organ pierwszej instancji powinien był szczególnie starannie uzasadnić kolejne postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku. Brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego wydanego rozstrzygnięcia ogranicza możliwość dochodzenia swoich uprawnień przez stronę, a w praktyce w zasadzie je uniemożliwia. Niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, w której przesłanki, którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku stanowią tajemnicę dla podatnika. Przypomniał także o konieczności przestrzegania przez organy podatkowe zasady neutralności podatku VAT odwołując się do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości wyrażonego w wyroku z 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07, [...] przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we [...] w W., w którym Sąd stwierdził, że im dłuższy termin zwrotu nadwyżki, tym bardziej naruszana jest zasada neutralności oraz zasady proporcjonalności. Zaskarżonym postanowieniem z [...]r. organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika. W uzasadnieniu powołał się na art. 87 ust. 2 zdanie 2. ustawy o podatku od towarów i usług i przewidziane tam uprawnienie organu do przedłużenia terminu zwrotu do zakończenia zbadania zasadności zwrotu dokonanej w ramach jednej z czterech procedur tam wskazanych. Stwierdził, że uznaje działanie organu pierwszej instancji za zgodne z tym przepisem. Przypomniał, że w I instancji podjęto szereg czynności zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, w których uczestniczyła kontrolowana Spółka, w tym m.in.: - przeprowadzono czynności sprawdzające u bezpośredniego dostawcy towarów, tj. w firmie "B" Sp. z o.o. W toku ww. czynności ustalono, że towary zostały zakupione od 14 podmiotów, - przeprowadzono 2 kontrole doraźne w spółkach będących dostawcami towarów do "B" , skierowano 2 wnioski o kontrolę podatkową u kolejnych dostawców oraz przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahenta we własnym zakresie, - skierowano 12 wniosków do innych organów podatkowych w sprawie przeprowadzenia kontroli podatkowych u dostawców towarów do "B" - otrzymano 4 odpowiedzi (w większości niepełne), - przeprowadzono czynności sprawdzające w firmie będącej dostawcą do "B" , - przeprowadzono czynności sprawdzające u bezpośredniego odbiorcy towarów, - skierowano 3 wnioski o czynności sprawdzające u bezpośrednich odbiorców towarów, - skierowano 3 wnioski o kontrolę oraz 2 wnioski o czynności sprawdzające wobec ustalonych kolejnych podmiotów w łańcuchu dostawców towarów do "B" (dostawców do dostawców), które zgodnie z informacją organu pierwszej instancji nie zostały zrealizowane, - skierowano 7 wniosków SCAC do administracji podatkowych: Słowacji, Czech, Wielkiej Brytanii i Łotwy w celu sprawdzenia odbiorców towarów zakupionych przez "A" od "B" ; organ pierwszej instancji poinformował, że nie otrzymano odpowiedzi na 3 wnioski SCAC w związku z czym sporządzono monity w powyższej sprawie - uzyskanie odpowiedzi spowoduje konieczność wystosowania wniosków o skontrolowanie dalszych kontrahentów uczestniczących w transakcjach handlowych, - na podstawie otrzymanych odpowiedzi na wnioski SCAC skierowano kolejnych 15 wniosków SCAC o sprawdzenie następnych podmiotów w łańcuchu odbiorców towarów; nie otrzymano odpowiedzi na 7 wniosków SCAC, na podstawie otrzymanej odpowiedzi na wnioski SCAC skierowano również wniosek o czynności sprawdzające u kolejnego w łańcuchu odbiorcy towarów (podmiot krajowy), który nie został zrealizowany, - sporządzono 14 pism ("ponaglenia") skierowanych do urzędów skarbowych z zapytaniem o realizację wniosków o kontrole podatkowe u dostawców towarów, - przeprowadzono oględziny w miejscu siedziby spółki będącej dostawcą do "B" . Zdaniem organu zgromadzony dotychczas materiał dowodowy wskazuje na możliwość udziału Spółki w tzw. "karuzeli podatkowej" mającej na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT, co determinuje dalsze postępowanie organu podatkowego. Do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego niezbędne jest bowiem zbadanie całego łańcucha dostawców i odbiorców, który w przedmiotowej sprawie jest bardzo długi i to spowoduje znaczące wydłużenie terminu zwrotu podatku. Termin