I SA/Rz 472/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2013r. spraw ze skarg "A" spółka z o.o. z siedzibą w L. na decyzje Dyrektora Izby Celnej - z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku akcyzowego w kwocie 15.023 zł., - z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług w kwocie 27.607 zł., - z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku akcyzowego w kwocie 6.428 zł., - z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług w kwocie 11.812 zł., - z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku akcyzowego w kwocie 5.733 zł., - z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług w kwocie 10.536 zł., - z dnia[...] kwietnia 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku akcyzowego w kwocie 5.489 zł., - z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług w kwocie 10.086 zł., - z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku akcyzowego w kwocie 7.493 zł., - z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług w kwocie 13.768 zł., - z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku akcyzowego w kwocie 7.851 zł., - z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług w kwocie 11.013 zł. - oddala skargi- [...[ spółka z o.o. w L. (określana dalej także jako: skarżąca, spółka) zgłosiła w Oddziale Celnym do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu dziewięć samochodów osobowych kupionych w USA od firmy [...] według zgłoszeń celnych: - nr [...] z dnia 2 września 2008 r. (3 samochody marki Mazda 6), - nr [...] z dnia 9 września 2008r. (1 samochód marki Mazda CX7), - nr [...] z dnia 9 września 2008 r. (1 samochód marki Lexus), - nr [...] z dnia 9 września 2008 r. (1 samochód marki Toyota Camry), - nr [...] z dnia 4 grudnia 2008 r. (2 samochody marki Chrysler PT Cruiser i Mazda Black), - nr [...] z dnia 26 lutego 2009 r. (1 samochód marki Chrysler PT Cruiser ). Wraz ze zgłoszeniami celnymi spółka przedłożyła dokumenty związane z zakupem pojazdów między innymi dokumenty "Certificate of Title", oświadczenia o kosztach usprawnienia pojazdów, faktury związane z transportem pojazdów, oceny techniczne. Za podstawę wymiaru wartości celnej importer przyjął wartości transakcyjne wykazane w dołączonych do zgłoszeń celnych rachunkach, które powiększył o koszty usprawnienia pojazdów oraz koszty transportu poniesione na odcinku zagranicznym. Organ celny przyjął złożone zgłoszenia celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - zwanego dalej WKC ( DZ./Urz. WE L 302 z 19.10.1992r. ze zm.) i zwolnił towary do wnioskowanej procedury celnej bez weryfikacji zgłoszeń celnych. Podczas kontroli przeprowadzonej w [...] spółka z o.o. przez funkcjonariuszy Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego kontrolujący skontrolowali zapisy na kontach księgowych dotyczących zakupionych samochodów. Na koncie 204-16695 kontrolujący stwierdzili inne płatności związane z zakupem samochodów. Z zapisów księgowych wynikało, że płatności te dotyczą kosztów pośrednictwa związanych z zakupem pojazdów. Spółka przedłożyła wydruki potwierdzeń transakcji dotyczących przelewów bankowych z dnia 25 lipca 2008 r., 8 sierpnia 2008 r., 15 września 2008 r., 1 października 2008 r., 1 grudnia 2008 r., 3 marca 2009 r., 29 maja 2008 r. Na przedstawionych dokumentach w polach "tytuł operacji" widniały zapisy "zaliczka na zakup samochodów", "zaliczka", "zapłata za towar". Ponadto według oświadczenia złożonego przez główną księgową spółki M. E., kwoty wykazane na koncie 204-16695 stanowiły koszty pośrednictwa za zakupione samochody Do oświadczenia dołączono zestawienie wydatków na zakup samochodów w latach 2008-2009. Wykazana kwota w wysokości 197.248,52 zł (w kolumnie pośrednictwo) została rozdzielona i przyporządkowana do konkretnych samochodów i kontrolowanych zgłoszeń celnych. Kwota, która nie została doliczona do wartości celnej towarów objętych zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia 2 września 2008 r. to 74.813,43 zł. Wartość celna każdej z trzech pozycji przedmiotowego zgłoszenia celnego powinna zostać powiększona o kwotę 24.937,81 zł (11.119,55 USD). W przypadku pozostałych zgłoszeń celnych kwoty te wynosiły odpowiednio 24.937,81 zł (zgłoszenie nr [...]), 24.937,82 zł (zgłoszenie nr [...]), 24.937,82 zł (zgłoszenie nr [...]), 22.055,13 zł (zgłoszenie nr [...]). W zgłoszeniu celnym nr [...] z dnia 4 grudnia 2008 r. (2 samochody) wartość celna każdej z dwóch pozycji przedmiotowego zgłoszenia celnego powinna zostać powiększona o kwotę 12.783,25 zł. Ponadto z protokołu kontroli wynikało, że wykazane w zgłoszeniach celnych koszty transportu oraz inne koszty doliczone do wartości celnej towarów zostały ujęte w dokumentacji księgowej. Mając na uwadze fakt, że kontrolujący stwierdzili dodatkowe koszty poniesione przez kontrolowanego, związane z zakupem importowanych samochodów, które mogą