I SA/Rz 475/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Jarosław Szaro /spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2014r. sprawy ze skargi M. M.-T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Touareg 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej M. M.-T. kwotę 203 (słownie: dwieście trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Touareg w wysokości 5.055 zł, Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy, w dniu 01.10.2010 r. M. M. zakupiła na terenie Belgii samochód marki Volkswagen Touareg o numerze nadwozia: [...], pojemności silnika 2461 cm3, rok produkcji 2003, za kwotę 4200 euro. Po przemieszczeniu na terytorium kraju w dniu 28.10.2010 r., pojazd przeszedł pozytywne badania techniczne, w trakcie których uprawniony diagnosta wskazał, że jest to samochód ciężarowy, terenowy, w którym można przewozić 5 osób. W ramach prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego czynności sprawdzających, Volkswagen Group Polska sp. z o.o. udzieliła pisemnych wyjaśnień, z której wynika, że ww. samochód marki Volkswagen Touareg został wyprodukowany jako pojazd osobowy, 5-miejscowy, z nadwoziem rodzaju kombi, przeszklony, bez przegrody stałej, z 5 drzwiami, jednolicie tapicerowany. Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego pojazdu nie została złożona deklaracja uproszczona AKC-U. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 06.11.2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Touareg. W toku prowadzonego postępowania podatkowego strona przedstawiła wycenę pojazdu z dnia 02.11.2010 r., sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego J. D. W wycenie tej rzeczoznawca ustalił następujące wyposażenie pojazdu: fotele przednie z regulacją wysokości, głośniki - 10 szt, klimatyzacja automatyczna Climatronic 2 strefowa, kolumna kierownicy regulowana, komputer pokładowy, kurtyny powietrzne boczne, lusterka zewnętrzne podgrzewane i regulowane elektrycznie, napęd na 4 koła, pasy bezpieczeństwa bezwładnościowe - 5 szt, podłokietniki foteli przednich, poduszka powietrzna kierowcy, poduszka powietrzna pasażera z możliwością odłączenia, poduszki powietrzne boczne przednie, radioodtwarzacz Delta CD, roleta do bagażnika, siedzenia tylne dzielone asymetrycznie, skrzynia biegów manualna 6 stopniowa, system ABS+FDS + ASR + MSR, system kontroli trakcji FSP + wspomaganie nagłego hamowania, szyby przednie i tylne regulowane elektrycznie, tarcze kół aluminiowe. Jako wyposażenie dodatkowe wskazano: tapicerkę ze skóry, fotele przednie podgrzewane, kierownicę i dźwignię zmiany biegów pokrytą skorą. Z dokumentacji fotograficznej dołączonej do wyceny wynikało, że nabyty pojazd jest 5 – drzwiowy o zamkniętym, przeszklonym dookoła nadwoziu typu kombi. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji uznał, że ogólne cechy, właściwości i elementy wyposażenia nabytego pojazdu wskazują, że jego podstawową funkcją jest przewożenie osób. Organ I instancji w toku postępowania stwierdził, że wartość pojazdu, która według umowy sprzedaży wynosiła 4200 euro a po przeliczeniu 16685 zł, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej takiego samochodu na rynku krajowym. Strona, jako przyczynę różnicy wartości pojazdu wskazała uszkodzenia pojazdu, których naprawienie wymagało znacznych nakładów finansowych. Z dołączonej przez stronę wyceny pojazdu z dnia 02.11.2010 r. wynikało, że pojazd posiadał uszkodzenia nadwozia, wyposażenia i elementów zawieszenia. Rzeczoznawca określił wartość rynkową brutto samochodu na kwotę 58.300 zł. Wartość ta stanowiła wypadkową wartości bazowej oraz korekt: za wyposażenie dodatkowe, za pierwszą rejestrację, za stan utrzymania i dbałość o pojazd, ze względu na liczbę właścicieli (3), za aktualność badań technicznych, ze względu na serwisowanie pojazdu, za użytkowanie jako samochód ciężarowy. Z uwagi na fakt, że przedmiotowy pojazd był uszkodzony rzeczoznawca ustalił wartość samochodu w stanie uszkodzonym dwiema metodami: metodą zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o szacunkowy koszt naprawy i metodą stopnia uszkodzenia. Rzeczoznawca samochodowy przyjął wartość pojazdu w stanie uszkodzonym na kwotę 18.100 zł. Organ I instancji ustalając wartość rynkową brutto pojazdu w stanie nieuszkodzonym nie uwzględnił korekty z tytułu aktualności badań technicznych w wysokości 2.533 zł. W konsekwencji wartość rynkowa pojazdu w stanie nieuszkodzonym wynosiła zdaniem organu 60.813 zł. Dokonując następnie wyliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym Naczelnik Urzędu Celnego zastosował metodę stopnia uszkodzenia. Organ I instancji nie uwzględnił dokonanego przez rzeczoznawcę wyliczenia wartości uszkodzonego pojazdu według zredukowanego kosztu naprawy. Wartość pojazdu nieuszkodzonego została skorygowana o stopień uszkodzenia, współczynnik stopnia uszkodzenia oraz współczynnik uszkodzeń ukrytych. Organ nie uwzględnił współczynnika zbywalności, gdyż uznał, że jest wielkością zmienną, zależną głównie od popularności rynkowej danego modelu pojazdu i możliwości pozyskania nowych części pojazdu, wieku i rozwiązań konstrukcyjnych. Zdaniem organu I instancji, średnią wartość rynkową samochodu należy ustalić na podstawie średniej ceny pojazdu zarejestrowanego w Polsce o przybliżonych parametrach technicznych i przybliżonym wyposażeniu. Ostatecznie organ ustalił wartość pojazdu w stanie uszkodzonym na kwotę 39.326 zł. W celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, organ I instancji pomniejszył średnią wartość rynkową w wysokości 39.326 zł o podatek VAT (22%) oraz podatek akcyzowy (18,6%), ustalając tym samym podstawę opodatkowania w wysokości 27.179 zł. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg o numerze nadwozia [...] w wysokości 5.055 zł. M. M. wniosła odwołanie od decyzji wskazując, że nie kwestionuje ustaleń organu dotyczących zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jakim jest przewóz osób. Odwołująca nie zgodziła się natomiast z przyjętą przez organ podstawą opodatkowania. Jej zdaniem organ podatkowy potraktował przedłożoną wycenę z dnia 02.11.2010 r. w sposób wybiórczy. Nie uwzględnił korekty z tytułu "aktualności badań technicznych", "współczynnika zbywalności", co w jej ocenie stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art.187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji dotyczące klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703 jako samochodu osobowego oraz ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o średnią wartość rynkową. Organ odwoławczy uznał, że przedmiotowy pojazd został prawidłowo zakwalifikowany do Działu 87 Nomenklatury Scalonej (CN), która obejmuje: pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria - pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705). Pozycja 8702 obejmuje wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą), zatem nie dotyczy spornego pojazdu. Jak wskazał organ odwoławczy, przedmiotowego samochodu nie można również zaklasyfikować do pozycji 8705: "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)", która obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, że pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób ani towarów. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej pojazdu nie można zakwalifikować do pozycji 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów), która obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Należy przy tym zaznaczyć, że pojazdy objęte tą pozycją służą tylko do przewozu towarów, zatem nie można nimi przewozić osób. Dyrektor Izby Celnej zgodził się z organem I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Za przyjęciem takiej klasyfikacji przemawiają zdaniem organu odwoławczego ogólne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu istniejące w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, ujawnione w belgijskim dowodzie rejestracyjnym, w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 28.12.2010 r., wycenie z dnia 02.11.2010 r. Pojazd ten