zakończenia weryfikacji będzie również uzależniony od zakończenia czynności podejmowanych przez inne organy podatkowe w kraju i niektórych państwach unijnych, których wynik będzie miał wpływ na dalsze czynności podejmowane przez organ pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku z 13 lutego 2017 r. po upływie 60-dniowego terminu do zwrotu podatku przypomniał, że postanowienie to zostało wydane w miejsce uchylonego przez organ odwoławczy postanowienia z [...] r., które z kolei zostało wydane przed końcem 60-dniowego terminu dokonania zwrotu, który upływał z dniem 24 maja 2016 r. W związku z tym, że pierwotne postanowienie zostało wydane w terminie, kolejne postanowienie eliminujące wady pierwszego nie powoduje naruszenia terminów, gdyż nie stwierdzono nieważności pierwotnego postanowienia, a jedynie je uchylono. W związku z powyższym zarzut dotyczący nieskutecznego przedłużenia przez organ pierwszej instancji terminu dokonania zwrotu z powodu jego upływu uznał za bezzasadny. W kwestii braku wskazania w treści postanowienia I instancji jakichkolwiek obiektywnych powodów tak odległego terminu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, organ odwoławczy przyznał, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wskazał jedynie na konieczność zweryfikowania transakcji dokonanych w okresie 01.01.2016 r. - 29.02.2016 r. z dostawcami i odbiorcami Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego i stwierdzenia zgodności z przedłożonymi przez Spółkę dokumentami oraz potwierdzenia prawidłowości deklarowanych dostaw, w tym dostaw wewnątrzwspólnotowych. Tym niemniej zgromadzony materiał dowodowy na tyle dobrze dokumentuje podjęte przez ten organ czynności, że możliwym stało się poddanie podjętych działań ocenie organu II instancji pod kątem wystąpienia przesłanki "odroczenia’’ terminu zwrotu i zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i to badanie prowadzi do wniosku o zasadności takiego rozstrzygnięcia. Pismem z [...] r. strona skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie domagając się uchylenia zarówno jego, jak i poprzedzającego go rozstrzygnięcia organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Postanowieniu organu odwoławczego zarzuciła naruszenie: I. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 121 § 2, art. 124 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na: -1. uznaniu za zgodne z przepisami prawa przedłużenie postanowieniem wydanym 13 lutego 2017r. terminu na dokonanie zwrotu podatku za luty 2016r. tj. po upływie 60 dni, o których mowa w art. 87 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku od towarów i usług, mimo iż było to działanie bez podstawy prawnej, gdyż rozstrzygnięcie organu odwoławczego z 1 lutego 2017 r. znak: [...] uchylające wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu tego podatku miało charakter kasacyjny; -2. dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 29 czerwca 2018 r. oraz wskazaniu w uzasadnieniu na konieczność przeprowadzenia czynności zmierzających do zweryfikowania transakcji dokonanych z dostawcami i odbiorcami Spółki, pomimo że prowadzona ponad rok kontrola podatkowa nie wykazała żadnych nieprawidłowości, a badanie kolejnych transakcji w łańcuchu dostaw nie przyczynia się do ustalenia prawidłowości wywiązywania się przez Spółkę z jej obowiązków podatkowych; -3. dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 29 czerwca 2018 r., mimo, że przewidywany termin zakończenia kontroli został wskazany na dzień 31 maja 2016 r., co świadczy o arbitralności oraz braku podstawy faktycznej takiego rozstrzygnięcia, -4. braku merytorycznego uzasadnienia prowadzonej kontroli oraz wskazania w treści zaskarżonego postanowienia jakichkolwiek obiektywnych przyczyn uzasadniających tak odległy termin zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności oraz proporcjonalności. II. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT poprzez uzasadnienie przez organ odwoławczy - wbrew zasadzie dwuinstancyjności - zaskarżonego postanowienia "w zastępstwie" organu pierwszej instancji. Uzasadniając powyższe pełnomocnik wskazał, że niedopuszczalne jest przedłużenie terminu po jego upływie. Postanowienie organu odwoławczego uchylające poprzednie postanowienie organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku miało charakter kasacyjny, a nie reformatoryjny, a więc spowodowało jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. W takiej sytuacji nie jest dopuszczalne wydanie "nowego" postanowienia, gdyż powodowałoby to nieuprawnione uprzywilejowanie organu w stosunku do podatnika, bowiem o ile wydanie pierwotnego postanowienia jest limitowane 60-dniowym terminem, o tyle wydanie kolejnego postanowienia nie jest już takim terminem ograniczone. Zarzucił, że organ pierwszej instancji przed wydaniem pierwotnego postanowienia nie przeprowadził także we właściwy sposób postępowania dowodowego, ani nie uzupełnił go przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, ograniczając się jedynie do wskazania daty przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Termin ten, przedłużający zwrot podatku na kolejne 15 miesięcy, narusza zasadę zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasadę neutralności oraz proporcjonalności, tym bardziej, że pierwotne postanowienie wstrzymujące zwrot podatku zostało wydane 18 maja 2016 r., a więc przeszło rok temu. Pełnomocnik zwrócił również uwagę, że przewidywany termin zakończenia kontroli został wskazany na dzień 31 maja 2016 r" podczas gdy była ona już pięciokrotnie przedłużana, ostatnio do 29 września 2017 r. Przedłużenie terminu zwrotu podatku do dnia 29 czerwca 2018 r. pozbawione jest zatem logicznego uzasadnienia. Przypomniał, że dla skorzystania przez organ podatkowy z uprawnienia wynikającego z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT konieczne jest wystąpienie przesłanki mającej co najmniej uprawdopodobnić niezasadność zwrotu. Zastosowanie tego przepisu opiera się co prawda na uznaniu administracyjnym, jednakże jest ono ograniczone wystąpieniem po stronie organu istotnych wątpliwości co do zasadności zwrotu. Tymczasem organ pierwszej instancji nie wyjaśnił powodów przesunięcia terminu zwrotu podatku ograniczając się jedynie do wskazania, że został on przedłużony z uwagi na konieczność przeprowadzenia kontroli i ustalenia stanu faktycznego. Mając na względzie podstawowe zasady postępowania, tj. zaufania do organów podatkowych, informowania oraz przekonywania, a także fakt, że wobec Spółki prowadzone są również kontrole podatkowe za inne miesiące, w związku z którymi przedłużono terminy zwrotu podatku VAT w łącznej wysokości ponad 14.212.804 zł, organ pierwszej instancji powinien był szczególnie starannie uzasadnić kolejne postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku. Niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, w której przesłanki, którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu stanowią tajemnicę dla podatnika. W ocenie Spółki powodem przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku była jego wysokość, gdyż w październiku i listopadzie 2016 r. mimo wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach 5.455.869 zł oraz 6.733.096 zł, Spółka otrzymała wnioskowany zwrot w kwotach po 100 zł. Otrzymanie zwrotu w tych miesiącach, mimo dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych w sposób oczywisty świadczy o tym, że organ decydując się na wstrzymanie zwrotu podatku za luty 2016 r. kierował się "opłacalnością" takiej decyzji. W odniesieniu do zarzutu wyrażonego w punkcie 2 pełnomocnik podniósł, że dopiero uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego zawiera wskazanie przyczyn przedłużenia terminu zwrotu podatku, podczas gdy powinny one zostać wyartykułowane już w postanowieniu wydanym przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy samodzielnie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wyciągnął wnioski i przedstawił powody odroczenia terminu zwrotu, do czego nie był uprawniony. Powyższe doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z [...]r. strona podniosła, że przedłużenie terminu zwrotu do 29 czerwca 2018r. było dowolne i arbitralne. Analogiczne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do tej daty Spółka otrzymała również w odniesieniu do zwrotów podatku za styczeń, marzec, lipiec, sierpień i wrzesień mimo, że różny jest materiał dowodowy, różny zakres czynności, jakich należy dokonać w odniesieniu