mieć wpływ na wartość celną towarów oraz mając na uwadze upływający termin do powiadomienia o długu celnym wszczęto postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług wobec towarów objętych wskazanymi na wstępie zgłoszeniami celnymi. Pismem z dnia 22 maja 2012 r. członkowie zarządu [...] spółka z o.o. wyjaśnili, że w 2011 r. udziały w spółce zostały sprzedane w całości nowemu udziałowcowi, w związku z czym doszło do wymiany kadry zarządzającej a okoliczności związane z importem przedmiotowych pojazdów są w dużej części zaskoczeniem dla nowego zarządu spółki. Dodatkowo strona wniosła o przesłuchanie - prokurenta oraz członków zarządu spółki pełniących te funkcje w 2008 r. oraz o przedłużenie o 30 dni terminu dla doręczenia adresu tych świadków i dla dostarczenia dalszych dokumentów. Do przedmiotowego pisma dołączono wydruki KRS na dzień 3 czerwca 2008 r. oraz 28 lutego 2012 r. Następnie pismem z dnia 29 maja 2012 r. organ I instancji wezwał stronę do przedstawienia: - umowy zawartej pomiędzy [...] spółka z o.o. oraz pośrednikiem w USA, określającej formalności i czynności jakie pośrednik był zobowiązany wykonać w związku z zakupem przedmiotowych towarów, a także warunki i wysokość jego wynagrodzenia, - korespondencji prowadzonej pomiędzy Importerem a pośrednikiem, dotyczącej zakupu i dostawy pojazdów, oraz - wszelkich dowodów oraz wyjaśnień zawierających informacje mające znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowych postępowaniach. Postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2012 r. odmówiono przeprowadzenia dowodu polegającego na przesłuchaniu wnioskowanych przez spółkę osób (Z. P., K. J. K. oraz A. P.), z uwagi na fakt, że strona nie sprecyzowała jakie okoliczności miałyby zostać udowodnione w toku w/w czynności oraz nie przekazała informacji dotyczącej adresów świadków. Ponadto zawiadomiono spółkę o zakończeniu postępowania i wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W konsekwencji poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego, uznając że zadeklarowane w zgłoszeniach celnych wartości celne nie są w rzeczywistości wartościami transakcyjnymi przewożonych towarów wydał decyzje z dnia [...] września 2012 r.: - nr [...] którą określił w wysokości 15.023 zł prawidłową kwotę podatku akcyzowego w związku z importem towarów zgłoszonych zgłoszeniem nr [...] z dnia 2 września 2008 r. oraz określił zaległość podatkową w kwocie 10.175 zł stanowiącą różnicę między kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości, a kwotą obliczoną i wykazaną we wskazanym wyżej zgłoszeniu celnym, - nr [...] którą określił w wysokości 27.607 zł prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w związku z importem towarów zgłoszonych zgłoszeniem nr [...] z dnia 2 września 2008 r. oraz określił zaległość podatkową w kwocie 18.697 zł stanowiącą różnicę między kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości, a kwotą obliczoną i wykazaną we wskazanym wyżej zgłoszeniu celnym, - nr [...] którą określił w wysokości 6.428 zł prawidłową kwotę podatku akcyzowego w związku z importem towarów zgłoszonych zgłoszeniem nr [...] z dnia 9 września 2008 r. oraz określił zaległość podatkową w kwocie 3.392 zł stanowiącą różnicę między kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości, a kwotą obliczoną i wykazaną we wskazanym wyżej zgłoszeniu celnym, - nr [...] którą określił w wysokości 11.812 zł prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w związku z importem towarów zgłoszonych zgłoszeniem nr [...] z dnia 9 września 2008 r. oraz określił zaległość podatkową w kwocie 6.232 zł stanowiącą różnicę między kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości, a kwotą obliczoną i wykazaną we wskazanym wyżej zgłoszeniu celnym, - nr [...] którą określił w wysokości 5.733 zł prawidłową kwotę podatku akcyzowego w związku z importem towarów zgłoszonych zgłoszeniem nr [...] z dnia 9 września 2008 r. oraz określił zaległość podatkową w kwocie 3.391 zł stanowiącą różnicę między kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości, a kwotą obliczoną i wykazaną we wskazanym wyżej zgłoszeniu celnym, - nr [...] którą określił w wysokości 10.536 zł prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w związku z importem towarów zgłoszonych zgłoszeniem nr [...] z dnia 9 września 2008 r. oraz określił zaległość podatkową w kwocie 6.233 zł stanowiącą różnicę między kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości, a kwotą obliczoną i wykazaną we wskazanym wyżej zgłoszeniu celnym, - nr [...] którą określił w wysokości 5.489 zł prawidłową kwotę podatku akcyzowego w związku z importem towarów zgłoszonych zgłoszeniem nr [...] z dnia 9 września 2008 r. oraz określił zaległość podatkową w kwocie 3.391 zł stanowiącą różnicę między kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości, a kwotą obliczoną i wykazaną