został zaprojektowany i wyposażony do przewozu osób już przez producenta, gdyż jak wynika z treści pisma otrzymanego od Volkswagen Group Polska sp. z o. o., został on wyprodukowany jako osobowy, 5-miejscowy, z nadwoziem rodzaju kombi, przeszklony, bez przegrody stałej, z 5 drzwiami, jednolicie tapicerowany. Argumentację w tym zakresie organ podatkowy poparł wyrokiem ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym sąd wskazał, że wykończenie wnętrza oraz wyposażenie pojazdów w sposób istotny przyczynia się do ich prawidłowej klasyfikacji. Jak stwierdził ETS, nawet wygląd samochodu, tj. czy jest bardziej kojarzony z autami osobowymi czy ciężarowymi, ma wpływ na klasyfikację pojazdu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie ulegało wątpliwości, że wartość samochodu w wysokości 4200 euro znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu w wysokości 39.326 zł, nawet po pomniejszeniu o należne podatki. Organ I instancji ustalając wartość rynkową brutto nieuszkodzonego pojazdu prawidłowo przyjął kwotę w wysokości 60.813 zł. Zasadnie nie uwzględnił korekty z tytułu "aktualności badań technicznych". Rzeczoznawca określając średnią wartość rynkową korzystał z informatora INFO-EKSPERT. Z uwagi na fakt, że zawarte w nim ceny są uśrednione, uwzględniają standardowy przebieg, zużycie i wyposażenie tych pojazdów oraz są ustalane na podstawie monitoringu rynku, czynnik taki jak aktualność badań technicznych uwzględniony jest przy formułowaniu ceny uśrednionej pojazdu. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowy pojazd był uszkodzony i wymagał kompleksowych napraw a stosowanie korekty ze względu na aktualność badań technicznych jest zasadne wtedy, gdy zbliża się termin badań technicznych, które wiążą się z koniecznością poniesienia kosztów napraw. Ponadto zgodnie z art. 104 ust. 11 z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 752) – dalej u.p.a., tylko wymienione w tym przepisie kryteria (marka, model, rocznik, wyposażenie i stan techniczny) mogą zostać uwzględnione przez organ podatkowy. Korekta ze względu na aktualność badań technicznych nie wynika z art. 104 ust. 11 u.p.a., który ma na celu zapobiec obniżaniu podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy uznał, że sposób, w jaki sporządzane są opinie metodą zredukowanego kosztu naprawy, nie odpowiada definicji średniej wartości rynkowej w takim stopniu, jak opinia sporządzona w oparciu o procentowy stopień uszkodzenia. Średnią wartością rynkową pojazdu zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Metoda zredukowanego kosztu naprawy odnosi się do elementów mających wystąpić w przyszłości i ma charakter teoretyczny. Koszty związane z naprawą samochodu są trudne do ustalenia i różnią się w zależności od wykonywanych napraw we własnym zakresie bądź przez wyspecjalizowaną stację serwisową. Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie nieuwzględnienia współczynnika zbywalności, gdyż jest on wielkością okresowo zmienną i trudną do zweryfikowania, ma drugorzędne znaczenie i nie może zostać uwzględniony przy wyliczaniu wartości rynkowej pojazdu. W związku z powyższym nie może mieć wpływu na średnią wartość rynkową, o której mowa wart. 104 ust. 11 u.p.a. Wpływ współczynnika zbywalności został uwzględniony przy określeniu średniej ceny w katalogu INFO - EKSPERT, EUROTAX, ponieważ wśród źródłowych cen wyszczególniono samochody pochodzące z nabycia wewnątrzwspólnotowego z różnych regionów kraju. Zatem uśredniona cena uwzględnia aktualną i regionalną sytuację rynkową oraz trudności w zbyciu samochodu osobowego określonej marki. M. M. zaskarżyła powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Skarżąca wskazała na następujące uchybienia przepisom prawa w zaskarżonym rozstrzygnięciu: - art. 121 § 1, art. 124, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpoznanie odwołania w całości, gdyż Dyrektor Izby Celnej skupił się na kwestii kwalifikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN, zamiast szczegółowo