do poszczególnych miesięcy, inna ilość podlegających zbadaniu transakcji. Dlatego wskazanie jednego i tego samego terminu zwrotu za każdy z miesięcy nie jest poparte prognozą zakończenia kontroli podatkowych właśnie w tym dniu i wskazanie daty 29 czerwca 2018r. ma jedynie stwarzać pozory zgodności z uchwałą NSA I FPS 2/16, obligującą organ do wskazania konkretnej daty, do jakiej termin zwrotu zostaje przedłużony. Stwierdziła ponadto, że organ powoływał się na konieczność przeprowadzenia określonych dowodów i strona w odpowiedzi składała wnioski dowodowe, lecz organ ich nie przeprowadził. Załączyła kopię "Wniosku dowodowego" z [...]r., skierowanego do organu I instancji w którym wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, m. in. sporządzonych w języku polskim oświadczeń 8 zagranicznych kontrahentów potwierdzających fakt dokonania transakcji i deklaracji intrastat, potwierdzających wywóz towaru. Na rozprawie 9 sierpnia 2017r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w sprawie było ustalenie czy postanowienie wydane 8 maja 2017r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika tj. do 29 czerwca 2018r. ma uzasadnienie faktyczne i prawne. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.) – dalej zwana "ustawą o VAT" w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 zd. 1. ustawy VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Natomiast zd. 2 cytowanego przepisu stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć, w drodze postanowienia, ten termin do czasu zakończenia tej weryfikacji. Z kolei art. 87 ust. 2a ustawy VAT stanowi, że w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia. Należy podkreślić, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanego prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem pewną swobodę w określaniu wymogów zwrotu nadwyżki VAT, w tym przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć – jak podkreślił TS - nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu. (por. pkt 32 wyroku TS z 25.10.2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). W swych wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok w sprawie Molenheide i in., pkt 47; wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C 255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I 1609, pkt 71, oraz z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C 439/04 i C 440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I 6161, pkt 54). W rozpatrywanej sprawie skarżąca podnosi, że niedokonanie zwrotu powoduje powstanie trudności finansowych, jednak nie skorzystała z możliwości złożenia wniosku o zwrot różnicy podatku na warunkach i w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2a oraz ust. 4a-f ustawy VAT, tj. po złożeniu zabezpieczenia majątkowego w przewidzianych formach. Jak wskazano w cytowanych wyżej przepisach, organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. W omawianej sprawie zasadność zwrotu była weryfikowana w ramach kontroli podatkowej wszczętej 19 kwietnia 2016r., czego skarżąca nie neguje. Nie jest też sporne, że kontrola podatkowa nie została zakończona do dnia wydania zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, tj. 8 maja 2017 r. Pierwotne postanowienie pierwszoinstancyjne zostało wydane 18 maja 2016r. czyli już po wszczęciu kontroli, a przed upływem pierwotnego terminu zwrotu, który upływał 24 maja 2016 r. W tym zakresie działania organu podatkowego uznać należy za prawidłowe. Podkreślenia wymaga, że w przypadku gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty (art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy VAT). Odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny, a podstawą ich naliczania będzie kwota faktycznie zwracana, a nie kwota żądana przez podatnika. Również w orzecznictwie administracyjnym nie budzi wątpliwości pogląd, że do przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczy powzięcie przez organ wątpliwości co do zasadności zwrotu (np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13, publ. LEX nr 1484704 czy I FSK 676/13 z 28 marca 2014 r.). Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy VAT, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Odnosząc wskazane regulacje do stanu faktycznego sprawy stwierdzić przyjdzie, że w sprawie istniały okoliczności uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu, a tym samym, spełniona została przesłanka do przedłużenia terminu do jego dokonania. Z zaskarżonego postanowienia wynika bowiem, że dotychczas zgromadzony materiał wskazuje na możliwość uczestnictwa Spółki w "karuzeli podatkowej", o czym może świadczyć fakt, że pomimo znacznej liczby dotychczas ustalonych dostawców i odbiorców nie natrafiono na producentów towarów ani ich ostatecznych odbiorców. Niewątpliwie zasadny jest wniosek organu co do tego, że wobec takiego ustalenia konieczne jest podjęcie dalszych czynności dowodowych potwierdzających albo wykluczających zasadność zwrotu. Ustosunkowując się zarzutu dotyczącego arbitralności i dowolności we wskazaniu terminu, do którego przedłużenie następuje stwierdzić należy, że nie jest on uzasadniony, gdyż fakt, że po ostatnim przedłużeniu kontroli jej zakończenie zaplanowano na 29 września 2017r., a termin zwrotu określono na 29 czerwca 2018r. nie świadczy o wadliwym lub arbitralnym jego ustaleniu. Oczywistym jest bowiem, że wskazanie takiego terminu może być jedynie szacunkowe, gdyż organ nie jest w stanie dokładnie przewidzieć ile, jakich czynności będzie zmuszony dokonać, a na termin przeprowadzenia wielu z nich nie ma żadnego wpływu, gdyż są to czynności podejmowane przez inne organy, miejscowo właściwe dla podatników biorących udział w obrocie towarem czy w przypadku SCAC organy podatkowe innych państw członkowskich. Po wtóre podnieść trzeba, że nie zawsze zakończenie kontroli podatkowej musi dać jednoznaczną odpowiedź na pytanie o zasadność zwrotu. Kontrola obejmuje bowiem transakcje dokonane jedynie przez samego podatnika, podczas gdy np. cały szereg ustaleń odnośnie kontrahentów jego kontrahentów i schematu obrotu towarem może być poczyniony w toku postępowania podatkowego. Jest to okoliczność dostatecznie wyjaśniająca rozbieżność pomiędzy planowanym zakończeniem terminu kontroli, a prognozowanym terminem zwrotu. Co do odległego terminu zwrotu zauważyć trzeba, że organ II instancji wyjaśnił w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, iż grupa zidentyfikowanych podmiotów biorących udział w obrocie towarem jest bardzo liczna, a siedziby podmiotów mieszczą się w wielu różnych państwach Unii Europejskiej. Ponadto ustalenia poczynione wobec jednych podatników pociągają za sobą konieczność weryfikacji kolejnej grupy – ich dostawców lub dalszych odbiorców, o czym pisze organ na str. 5 postanowienia stwierdzając, że na podstawie otrzymanych odpowiedzi na 7 wniosków SCAC skierowano kolejnych 15 wniosków i na dzień wydania rozstrzygnięcia II instancji na siedem z nich nie otrzymano odpowiedzi. Powoduje to, że podejmowanych czynności nie można skoncentrować w czasie, gdyż dopiero wiedza o jednych podmiotach wskazuje na konieczność weryfikacji innych. W takiej zaś sytuacji nie są zasadne zarzuty z pkt I.2. i I.3 skargi, podniesione także w piśmie procesowym z [...]r., a odnoszące się do dowolności w przedłużeniu terminu zwrotu. Niezasadny jest też zarzut skargi z pkt. I.2 w kontekście przedłużenia terminu zwrotu mimo, że kontrola nie wykazała nieprawidłowości, gdyż – co trzeba wyraźnie podkreślić – na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie została ona jeszcze zakończona, nie można więc stwierdzić czy wykazała, czy też nie wykazała nieprawidłowości. Za niesłuszny uznał Sąd także zarzut z pkt I.4. skargi, a dotyczący "braku merytorycznego uzasadnienia prowadzonej kontroli i braku wskazania w treści postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów tak długo mającego trwać postępowania weryfikującego zasadność zwrotu." Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że kompetencja do oceny zasadności podjęcia czynności kontrolnych została pozostawiona uznaniu organu podatkowego, który może podjąć takie czynności, jeśli uzna to za celowe i nie został przez ustawodawcę zobowiązany do przedstawienia uzasadnienia dla wszczęcia kontroli. Natomiast zarzut niewskazania obiektywnych powodów długotrwałości postępowania weryfikującego zasadność zwrotu jest nieuzasadniony. Jak już Sąd wyżej stwierdził, organ II instancji na str. 5 postanowienia wskazał szereg podjętych już czynności i podniósł, że ich przeprowadzenie generuje konieczność przedsięwzięcie kolejnych. Natomiast konieczność dokonania weryfikacji w ogóle organ przedstawił na str. 6 postanowienia, w szczególności podnosząc, że pomimo przeprowadzenia wielu czynności (kontrole, czynności sprawdzające, SCAC) wobec różnych podmiotów nie ustalono ani producenta towarów, ani ich ostatecznego odbiorcy, co może wskazywać na udział skarżącej w "karuzeli podatkowej." Stawiając w pkt. II skargi zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności skarżąca podniosła, że organ II instancji uzasadnił w zastępstwie organu I instancji postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu pomimo, że obowiązek taki obciążał organ I instancji i że to on winien wyartykułować powód jego wydania i wskazać powstałe wątpliwości. Badając ten zarzut należy przytoczyć treść art. 127 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2017r., poz. 201) – dalej powoływana jako O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie przyjmuje się, że istotą tej zasady jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa organy niezależne, choć hierarchicznie podporządkowane w zakresie orzeczniczym. Tak więc organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, przy czym nie może on ograniczyć się do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę w jej istocie. W odniesieniu do niniejszej sprawy należy mieć na uwadze, że jej przedmiotem nie jest kontrola prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu podatkowym, gdzie organ gromadzi dowody czyli źródła osobowe albo rzeczowe dostarczające informacji pozwalających ustalić przebieg zdarzeń lub istniejący stan faktyczny. Jest nim natomiast kontrola rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu, gdzie postanowienie o przedłużeniu jest pierwsza czynnością w sprawie, a organ winien jedynie wykazać istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu, na co wskazuje wprost brzmienie art. 87 ust. 2 zd. 2 - jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć, w drodze postanowienia, ten termin do czasu zakończenia tej weryfikacji. W zakresie tych wątpliwości organ I instancji wypowiedział się na str. 2 postanowienia o przedłużeniu, akapit drugi od końca, gdzie stwierdził, że "zachodzi konieczność zweryfikowania transakcji z dostawcami i odbiorcami firmy. Powyższe czynności są niezbędne w celu ustalenia stanu faktycznego i stwierdzenia zgodności z przedłożonymi przez Spółkę dokumentami oraz potwierdzenia prawidłowości deklarowanych dostaw, w tym wewnątrzwspólnotowych." Uzasadnienie to – jakkolwiek istotnie lakoniczne – wskazuje, jakiego rodzaju wątpliwości organ I instancji powziął, co uprawnia go do przedłużenia terminu zwrotu. Tak więc organ II instancji rozpoznając sprawę ponownie i poszerzając uzasadnienie rozstrzygnięcia o wskazanie możliwości udziału strony w karuzeli podatkowej, na co wskazuje wielość podmiotów z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej oraz brak producentów i ostatecznych nabywców towarów oraz przedstawiając dokonane już czynności nie tyle uzasadnił rozstrzygnięcie w zastępstwie organu I instancji, ile je dodatkowo rozbudował rozwijając argumentację organu I instancji dot. konieczności weryfikacji transakcji z dostawcami i odbiorcami firmy, która – jak już wspomniano - przez organ I instancji była podnoszona. Po wtóre zauważyć należy, że art. 229 O.p. wskazuje, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Oznacza to, że uzupełniając materiały sprawy we własnym zakresie organ II instancji działał na podstawie przepisu ustawy, a zatem nie naruszył prawa. Z tego względu również zarzut ten Sąd orzekający uznał za niezasadny. Analizując zarzut wydania postanowienia z [...]r. po upływie 60 dniowego terminu do dokonania zwrotu należy podnieść, że postanowienie to nie było pierwszym, jakie zostało wydane w sprawie. Było ono poprzedzone postanowieniem Naczelnika z [...] r. (a więc wydanym przed upływem 60 dniowego terminu), uchylonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r., które przekazywało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Sądu oznacza to, że wraz z wydaniem pierwszego postanowienia organy skutecznie przedłużyły