we wskazanym wyżej zgłoszeniu celnym, - nr [...] którą określił w wysokości 10.086 zł prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w związku z importem towarów zgłoszonych zgłoszeniem nr [...] z dnia 9 września 2008 r. oraz określił zaległość podatkową w kwocie 6.232 zł stanowiącą różnicę między kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości, a kwotą obliczoną i wykazaną we wskazanym wyżej zgłoszeniu celnym, - nr [...] którą określił w wysokości 7.493 zł prawidłową kwotę podatku akcyzowego w związku z importem towarów zgłoszonych zgłoszeniem nr [...] z dnia 4 grudnia 2008 r. oraz określił zaległość podatkową w kwocie 3.478 zł stanowiącą różnicę między kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości, a kwotą obliczoną i wykazaną we wskazanym wyżej zgłoszeniu celnym, - nr [...] którą określił w wysokości 13.768 zł prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w związku z importem towarów zgłoszonych zgłoszeniem nr [...] z dnia 4 grudnia 2008 r. oraz określił zaległość podatkową w kwocie 6.232 zł stanowiącą różnicę między kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości, a kwotą obliczoną i wykazaną we wskazanym wyżej zgłoszeniu celnym, - nr [...] którą określił w wysokości 7.851 zł prawidłową kwotę podatku akcyzowego w związku z importem towarów zgłoszonych zgłoszeniem nr [...] z dnia 26 lutego 2009 r. oraz określił zaległość podatkową w kwocie 4.103 zł stanowiącą różnicę między kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości, a kwotą obliczoną i wykazaną we wskazanym wyżej zgłoszeniu celnym, - nr [...] którą określił w wysokości 11.013 zł prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w związku z importem towarów zgłoszonych zgłoszeniem nr [...] z dnia 26 lutego 2009 r. oraz określił zaległość podatkową w kwocie 5.755 zł stanowiącą różnicę między kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości, a kwotą obliczoną i wykazaną we wskazanym wyżej zgłoszeniu celnym. Od powyższych decyzji, pełnomocnik spółki złożył odwołania, żądając uchylenia decyzji w całości i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie przepisów: - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej - przejawiające się w istotnym ograniczeniu stronie dostępu do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez niezrealizowanie wniosku strony o sporządzenie kopii całości akt sprawy, - art. 188 w związku z art. 191 oraz art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w wystąpieniu istotnych braków w zgromadzonym materiale dowodowym, powstałych z powodu nie przesłuchania przez organ I instancji kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy świadków tj. R. T., a także ówczesnych członków zarządu oraz pełniącej w 2008 roku funkcję głównej księgowej firmy [...] spółka z o.o., - art. 29 ust. 1 WKC poprzez doliczenie do podstawy opodatkowania kwot niezwiązanych z zakupem importowanych pojazdów oraz nie odliczenie od podstawy opodatkowania prowizji od zakupu, należnej R. T., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, przejawiający się w przyjęciu, że kwoty pieniężne przekazane R. T. dotyczyły zapłaty za usługi pośrednictwa jedynie przy zakupie samochodów, w sytuacji kiedy osoba ta wykonała czynności związane z w/w towarami jedynie incydentalnie, wykonując dla spółki [...] szereg innych czynności, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób wybiórczy i tendencyjny, z naruszeniem elementarnych praw strony, np. prawa do przeprowadzenia dowodów z przesłuchań. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego pełnomocnik spółki wniósł o wstrzymanie się z wydaniem decyzji ostatecznych z uwagi na swoją nagłą chorobę. Jednocześnie wyjaśnił, że na jego ręce mają wpłynąć dokumenty potwierdzające, że kwoty przekazane R. T. nie dotyczyły tylko obrotu samochodami i dokumenty te winny zostać dołączone do zebranego materiału dowodowego. Do pisma dołączono kserokopię umowy o współpracy zawartą w New Jersey w dniu 31 stycznia 2008 r. pomiędzy [...] spółka z o.o. (reprezentowanej przez Z. J. P.), a [...] (reprezentowanej przez R. T.) oraz kserokopię zwolnienia lekarskiego. Następnie kolejnymi pisami pełnomocnik przedstawiał organowi odwoławczemu zwolnienia lekarskie na dowód tego, że nie może zapoznać się z aktami sprawy, zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji. W uzupełnieniu przekazanej umowy o współpracy, pełnomocnik przekazał także dodatkowy materiał dowodowy, który jego zdaniem świadczy o faktycznym charakterze pracy R. T. na rzecz [...] (m.in. pełnomocnictwo z dnia 31 stycznia 2008 r. dla R. T. uprawniające do reprezentowania interesów spółki [...] przed firmą [...] Inc.). Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji wskazał, że jak wynika z kontroli przeprowadzonej w [...] spółka z o.o., wartość celna każdego z dziewięciu samochodów objętych zgłoszeniami celnymi powinna zostać powiększona o stosowne kwoty wskazane przez organ I instancji. O powyższym świadczą wykazane w księgowości firmy zapisy księgowe oraz dokonane przelewy. Spółka nie zgłaszał zastrzeżeń do protokołu kontroli. W ocenie organu odwoławczego należy zatem stwierdzić, że kontrolowany nie kwestionując ustaleń kontroli - w pełni je akceptował. Organ odwoławczy podkreślił także, że na etapie postępowania prowadzonego przed organem I instancji spółka, wbrew temu co podnosi, nie wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z zeznań głównej księgowej, która pełniła tę funkcję w 2008 r. oraz R. T., w związku z czym nie można uznać, że wnioski w tym zakresie zostały zignorowane. Co więcej na etapie postępowania administracyjnego prowadzonego przed Naczelnikiem Urzędu Celnego nie pojawiła się osoba R. T. W trakcie postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Celnego wzywał spółkę do przedstawienia umowy zawartej pomiędzy [...] spółka z o.o. oraz pośrednikiem w USA, określającej formalności i czynności jakie pośrednik był zobowiązany wykonać w związku z zakupem przedmiotowych towarów, a także warunki i wysokość jego wynagrodzenia. W odpowiedzi na powyższe strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań członków zarządu spółki pełniących te funkcje w 2008 r. oraz prokurenta a także o przedłużenie postępowania dla dostarczenia dalszych dokumentów oraz w celu wskazania adresów dla doręczeń dla wskazanych powyższej świadków. Pomimo przedłużenia terminu postępowania oraz ponownego wezwania spółki (pismo z 2 sierpnia 2012 r.) do nadesłania wszelkich dowodów i wyjaśnień mających znaczenie w sprawie, spółka nie złożyła żadnych wyjaśnień i nie przedstawiła żadnych dokumentów, ustanowiła jedynie pełnomocnika. Spółka nie sprecyzowała jakie, nieznane organowi I instancji okoliczności miałyby zostać udowodnione w toku wnioskowanych czynności dowodowych oraz nie przekazała informacji dotyczących adresów świadków. Zdaniem organów celnych wszystkie istotne dla sprawy dowody winny mieć formę pisemną i powinny znajdować się w odpowiednich ewidencjach i rejestrach Importera bez względu na zmianę składu zarządu Spółki. Przeprowadzona w siedzibie Spółki kontrola dostarczyła dowodów, które wskazywały na zaniżenie wartości celnej 9 sztuk importowanych ze Stanów Zjednoczonych samochodów osobowych. Dokonując oceny przedstawionego na etapie postępowania odwoławczego materiału dowodowego, organ odwoławczy zauważył, że z treści umowy o współpracy z dnia 31 stycznia 2008 r. jednoznacznie wynika, że R. T. był przedstawicielem eksportera, tj. firmy widniejącej jako sprzedawca samochodów na fakturach zakupu – [...]. Należy również zauważyć, że na podstawie w/w dokumentu (jak i pozostałych dokumentów nadesłanych organowi II instancji) R. T. jest osobą niemożliwą do zidentyfikowania, ponieważ w załączonych dowodach nie zawarto jakichkolwiek dodatkowych danych poza imieniem i nazwiskiem. Powszechnym jest, że wszelkiego rodzaju umowy czy pełnomocnictwa, które istnieją w handlu wiążą się z uzyskiwaniem przez strony różnego rodzaju praw i podejmowaniem zobowiązań. Dlatego też udzielenie pełnomocnictwa, a w szczególności zawarcie umowy w taki sposób, że jedna ze stron jest niedookreślona budzi zasadnicze wątpliwości. W takiej sytuacji nie jest możliwe dochodzenie (również na drodze prawnej) realizacji umowy. Istotny jest również fakt, że w źródle wiedzy jakim jest Internet, nie znaleziono informacji na temat firmy [...], którą to firmę miał reprezentować R. T. Istnieją natomiast firmy mające w swojej nazwie [...] (...).Organ odwoławczy podkreślił, że firma [...] jest wymieniona także w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Białymstoku w sprawie o sygn. I SA/Bk 386/08 z dnia 12 listopada 2008 r., a organy celne prowadzące postępowanie w tamtejszej sprawie podważyły istnienie tej firmy. Ponadto, oceniając kolejny dokument w postaci pełnomocnictwa z dnia 31 stycznia 2008 r. udzielonego R. T. do reprezentowania interesów spółki [...] przed firmą [...] Inc. Organ II instancji uznał, że budzi on poważne wątpliwości w zakresie jego prawdziwości. Formularz na którym zostało sporządzone to pełnomocnictwo zawiera zapis o kapitale zakładowym spółki w wysokości 4.000.000 zł. Tymczasem z KRS oraz oryginalnego formularza stosowanego przez [...] spółka z o.o. w roku 2008 (upoważnienie dla T. W. załączone do zgłoszenia celnego) wynika, że kapitał zakładowy w 2008 r. wynosił 2.350.000 zł. Kapitał w/w spółki w wysokości 4.000.000 zł jest prawdziwy, ale w zapisach KRS pojawia się on dopiero od dnia 9 kwietnia 2010 r. Na powyższe decyzje organu II instancji, strona za pośrednictwem pełnomocnika złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W złożonych skargach strona skarżąca zarzuciła wydanym decyzjom: - błędne zastosowanie artykułu 32 w związku z art. 29 WKC poprzez