rozważyć zarzuty dotyczące ustalenia wartości samochodu, - art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., poprzez przyjęcie, że podstawą opodatkowania nie jest cena zapłacona przez skarżącą lecz wartość rynkowa podobnego pojazdu na rynku polskim, - art. 104 ust. 9 u.p.a., poprzez nieuwzględnienie, że niższa od średniej wartości rynkowej cena pojazdu wynikała z korzystniejszych warunków cenowych związanych z nabyciem samochody powypadkowego. Skarżąca podkreśliła, że ustawodawca wprowadził zasadę zgodnie z którą, podstawą opodatkowania jest kwota, za jaką podatnik nabył samochód a nie średnia wartość rynkowa samochodu. Tylko wyjątkowo, w sytuacji gdy nie ma uzasadnionych przyczyn wskazania podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu, wprowadzona została możliwość odstąpienia od tej zasady. Zdaniem skarżącej w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające takie odstępstwo. Skarżąca wyjaśniła przyczyny niższej ceny samochodu, przedstawiając opinię rzeczoznawcy samochodowego. W licznych orzeczeniach sądów administracyjnych wskazywano, że uzasadnienie niższej ceny pojazdu nie musi wiązać się wyłącznie z jego stanem technicznym. Na rynkach bogatych krajów Unii Europejskiej uszkodzony samochód osiąga bardzo niską ceną, gdyż w tamtych realiach naprawa jest nieopłacalna. Skarżąca za całkowicie nietrafne uznała stwierdzenie organów podatkowych, że istotna jest jedynie wartość pojazdu na rynku polskim. Taki pogląd jej zdaniem nie znajduje uzasadnienia w treści art. 104 u.p.a. W ocenie skarżącej organy podatkowe powinny były ustalić wpływ uszkodzenia pojazdu na jego cenę nie tylko poprzez odliczenie kosztów naprawy ale również należało wziąć pod uwagę spadek ceny rynkowej w wyniku uszkodzenia. Skarżąca zwróciła uwagę, że w art. 104 u.p.a. wśród cech, jakie należy uwzględnić podczas określania wartości pojazdu, został wymieniony stan techniczny. Nie jest więc trafne porównanie przez organ podatkowy wartości rynkowej samochodu o normalnym zużyciu z samochodem poważnie uszkodzonym a następnie stwierdzenie na tej podstawie, że cena pojazdu jest o ponad 60 % niższa od średniej wartości. Porównania cen należało dokonać w stosunku do pojazdu uszkodzonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał uwadze, co następuje: Skarga jest uzasadniona i musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji. Przy rozpatrywaniu sprawy organy naruszyły prawo procesowe, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Elementy konstruktywne podatku akcyzowego od samochodów osobowych zostały ujęte w przepisach art. 100 i następne u.p.a. W zakresie będącym przedmiotem zainteresowania Sądu w tej sprawie czynnością podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jest z mocy art. 100 ust.1 pkt 2 u.p.a. wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wewnątrzwspólnotowym nabyciem jest przy tym z mocy art. 2 ust.1 pkt 9 u.p.a. przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy na mocy art.101 ust. 2 u.p.a. powstaje bądź z chwilą przemieszczenia samochodu na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel nastąpiło przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju; nabyciem prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, jeżeli nastąpiło ono po jego przemieszczeniu na terytorium kraju, bądź też w końcu z chwilą złożenia wniosku o rejestracje pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jeżeli podmiot o to występujący nie jest jego właścicielem. Podatnikiem z mocy art. 102 ust. 1 u.p.a., z pewnymi zastrzeżeniami, jest osoba która dokonuje czynności opisanej powyżej. Podstawą opodatkowaniu w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, jest kwota jaka podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód osobowy. (art. 104 ust.1 pkt 2 u.p.a.). W przedmiotowej sprawie, co jest zasadniczo bezsporne, skarżąca M. M. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu marki Volkswagen Touareg. Zakupiła ten pojazd na terenie Belgii a następnie przemieściła go na teren kraju, a więc dokonała czynności o jakiej mowa w art.101 ust.2 pkt 1 u.p.a. Pierwszą kwestią podlegająca rozstrzygnięciu jest ustalenie, czy pojazd ten jest samochodem osobowym, czy też jak początkowo twierdziła skarżąca, jest samochodem ciężarowym. Jest ona o tyle istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, że tylko samochody osobowe podlegają podatkowi akcyzowemu z tytułu wewnątrzwspólnotowego ich nabycia. Definicja samochodu osobowego została zawarta w art.100 ust.4 u.p.a., który stanowi, że samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Definicja ta odnosi więc do klasyfikacji zawartej w Rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej z dnia 23 lipca 1987 (Dz. Urz. UE L 1987 nr 256 poz.1; Dz.U. UE sp. 2002 nr 2 poz.328 z zm. ). W rozporządzeniu tym pod pozycją nomenklatury 8703 wymieniono pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Pojazdy wymienione pod pozycją 8704 to pojazdy ciężarowe, zaś pod pozycją 8702 to pojazdy przeznaczone do przewozu więcej niż 10 osób. Organy powinny więc dokonać prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, czyli ustalić czy jest on pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy też pojazdem ciężarowym. W tym zakresie organy w sposób prawidłowy przeanalizowały zebrany przez siebie materiał dowodowy i zasadnie ustaliły, że samochód Volkswagen Touareg jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Wskazały w tym zakresie na sam fakt oświadczenia producenta pojazdu, który podał, że został on wyprodukowany jako samochód osobowy. Trafnie powołały się na to, że jest on 5 - cio miejscowy, przeszklony, posiadający pasy bezpieczeństwa dla wszystkich pasażerów, jednolicie tapicerowany, z bogatym wyposażeniem wewnętrznym. Wygląd tego pojazdu jest kojarzony z wyglądem samochodów osobowych, czyli zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Organy wymienione wyżej cechy słusznie uznały za wskazujące na przeznaczenie pojazdu do przewozu osób, nie zaś towarów (ładunków), co skutkowało zakwalifikowaniem pojazdu do kodu 8703 nomenklatury scalonej. Przedmiotowy pojazd nie jest pojazdem do przewozu towarów. Jest zasadniczo przeinaczony do przewozu osób i nie można go kwalifikować do kodu 8704. W tym zakresie ustalenia organów nie budzą wątpliwości Wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu Volkswagen Touareg, niezarejestrowanego wcześniej w Polsce zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jest czynnością podlegającą podatkowi akcyzowemu. Podatnikiem w takim przypadku jest osoba dokonująca tej czynności, a więc skarżąca M. M. Podstawę opodatkowania w takim przypadku wyznacza kwota jaką podatnik był zobowiązany do zapłacenia za ten samochód. Jest to kwota wyznaczająca podstawę opodatkowania. Inaczej rzecz biorąc, podstawą opodatkowania jest więc kwota wynikająca z faktury, jaką w związku z zakupem pojazdu otrzymał podatnik, czy też wynikająca z umowy kupna sprzedaży, jeżeli nie wystawiono faktury, czy też w końcu innego dokumentu, z którego wynika kwota, jaką podatnik za ten samochód zapłacił, przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju. Ustawa wprowadza więc zasadę, że to kwota zapłacona przez podatnika za samochód wyznacza podstawę opodatkowania. Musi być brana pod uwagę w pierwszej kolejności. W omawianych przepisach zawarte są także inne uregulowania sposobu określania podstawy opodatkowania (np.: art.104 ust.1 pkt 2 – in fine, czy też 104 ust.7 u.p.a.), gdzie za podstawę opodatkowania przyjmuje się od razu średnią wartość rynkową pojazdu podlegającego opodatkowaniu, jednak nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. W przypadku przedłożenia przez podatnika dokumentów wskazujących na cenę zapłaconą przez niego za pojazd będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, organ podatkowy powinien, co do zasady, obliczyć podatek, przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę wynikająca z tych dokumentów. Od zasady tej ustawa o podatku akcyzowym