termin do dokonania zwrotu. Zauważyć bowiem należy, że poprzez wydanie pierwszego, uchylonego następnie postanowienia o przedłużeniu terminu organ wszczął procedurę zmierzającą do dokonania przedłużenia, a wydanie rozstrzygnięcia przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia (a nie np. umarzającego postępowanie) wskazuje, że nie została ona zakończona i była w toku od wydania pierwszego postanowienia w przedmiocie przedłużenia z 18 maja 2016r. do wydania postanowienia ostatecznego kończącego postępowanie administracyjne w tym przedmiocie (stanowiącego przedmiot skargi) tj. do 8 maja 2017r. Podkreślić także należy, że postanowienie z [...] r. nie zostało uznane przez organ odwoławczy za nieważne, co skutkowałoby wyeliminowaniem wszelkich jego skutków ex tunc, a jedynie wadliwe w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, a zatem wywierającym skutek ex nunc. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się zaś, że uchylenie decyzji podatkowej powoduje skutek ex nunc, a tylko stwierdzenie jej nieważności - skutek ex tunc (por. wyrok NSA z 18 października 2005 r., FSK 2309/04 i z 9 lutego 2012r. sygn. akt I FSK 512/11 - http://orzecznictwo.nsa.gov.pl). Nie można zatem przyjąć, aby uchylenie postanowienia z 18 maja 2016r. wywoływało taki skutek, jakby przedłużenie nigdy nie nastąpiło. Po wtóre zauważyć należy, że postanowienie uchylające wydane zostało 1 lutego 2017r. a już [...]r. organ I instancji wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu. Oznacza to, że w dacie [...]r. postanowienie uchylające było ostateczne czyli podlegało wykonaniu, lecz nie było jeszcze prawomocne, a zatem skutek w postaci odpadnięcia postanowienia z [...]r. był zawieszony do czasu uprawomocnienia się postanowienia organu II instancji. W okresie owego swoistego zawieszenia skuteczności postanowienia uchylającego, organ I instancji 13 lutego 2017r. wydał kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Oznacza to, że od dnia 18 maja 2016r. cały czas w obrocie istniało rozstrzygnięcie uprawniające organ do powstrzymania się z dokonaniem zwrotu. Wreszcie zauważyć przyjdzie, że kompletny katalog rozstrzygnięć organu odwoławczego zawiera art. 233 § 1 i § 2 O.p., przy czym znajduje on zastosowanie w stosunku do postanowień na mocy art. 239 O.p., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale (dot. zażaleń – przyp. Sądu) do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Stosownie do powołanego przepisu: Art. 233 § 1. Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. § 2. Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wynika z niego, że organ odwoławczy uchylając decyzję może orzec co do istoty sprawy, umorzyć postepowanie albo przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia jeżeli konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, przy czym czyniąc to wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ II instancji przyjął możliwość trzecią i – w ocenie Sądu orzekającego – uczynił prawidłowo. Co prawda z uwagi specyfikę przedmiotu rozstrzygnięcia nie było konieczności prowadzenia postępowania dowodowego, albowiem postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu jest pierwszym rozstrzygnięciem w tej kwestii i nie jest poprzedzone wszczęciem jakiegoś postepowania, w toku którego mogłoby mieć miejsce zbieranie dowodów. Tym niemniej powodem uchylenia postanowienia z [...] r. był brak wskazania terminu, do którego przedłużenie następuje, a zatem okoliczność faktyczna, która winna być zbadana – jaki okres jest konieczny do uzyskania pewności co do zasadności – lub niezasadności – zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji – i biorąc pod uwagę zasadę dwuinstancyjności winien to uczynić każdy z organów orzekających w sprawie. Zdaniem Sądu dopiero wydanie w takim stanie faktycznym rozstrzygnięcia reformatoryjnego mogłoby stanowić naruszenie zasady dwuinstancyjności, gdyż pierwsze orzeczenie o dacie, do której ono następuje byłoby zawarte dopiero w orzeczeniu drugoinstancyjnym. W konsekwencji organ odwoławczy utrzymując zaskarżone postanowienie organu podatkowego I instancji w mocy nie naruszył prawa. Mając powyższe na względzie Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako bezzasadną.