jego niedozwoloną wykładnię rozszerzającą podstawę naliczenia należności podatkowych o wydatki nie związane ze sprowadzonymi samochodami i brak wykazania kwot i podstaw ich naliczenia do kwot związanych z zakupem danego samochodu, w szczególności w jaki sposób i w jakiej kwocie uwzględniono: 1.1 prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, 1.2 koszt pojemników, o ile na potrzeby celne są traktowane łącznie z towarem, 1.3 koszt pakowania, zarówno robocizna, jak i materiały, 1.4 materiałów, komponentów, części i podobnych elementów, które stanowią część składową lub przynależność przywiezionych towarów, 1.5 prac inżynieryjnych, badawczych, artystycznych, 1.6 honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, która musi opłacić nabywca, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży wycenianych towarów, o ile te honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej, 1.7 koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów, 1.8 opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywiezionych towarów do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty. - błędną wykładnię art. 193 Ordynacji podatkowej i wydanie decyzji podatkowych sprzecznych z zapisami zawartymi w księgach podatkowych, - naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, w postaci: - art. 180 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie zawnioskowanych przez stronę dowodów, między innymi w zakresie przesłuchania świadków oraz członków zarządu spółki [...] będących głównymi uczestnikami zdarzeń gospodarczych, które za przedmiot mają zaskarżone decyzja, - art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie i nierozpatrzenie dołączonych do akt przez stronę materiałów dowodowych oraz poprzez powoływanie się w uzasadnieniu decyzji na fakty znane organowi z urzędu pomimo niezakomunikowania tego faktu stronie, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez stawianie tez dotyczących stanu faktycznego sprawy wyłącznie w oparciu o domniemania prowadzącego postępowanie organu, bez przeprowadzenia wymaganych czynności dowodowych, - art. 200 w związku z art. 192 i z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie zapoznania się pełnomocnikowi z zebranym w sprawie materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji, z uwagi na wyznaczenie terminu podczas trwającej choroby pełnomocnika a tym samym uniemożliwianie wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów, - art. 178 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę sporządzenia kserokopii całości akt sprawy , które to naruszenie miało istotny wpływ na dokonane rozstrzygnięcie, a przejawiało się w braku możliwości złożenia w należyty sposób zastrzeżeń do protokołu kontroli i odwołania, - niezastosowanie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa i nie wystąpienie przez organ celny do sądu powszechnego, pomimo obligatoryjnej formy tego przepisu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy o współpracy zawartej w N. J. w dniu 31 stycznia 2008 r. pomiędzy [...] Sp. z o.o. reprezentowana przez Z. J. P. a [...] reprezentowanym przez R. T. oraz pełnomocnictwa z dnia 31 stycznia 2008 r. udzielonego R. T. przez Z. J. P., które to naruszenia doprowadziło do błędnej oceny tytułu prawnego przekazywanych R. T. środków pieniężnych a w konsekwencji do wydania błędnych decyzji. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) powoływanej dalej w skrócie jako p.p.s.a. Ocenę legalności zaskarżonych decyzji, jakiej Sąd dokonuje z mocy powołanych przepisów, należy przede wszystkim uzależnić od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowych spraw stanu prawnego. Dlatego w celu dokonania oceny prawidłowości subsumcji przepisów prawnych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawnych regulujących tą materię i wypracowanych przez judykaturę poglądów. Sąd nie dopatrzył się błędnego zastosowania przepisów powodujących odmienne ustalenie elementów kalkulacyjnych, niż deklarowała strona w zgłoszeniach celnych i - co za tym idzie - określenie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług w kwotach wyższych, niż deklarowane przez skarżącą spółkę w zgłoszeniach celnych. Należy tutaj podkreślić, że pomiędzy powstaniem długu celnego, a sprawami dotyczącymi określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług istnieje bardzo ścisły i nierozerwalny związek. Zaistnienie pewnego zdarzenia gospodarczego określonego na gruncie przepisów celnych, tj. objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i powstanie z tego tytułu długu celnego powoduje konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz - w przypadku wyrobów akcyzowych, a takimi są samochody osobowe - również obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe, określając zasady opodatkowania w przypadku importu towarów, odwołują się zaś do rozwiązań