dopuszcza, co oczywiste, wyjątek, przewidując w art. 104 ust. 8 u.p.a. sytuacje, gdy wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Chodzi więc o sytuację, gdy cena zakupu pojazdu (samochodu osobowego) deklarowana przez podatnika znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu i ma to miejsce bez uzasadnionej przyczyny. Aby odstąpić od trybu opodatkowania akcyzą podstawy określonej w umowie kupna (fakturze), organy muszą ustalić, że po pierwsze cena w niej zawarta i deklarowana przez podatnika znacznie odbiega od średniej ceny rynkowej, a po drugie dzieje się tak bez uzasadnionej przyczyny. Nie jest więc wystarczające jakiekolwiek odstępstwo od ceny rynkowej, ale tylko odstępstwo znaczne, jak też odstępstwo to musi nastąpić bez uzasadnionej przyczyny. Odstępstwo znaczne mające swoją uzasadnioną przyczynę nie może stanowić podstawy do określenia wysokości podatku akcyzowego z wykorzystaniem innej podstawy opodatkowania niż wynikająca z art.104 ust.1 pkt 2 u.p.a. Nie może zatem budzić wątpliwości, że każdorazowo organ podatkowy musi zająć stanowisko co do tych dwóch elementów pozwalających na przyjęcie podstawy opodatkowania wynikającej z art. 104 ust. 9 u.p.a. W tym zakresie organy powinny się wykazać szczególną starannością przy wykazywaniu, że cena zadeklarowana różni się od średniej wartości tego typu pojazdu bez uzasadnionej przyczyny. Na podstawie samej tylko różnicy cen nie można domniemywać, że jest ona nieuzasadniona (por. wyroki NSA z dnia 12.02.2014 r. sygn. akt I GSK 1197/12; z dnia 12.02.2014 r. sygn. akt I GSK 1204/12; z dnia 12.02.2014 r. sygn. akt I GSK 1205/12 – wszystkie wyroki dostępne w SIP Lex i CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ powinien w tym zakresie w decyzji w sposób szczegółowy i bardzo precyzyjny wykazać dlaczego uznaje, że występująca różnica pomiędzy wartością średnią i deklarowaną w danej sprawie jest różnicą występującą bez uzasadnionej przyczyny (por. wyrok NSA z dnia 25.04.2013 r. sygn. akt I GSK 1385/11). Sąd I instancji w całości zgadza się ze stanowiskiem NSA, który stwierdził, że "organ w przypadku stwierdzenia, że podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego, w pierwszej kolejności zobowiązany jest do uwzględnienia wszelkich znanych mu okoliczności, które uzasadniają taką dysproporcję pomiędzy podaną przez stronę podstawą opodatkowania konkretnego samochodu osobowego a średnią ceną podobnych samochodów zarejestrowanych w kraju. W pierwszej kolejności będą to z pewnością uwarunkowania sprowadzające się do stanu technicznego sprowadzonego samochodu (długoletnia i niewłaściwa eksploatacja, skala i wielkość uszkodzeń), w drugiej uwarunkowania zewnętrzne spowodowane m.in. nadpodażą samochodów używanych na rynku, zdarzeniami losowymi (powodzie, trzęsienia ziemi, inne kataklizmy), względami ekologicznymi (surowsze przepisy, moda na ekologię) czy też finansowymi (z jednej strony podatki, z drugiej dopłaty i inne ulgi zachęcające do kupna nowych samochodów). W efekcie, nie jest uzasadnione automatyczne kwestionowanie ceny nabycia, jeżeli odbiega ona od średniej wartości na rynku krajowym."(wyrok NSA z dnia 25.04.2013 r. sygn. akt I GSK 1720/11). Ustalenie bowiem, że cena deklarowana przez podatnika w nieuzasadniony sposób odbiega od średniej ceny rynkowej stanowi pierwszy etap dokonania szacowania podstawy opodatkowania, po której następuje drugi, polegający na określeniu tejże podstawy przez organ w oparciu o przepis art. 104 ust. 9 u.p.a. (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 03.07.2013 r. sygn. akt I SA/Bk 131/13). Mając na uwadze zaprezentowane powyżej poglądy Sąd uznał, że organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien dokonać ustaleń w realiach niniejszej sprawy, czy wartość deklarowana przez podatniczkę odbiega od średniej wartości rynkowej takiego pojazdu z przyczyn uzasadnionych, czy też takich przyczyn nie ma. Niewątpliwie prawidłowo zachował się organ wzywając podatniczkę bądź do skorygowania tych wartości bądź też wyjaśnienia różnic pomiędzy wartością deklarowaną a średnią wartością rynkową pojazdu. W odpowiedzi na to pismo podatniczka przesłała opinię, z której jako fakt główny wynikała wartość takiego pojazdu wyliczana dwoma metodami, z których następnie organ odrzucił jedną, a drugą zmodyfikował. Wynikały z niej też inne fakty, jak chociażby obliczony przez rzeczoznawcę koszt urealniony naprawy takiego pojazdu. Wysokość obliczonego w tej opinii tego kosztu organ, jak dotychczas nie kwestionował. Na karcie 27 rzeczoznawca określił zredukowany koszt naprawy na kwotę ok.40.000 złotych. Wielkość uszkodzenia pojazdu i jego stan w chwili nabycia również nie budzi wątpliwości, nie jest kwestionowany i wynika ze zdjęć fotograficznych i opisów. Jeżeli więc podatniczka przedstawia organowi dokument z którego wynika, że koszt naprawy takiego pojazdu to ok.40 tys. złotych to niewątpliwe jest to okoliczność leżąca u podstaw ustaleń, czy różnica między ceną wynikającą z deklaracji podatniczki a średnią wartością rynkową pojazdu jest uzasadniona, czy też nie. Okoliczność taką organ powinien poddać ocenie i dopiero po ustaleniu, że nie jest to uzasadnieniem dla takiej rozbieżności tych dwóch wartości przystąpić do przeprowadzenia czynności określonej w art. 104 ust. 9 u.p.a. Tylko bowiem w takim przypadku może dojść do odrzucenia podstawy opodatkowania wynikającej z ceny nabycia pojazdu i przyjęcie w jej zastępstwie wartości określonej przez organ. Jak już wyżej wspomniano uzasadniona różnica pomiędzy tymi wartościami nie uzasadnia stosowania trybu z art. 104 ust.9 u.p.a. i musi skutkować przyjęciem za podstawę opodatkowania wartości wynikającej z ceny zakupu. W przedmiotowej sprawie organ zarówno w pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie wskazały dlaczego uznają, że różnica pomiędzy kwotą deklarowaną przez podatnika a wartością średnią rynkową są nieuzasadnione, przechodząc od razu do fazy drugiej określania wartości pojazdu, czyli jego szacowania z wykorzystaniem opinii przedstawionej przez podatnika, ale bez uwzględnienia pewnych wskaźników. W przedmiotowej sprawie organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w pierwszej kolejności musi dokonać ustaleń, czy różnica pomiędzy ceną deklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową pojazdu jest znaczna (wydaje się, że tak), a po drugie, musi dokonać ustaleń, czy występują przyczyny dla których taka różnica jest uzasadniona, czy też przyczyn takich brak. W szczególności należy wskazać, że średnie wartości pojazdu są w katalogach różnorakich firm (ich wykorzystanie należy uznać za dopuszczalne), odnoszą się do cen samochodów o średnim stanie utrzymania, a więc zły lub bardzo zły stan pojazdu może uzasadniać występowanie różnicy pomiędzy tymi dwoma wartościami. Brak jest katalogów średnich wartości pojazdów uszkodzonych, gdyż każde uszkodzenie (rozbicie pojazdu) powoduje spadek jego wartości o inną wielkość. Takiego katalogu zasadniczo nie da się stworzyć. Konieczne jest ustalenie, czy różnica pomiędzy średnia wartością takiego samochodu osobowego a jego wartością deklarowaną przez podatnika znajduje uzasadnienie w jego stanie technicznym i kosztach naprawy, jakie musi on ponieść, aby pojazd ten doprowadzić do średniego stanu utrzymania, średniego stanu technicznego, który to stan charakteryzuje pojazdy będące przedmiotem wyceny w katalogach prezentujących średnią wartość pojazdu. Wykazanie, że takiego uzasadnienia nie ma bądź też nie jest ono całkowite i różnica pomiędzy średnią wartością samochodu a jego wartością deklarowaną przez podatnika wraz z kosztami naprawy nadal będzie znaczna, pozwoli na zastosowanie drugiego etapu postępowania, czyli określenia wartości pojazdu w drodze jego wyceny. Dlatego też Sąd uchylił zaskarżone decyzje w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit c. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z zm.) dalej p.p.s.a. Pozostałe rozstrzygnięcia znajdują swoje uzasadnienie w przepisach art. 152 i 200 p.p.s.a.