przyjętych w prawie celnym i określonych w tym prawie zdarzeń. W przedmiotowych sprawach powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie mogło nastąpić, albowiem upłynęły trzy lata od daty powstania długu celnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 221 ust. 3 WKC powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Ze względu na odrębność instytucji: cła, akcyzy i podatku od towarów i usług przejawiającą się m.in. w odmiennych okresach przedawnienia, zasadnie organy uznały, że brak możliwości powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego z powodu przedawnienia nie stanowi negatywnej przesłanki do określenia elementów kalkulacyjnych na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych oraz określenia kwoty należnego podatku od towarów i usług. Już literalne odczytanie przytoczonych niżej przepisów nie pozostawia wątpliwości co do zasadności powyższego twierdzenia. Stosownie bowiem do art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) "Jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych". Z kolei według art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - określanej dalej także jako ustawa VAT) "Jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, i istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów." Zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wówczas, jeżeli zostały sprzedane w celu wywozu na obszar Wspólnoty. Jednakże w pewnych wypadkach zasada ta doznaje ograniczeń i wówczas wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru. Stosownie bowiem do postanowień art. 181a ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L. z 1993 r. Nr 253.1, ze zmianami, zwanego dalej: Rozporządzeniem wykonawczym), jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej sprowadzanych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organowi celnemu przysługuje bowiem uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt I GSK 1167/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Realizacji uprawnienia wynikającego z powołanego wyżej przepisu Rozporządzenia wykonawczego służy możliwość wynikająca z art. 78 WKC, w myśl którego po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia. W przedmiotowej sprawie za podstawę wymiaru wartości celnej towarów zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu za zgłoszeniami celnymi JDA nr [...] z dnia 2 września 2008 r. (3 samochody), nr [...] z dnia 9 września 2008r. (1 samochód), nr [...] z dnia 9 września 2008 r. (1 samochód), nr [...], z dnia 9 września 2008 r. (1 samochód), nr [...], z dnia 4 grudnia 2008 r. (2 samochody), nr [...] z dnia 26 lutego 2009 r. (1 samochód) zgłaszająca spółka przyjęła i zadeklarowała kwoty zamieszczone w fakturach wystawianych przez firmę [...], do których doliczyła koszty usprawnienia samochodów oraz kosztów za transport na odcinku do G. Z kontroli przeprowadzonej w [...] spółka z o.o. wynikało natomiast, że wartość celna każdego z dziewięciu samochodów objętych powyższymi zgłoszeniami, powinna zostać powiększona o kwoty związane z pośrednictwem w zakupie samochodów. Organy orzekające w sprawie prawidłowo uznały, że świadczą o tym wykazane w księgowości firmy zapisy księgowe oraz dokonane przelewy. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie zostały zawarte w protokole z kontroli z dnia 16 marca 2012 r. Protokół ten zawierał pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień. Pomimo tego pouczenia nie były zgłaszane do niego zastrzeżenia. W postępowaniu przed organem I instancji spółka wbrew zarzutom skargi miała zapewniony czynny udział a przed wydaniem decyzji umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, wyznaczając w tym celu stosowne terminy. Pełnomocnik strony mógł zapoznać się z materiałem dowodowym również w siedzibie organu. Jak wynika z akt sprawy zarówno strona jak i jej pełnomocnik z tego uprawnienia nie skorzystali. Na etapie postępowania prowadzonego przed organem I instancji strona, wbrew temu co podnosi, nie wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z zeznań głównej księgowej, która pełniła tą funkcję w 2008 r. oraz R. T., w związku z czym nie można uznać, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy, że wnioski w tym zakresie zostały zignorowane. Na marginesie należy podkreślić, że na etapie postępowania administracyjnego prowadzonego przed Naczelnikiem Urzędu Celnego nie pojawiła się osoba R. T. W trakcie postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia 29 maja 2012 r. wzywał spółkę do przedstawienia umowy zawartej pomiędzy [...] spółka z o.o. oraz pośrednikiem w USA, określającej formalności i czynności jakie pośrednik był zobowiązany wykonać w związku z zakupem przedmiotowych towarów, a także warunki i wysokość jego wynagrodzenia. W odpowiedzi na powyższe spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań członków zarządu spółki z roku 2008 oraz prokurenta a także o przedłużenie postępowania dla dostarczenia dalszych dokumentów oraz w celu wskazania adresów dla doręczeń dla wskazanych powyższej świadków.. Pomimo przedłużenia terminu postępowania oraz ponownego wezwania spółki do nadesłania wszelkich dowodów i wyjaśnień mających znaczenie w sprawie, spółka nie złożyła żadnych wyjaśnień i nie przedstawiła żadnych dokumentów, ustanowiła jedynie pełnomocnika. Spółka nie sprecyzowała także jakie, nieznane organowi I instancji okoliczności miałyby zostać udowodnione w toku wnioskowanych czynności dowodowych oraz nie przekazała informacji dotyczących adresów świadków. Zatem prawidłowo uznano, że kontrola dostarczyła dowodów, które wskazywały na zaniżenie wartości celnej 9 sztuk importowanych ze Stanów Zjednoczonych samochodów osobowych. Dokonując oceny przedstawionego materiału na etapie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że z treści umowy o współpracy z dnia 31 marca 2008 r. jednoznacznie wynika, że R. T. był przedstawicielem eksportera, tj. firmy widniejącej jako sprzedawca samochodów na fakturach zakupu – [...]. Podkreślenia tutaj wymaga, za organem II instancji, że na podstawie tego dokumentu (jak i pozostałych dokumentów nadesłanych organowi II instancji) R. T. jest osobą niemożliwą do zidentyfikowania, ponieważ w załączonych dowodach nie zawarto jakichkolwiek dodatkowych danych poza imieniem i nazwiskiem. Powszechnym jest, że wszelkiego rodzaju umowy czy pełnomocnictwa, które istnieją w handlu wiążą się z uzyskiwaniem przez strony różnego rodzaju praw i podejmowaniem zobowiązań. Dlatego też udzielenie pełnomocnictwa, a w szczególności zawarcie umowy w taki sposób, że jedna ze stron jest niedookreślona budzi zasadnicze wątpliwości. W takiej sytuacji nie jest możliwe dochodzenie (również na drodze prawnej) realizacji umowy. Istotny jest również fakt, iż w źródle wiedzy jakim jest Internet, nie znaleziono informacji na temat firmy [...], którą to firmę miał reprezentować Pan R. T. Istnieją natomiast firmy mające w swojej nazwie [...] (...). W tym miejscu należy podkreślić, iż firma [...] jest wymieniona w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Białymstoku sygn. I SA/Bk 386/08 z dnia 12.11.2008r., a organy celne prowadzące postępowanie w tamtejszej sprawie podważyły istnienie tej firmy. Należy także zgodzić się z oceną formalną pełnomocnictwa z dnia 31 stycznia 2008 r. udzielonego R. T. do reprezentowania interesów spółki [...] przed firmą [...] Inc. Jak prawidłowo zauważył organ odwoławczy formularz na którym zostało sporządzone wskazane pełnomocnictwo zawiera zapis o kapitale zakładowym spółki w wysokości 4.000.000 zł. Tymczasem z KRS oraz oryginalnego formularza stosowanego przez [...] spółka z o.o. w roku 2008 (upoważnienie dla T. W. załączone do zgłoszeń celnych) wynika, że kapitał zakładowy w 2008 r. wynosił 2.350.000 zł. Kapitał spółki w wysokości 4.000.000 zł. pojawia się w zapisach KRS dopiero od dnia 9 kwietnia 2010 r. Powoływanie się dopiero w postępowaniu przed sądem na nr PESEL R. T. nie niweczy ustaleń poczynionych przez organy i nie może powodować odmiennej ich oceny. Podobnie rzecz ma się z firmą [...]. Odnośnie informacji uzyskanych za pośrednictwem Internetu dotyczących tej firmy, to informacje te tylko uzupełniały pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który oceniany kompleksowo uprawniał do poczynienia takich ustaleń. Podkreślenia także w tym miejscu wymaga, że nic nie stało na przeszkodzie aby strona w trakcie postępowania przed organami wskazała dane umożliwiające przesłuchanie R. T. czy też byłych członków zarządu spółki. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty, że obecny zarząd nie miał żadnej wiedzy na temat transakcji dotyczących nabycia spornych samochodów, gdyż były one objęte klauzulą najwyższej poufności poprzez poprzedni zarząd. Prawidłowe jest zatem stanowisko organów celnych, że wszystkie istotne dla sprawy dowody winny mieć formę pisemną i powinny znajdować się w odpowiednich ewidencjach i rejestrach importera bez względu na zmianę składu zarządu spółki. Reasumując Sąd nie dopatrzył się w związku z wydaniem zaskarżonych decyzji, uchybień, które usprawiedliwiałyby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzje zostały wydane z poszanowaniem reguł postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 tejże ustawy), co wyżej wykazano, oraz w zgodzie z art. 121 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta została urzeczywistniona w przeprowadzonych postępowaniach między innymi poprzez wskazanie motywów uzasadniających podjęcie poszczególnych czynności procesowych i przytoczenie przekonujących podstaw wydanych rozstrzygnięć, z uwzględnieniem kwestii merytorycznych i procesowych. W tej sytuacji podniesiony w skardze zarzut braku faktycznego uzasadnienia zaskarżonych decyzji, a tym samym naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie znajduje uzasadnionych podstaw. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej odnośnie określenia kwoty podatku akcyzowego oparte zostało na przepisach art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Natomiast określenie wysokości podatku od towarów i usług od importu nastąpiło na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34 ust. 4 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega eksport i import wyrobów akcyzowych, a obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje z chwilą powstania długu celnego, w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 7 ust. 2 pkt 1). Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 WKC). Podstawą zaś opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, jest wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło, a w przypadku importu, z uwzględnieniem ust. 6-9. Oczywistym jest zatem, że należności celne są częścią składową podstawy opodatkowania, stąd określenie kwoty długu celnego wpływa na określenie podatku akcyzowego. Z kolei przepis art. 20 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości. Określenie prawidłowej kwoty długu celnego ma więc charakter wstępny dla rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku akcyzowego. Organ celny, uwzględniając ustaloną wartość importowanych samochodów, określił zobowiązanie w podatku akcyzowym, przy zastosowaniu stawki przyjętej w oparciu o art. 75 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3. Odnośnie zaś podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w imporcie powstaje również z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7 ustawy VAT). Zgodnie zaś z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym - a tak jest w przypadku samochodów osobowych - to podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Zatem określenie długu celnego w prawidłowej wysokości również wpływa na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tym samym kwotę tego zobowiązania. Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy VAT, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. W rozpoznawanej sprawie organ celny określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości, przy zastosowaniu stawki 22%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy VAT. Należy zauważyć przy tym, że zastosowane przez organ stawki obu podatków są tożsame ze stawkami zadeklarowanymi przez skarżącego w zgłoszeniach celnych i nie były przedmiotem sporu. W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że organ podatkowy pierwszej instancji, określając skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych, w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług, w wydanych decyzjach niezasadnie rozszerzył ich części dyspozytywne o określenie również zaległości podatkowych, jako różnicy pomiędzy wysokością tych podatków wynikającą z wydanych przez siebie decyzji, a kwotami podatków, wskazanymi w zgłoszeniu celnym. Podstawy takiego rozstrzygnięcia nie sposób się dopatrzyć w przepisach przytoczonych przez te organy jako podstawa prawna wydanych przez siebie decyzji. Obowiązek, czy też możliwość zamieszczenia takiego rozstrzygnięcia w decyzjach określających wysokość zobowiązania podatkowego, nie wynika również z brzmienia innych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, ustawy VAT, a także Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. (ustalonym przepisami ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.1387), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zawierał podstawę do określenia zaległości podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., kiedy to stanowił, że jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w obecnym stanie prawnym umieszczenie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zaległości podatkowej jest zbędne. Nie sposób jest jednak przyjąć, że naruszenie to, dotyczące decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, mogło mieć w niniejszych sprawach wpływ na ich wynik, dlatego też nie mogą one skutkować uchyleniem wydanych rozstrzygnięć. Sąd więc, zauważając to uchybienie, nie uchylił tych części decyzji, które dotyczyły określenia zaległości podatkowych - w częściach dyspozytywnych decyzji, gdyż mogłoby to prowadzić do nieuprawnionego wniosku, że ta różnica pomiędzy podatkami w należnej wysokości, a wcześniej uiszczonymi podatkami - zadeklarowanymi, jest wyliczona nieprawidłowo. Tymczasem różnica ta została wyliczona prawidłowo, a Sąd nie kwestionuje jej wysokości. Informacja procesowa dla adresata decyzji w tym zakresie (podatnika), powinna być jednak zawarta w uzasadnieniu decyzji lub pouczeniu, a sformułowana klarownie spełni role informacyjną. W związku z powyższym, z uwagi na brak podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargi.