I SA/Rz 476/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędzia WSA Piotr Popek /spr./ Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant ref. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2018 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "U." Sp. z o.o. w likwidacji w upadłości z/s w "T." na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) utrzymał w mocy osiem kolejnych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (dalej: NUC) z dnia [...] listopada 2017 r. o numerach: [...] do [...], określające m.in. syndykowi "A" Sp. z o.o. w Tychach w upadłości (dalej: syndyk/skarżący) prawnie należne kwoty wynikające z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru objętego zgłoszeniami celnymi: - nr: [...] z dnia [...] marca 2014 r., - nr [...] z dnia [...] marca 2014 r., - nr [...] z dnia [...] marca 2014 r., - nr [...] z dnia [...] marca 2014 r., - nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., -nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., -nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., -nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r.. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt spraw wynika, że w dniach od [...] marca 2014 r. do [...] kwietnia 2014 r. "B" Sp. z o.o., ( poprzednik prawny "A" Sp. z o.o. w upadłości) działająca na mocy upoważnienia do działania w charakterze przedstawiciela pośredniego importera "C" Sp. z o.o. z siedzibą w K. złożyła w Oddziale Celnym 8 zgłoszeń celnych uzupełniających dot. importowanego z Ukrainy "zagęszczony sok jabłkowy do przetwórstwa spożywczego o liczbie Brix <67% niesłodzony" w łącznej ilości 1468 ton. Towar został wpisany do rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną - dopuszczenie do obrotu, a następnie zgłoszenia celne uzupełniające zarejestrowane zostały w systemie CELINA pod pozycjami opisanymi jak wyżej. W przedmiotowych zgłoszeniach celnych zgłaszający zaklasyfikował w/w towar według kodu TARIC 2009799820 określając jego łączną wartość: - dla 6 pozycji zgłoszenia [...] w wysokości 74.880,00 EUR, -dla 7 pozycji zgłoszenia [...] w wysokości 84 240,00 EUR, - dla 10 pozycji zgłoszenia [...] w wysokości 118 560,00EUR, - dla 6 pozycji zgłoszenia [...] w wysokości 73 840,00EUR, - dla 4 pozycji zgłoszenia [...] w wysokości 47 840,00EUR, - dla 10 pozycji zgłoszenia [...] w wysokości 120 640,00EUR, - dla 10 pozycji zgłoszenia [...] w wysokości 120 640,00EUR, - dla 10 pozycji zgłoszenia [...] w wysokości 122 720,00EUR, oraz wyliczył kwotę cła z zastosowaniem preferencyjnej stawki celnej 14,5% zgodnie z art. 20 ust.3 lit. e rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz.WE L 302 z 19 października 1992r s. 1 ze zm, Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz.2, t.4, s.307 ze zm., dalej: WKC), a także kwotę podatku od towarów i usług VAT z tytułu importu z zastosowaniem stawki 5%. Zgłoszenia celne zostały przyjęte przez organ celny, towar natomiast został zwolniony do wnioskowanej procedury. Naczelnik Urzędu Celnego w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniach celnych, w oparciu o przepis art. 78 ust. 2 WKC podjął działania kontrolne dotyczące wartości celnej towaru deklarowanych w powołanych zgłoszeniach celnych. Z zapisów tych faktur wynika, że wystawione zostały przez brytyjską firmę "D", reprezentowaną przez Z. Z. (którego podpis figuruje na wszystkich fakturach), sprzedającą koncentrat soku jabłkowego polskiej firmie "C"Spółka z o.o. Wartość jednostkową towaru określono na 520 EUR za tonę. Przeprowadzono czynności kontrolne m.in. w firmie "C" Sp. z o.o., gdzie sprawdzeniu poddano wartość celną towarów wprowadzanych na obszar Unii Europejskiej w okresie od dnia [...] listopada 2012 r. do dnia [...] stycznia 2015 r., w tym również wartość celną towarów objętych w/w zgłoszeniami celnymi. Na podstawie udostępnionych kontrolującym dokumentów firmy, zajętych przez Prokuraturę Okręgową do śledztwa sygn. [...] oraz informacji uzyskanych z instytucji bankowych prowadzących rachunki kontrolowanej Spółki ustalono, że płatności mogące stanowić rozliczenie z kontrahentami zagranicznymi wyniosły łącznie 33 005 175, 29 EUR, a ustalona przez kontrolujących łączna kwota zobowiązań za wszystkie importowane towary w okresie objętym kontrolą wyniosła 25 562 726,82 EUR. Wystąpiła więc nadwyżka płatności nieuwzględniona w deklarowanej wartości celnej importowanych towarów. Ze względu na okoliczność, że kontrolowana Spółka nie udostępniła kontrolującym pełnej dokumentacji dotyczącej płatności za okres objęty kontrolą, nie było możliwe ustalenie wartości celnej importowanego koncentratu soku jabłkowego i zweryfikowanie obliczonych na jej podstawie należności. Mając na względzie zaistniałe wątpliwości w zakresie zadeklarowanej wartości celnej towaru, w celu rozstrzygnięcia o prawidłowej wielkości kwoty należności z tytułu importu towaru objętego w/w zgłoszeniami celnymi, organ I instancji podjął działania w celu ustalenia faktycznych płatności z tytułu sprzedaży koncentratu soku jabłkowego na rynek Unii Europejskiej, korzystając przy tym z pomocy administracji celnej Ukrainy - kraju eksportu towaru oraz Wielkiej Brytanii - kraju, w którym zarejestrowano firmę "D" odsprzedającą koncentrat soku jabłkowego firmie "C" Sp. z o.o. Organ I instancji zwrócił się do Wydziału Współpracy Międzynarodowej Izby Celnej z wnioskiem o przekazanie przez władze celne Ukrainy dokumentów handlowych - faktur wystawionych przez eksportera oraz wskazanie kwoty płatności za eksportowany towar. Jednocześnie pismem z dnia [...] września 2014r, nr [...], uzupełnionym pismem z [...] października 2014r organ celny I instancji zwrócił się z wnioskiem o pozyskanie przez władze celne Wielkiej Brytanii informacji związanych z transakcją dotyczącą przedmiotowego towaru, w szczególności o ustalenie, czy firma "D" dokonywała zakupu soku jabłkowego z Ukrainy i czy odsprzedawała ten towar firmie "C" Sp. z o.o. oraz o przekazanie wykazu obejmującego kwoty płatności na rzecz brytyjskiej firmy, podanie, kto był płatnikiem oraz z jakiego tytułu dokonano przelewów, wskazanie kwot płatności jakich dokonała brytyjska firma na rzecz podmiotu ukraińskiego, przedstawienie kopii faktur dotyczących transakcji. W dniu [...] listopada 2015 r. Urząd Celny utrzymał dokumenty stanowiące wyniki dochodzenia przeprowadzonego przez władze celne Ukrainy. Wraz z dokumentami przekazano w formie zestawienia tabelarycznego dane deklarowane w ukraińskich zgłoszeniach celnych wywozowych, które powiązano z wielopozycyjnymi zgłoszeniami będącymi m.in. przedmiotem niniejszego postępowania. Jak wynika z powyższych materiałów brytyjska firma "D" LTD zakupiła na Ukrainie koncentrat soku jabłkowego za kwotę około trzykrotnie wyższą od tej, którą wykazano w fakturach przedłożonych przez "C" Sp. z o. o. wraz ze zgłoszeniami celnymi przywozowymi będącymi przedmiotem niniejszego postępowania. Z otrzymanej dokumentacji od ukraińskich władz celnych wynika, że procedura wywozu koncentratu soku jabłkowego z Ukrainy, o liczbie Brix nieprzekraczającej 67 została zakończona. Towar został poddany granicznej kontroli sanitarnej, która potwierdziła spełnienie przez koncentrat soku jabłkowego wymagań zdrowotnych. W piśmie otrzymanym z Wielkiej Brytanii, za pośrednictwem Wydziału Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej Izby Celnej ([...] z dnia [...].12.2015 r.) Administracja Celna Wielkiej Brytanii poinformowała, że firma "D", [...] jest zarejestrowana w Comapanies (kancelarii sądu handlowego) pod numerem [...], ale przedsiębiorca nie jest zarejestrowany w bazach celnych departamentu. Adres firmy został zidentyfikowany jako dobrze znany adres wykorzystywany do odbioru korespondencji, z którego korzysta wiele innych firm, jednak rejestry handlowe nie są tam przechowywane. Tak wiec, pomimo podjętych czynności, nie było możliwości sprawdzenia dokumentów firmy, jak i ustalenia, gdzie ta dokumentacja się znajduje. W trakcie dalszego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego pozyskał z Prokuratury Okręgowej dodatkowe materiały ze śledztwa sygn. [...] zawierające informacje o obrocie koncentratem soku jabłkowego, dotyczące m.in. firmy "C"Sp. z o.o. Jak wynika z przekazanych materiałów, w okresie od 2012 do czerwca 2014r na terenie województwa podkarpackiego, świętokrzyskiego, małopolskiego oraz Ukrainy działała zorganizowana grupa przestępcza mająca na celu popełnianie przestępstw polegających na wprowadzaniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego na teren Polski koncentratu soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie należności celnych i podatkowych. Z przekazanych dokumentów wynika m.in. osobom związanym z importem koncentratu soku jabłkowego postawiono zarzuty dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, za pismem z dnia [...] listopada 2017r, sygn. akt [...] Sądu Rejonowego Katowice - Wschód w Katowicach pozyskał informację, że Sąd ten postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość "A" Sp. z o.o. w likwidacji i ustanowił Syndyka masy upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości w osobie J. P. Konsekwencją działań i ustaleń podjętych w niniejszych sprawach przez organ I instancji było wydanie opisanych na wstępie decyzji z dnia [...] listopada 2017 r., których adresatami byli: "C" Sp. z o.o. w K. oraz J. P. Syndyk masy upadłości [...] Sp. z o.o. w upadłości. Organ I instancji określił prawnie należną kwotę wynikającą z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru według zgłoszeń celnych: - [...] z dnia [...].03.2014 r. w wysokości 56 334,00 zł, - [...] z dnia [...].03.2014 r. w wysokości 63 377,00 zł, - [...] z dnia [...].03.2014 r. w wysokości 89 198,00 zł, - [...] z dnia [...].03.2014 r. w wysokości 55 552,00 zł, - [...] z dnia [...].04.2014 r. w wysokości 36 362,00 zł, - [...] z dnia [...].04.2014 r. w wysokości 91 696,00 zł, - [...] z dnia [...].04.2014 r. w wysokości 91 696,00 zł, - [...] z dnia [...].04.2014 r. w wysokości 93 278,00 zł oraz zaksięgował kwoty: 10 428,00 zł, 11 734,00 zł, 16 516,00 zł, 10 284,00 zł, 6 734,00 zł, 16 982,00 zł, 16 982,00 zł i 17 276,00 zł, stanowiące różnicę pomiędzy prawnie należną kwotą należności celnych przywozowych a kwotą wskazaną w zgłoszeniach celnych. Po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez Syndyka, decyzją opisaną jak na wstępie z dnia [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzje wydane przez organ I instancji. Organ odwoławczy przeanalizował mające zastosowanie w niniejszej sprawie jako podstawa materialnoprawna skarżonych decyzji przepisy art. 71 ust 1 i 2 WKC, 78 ust 2 WKC i podkreślił, że podstawową przesłanką powodującą powstanie długu celnego w przywozie jest dopuszczenie towaru do wolnego obrotu na obszarze celnym Wspólnoty (art. 201 WKC), i taka okoliczność wystąpiła w przedmiotowych sprawach. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz ustalenia poczynione przez organ I instancji dają podstawy do stwierdzenia istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zadeklarowanych w przedmiotowych zgłoszeniach celnych wartości celnej koncentratu soku jabłkowego, tj. czy zadeklarowane wartości celne stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Na powyższe składa się okoliczność, że w odniesieniu do towarów będących przedmiotem niniejszego postępowania wystawiono po dwie faktury o tych samych numerach i tej samej dacie, w których cena za jedną tonę koncentratu soku jabłkowego jest blisko trzykrotnie wyższa. Ponadto, w fakturach, zgodnie z którymi ukraińska firma "E" sprzedała koncentrat soku jabłkowego brytyjskiej firmie "D" cena za jedną tonę koncentratu soku jabłkowego wynosi 1520 EUR, natomiast w fakturach, zgodnie z którymi brytyjska firma "D" sprzedała ten sam koncentrat soku jabłkowego polskiej firmie "C" Sp. z o.o. i dołączonych do w/w zgłoszeń celnych cena za jedną tonę wynosi 520 EUR. Ponadto porównanie ceny towaru będącego przedmiotem niniejszego postępowania z cenami towarów podobnych przywożonych przez innych importerów w ogólnopolskiej bazie "Alina", wskazuje, że ceny jednostkowe koncentratu soku jabłkowego są dużo wyższe od ceny zadeklarowanej w kontrolowanych zgłoszeniach celnych (520 EUR/t), wynosiły bowiem 740 EUR/t. Na powyższą ocenę składa się również okoliczność fikcyjnych danych dotyczących kontrahenta - firmy "D", nie pozwalające organom celnym Wielkiej Brytanii na ustalenie jakichkolwiek informacji dotyczących dokonywanego przez tę firmę obrotu koncentratem soku jabłkowego, jak również płatności otrzymywanych lub ponoszonych przez tę firmę. Dodatkowo, ustalenia z czynności kontrolnych prowadzonych w Spółce "C", gdzie sprawdzeniu poddano wartość celną towarów wprowadzanych na obszar Unii Europejskiej w okresie od dnia [...] listopada 2012 r. do dnia [...] stycznia 2015 r., w tym również towaru objętego przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi. Na podstawie udostępnionych kontrolującym dokumentów firmy, zajętych przez Prokuraturę Okręgową do śledztwa sygn. [...] oraz informacji uzyskanych z instytucji bankowych, prowadzących rachunki kontrolowanej Spółki ustalono, że płatności mogące stanowić rozliczenie z kontrahentami zagranicznymi wyniosły łącznie 33 005 175, 29 EUR, a ustalona przez kontrolujących łączna kwota zobowiązań za wszystkie importowane towary w okresie objętym kontrolą wyniosła 25 562 726,82 EUR. Wystąpiła więc nadwyżka płatności nieuwzględniona w deklarowanej wartości celnej importowanych towarów. Z uwagi na fakt, że kontrolowana Spółka nie udostępniła kontrolującym pełnej dokumentacji dotyczącej płatności za okres objęty kontrolą, nie było możliwe ustalenie wartości celnej importowanego koncentratu soku jabłkowego i zweryfikowanie obliczonych na jej podstawie należności. Organ odwoławczy wskazał dalej, że również ustalenia poczynione przez Prokuraturę Okręgową (sygn. akt [...]) dotyczące obrotu koncentratem jabłkowym z udziałem m.in. firmy "C" Sp. z o.o. dowodzą zasadności wątpliwości co do zadeklarowanej w zgłoszeniach wartości celnej towarów. Ze zgromadzonego w toku postępowania przygotowawczego materiału dowodowego wynika bowiem, że w okresie od lutego 2012 do maja 2014 na terenie województw podkarpackiego, świętokrzyskiego, małopolskiego oraz Ukrainy działała zorganizowana grupa przestępcza mająca na celu popełnianie przestępstw polegających na wprowadzaniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego z Ukrainy koncentratu soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie należności celnych i z tytułu podatku od towarów i usług. Z materiałów tych wynika również, ze cała transakcja zakupu koncentratu soku jabłkowego przez "C" Sp. z o.o. oraz inne polskie firmy była kontrolowana przez firmę "F" na Ukrainie. Zorganizowany przestępczy proceder oparty jest na brytyjskich (filie zarejestrowane na Ukrainie) i polskich firmach-słupach, w tym m.in. "D" i "C" Sp. z o.o. Wskutek tego organy celne pobrały należności celne na podstawie znacznie zaniżonej wartości transakcyjnej zawartej w fakturach sprzedaży koncentratu soku jabłkowego, w oparciu o fikcyjne kontrakty na dostawy tego towaru zawarte pomiędzy spółkami-słupami. W ocenie organu, faktyczny obrót towaru, objętego zgłoszeniami celnymi będącym przedmiotem niniejszego postępowania, odbywał się pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach tego samego koncernu. Faktury wystawiane przez pośredniczącą w sprzedaży firmę "D" w Wielkiej Brytanii służące do ustalania wartości celnej, w tym załączone do przedmiotowych zgłoszeń celnych, w sprawach w których prowadzone są postępowania, jak również umowę pomiędzy firmą "D"a "C" Sp. z o.o. podpisywał, jak ustalono podczas kontroli dokumentów importera, Z Z. - członek zarządu finalnego odbiorcy koncentratu soku tj. firmy "E" Sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna. Zdaniem organu odwoławczego analiza zgromadzonych w przedmiotowej sprawie dokumentów prowadzi do wniosku, że mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, w przypadku której następuje fikcyjne odsprzedanie towaru w tym samym dniu za cenę ponad 3 - krotnie wyższą niż w przypadku następnej transakcji. Takie działania nie miały ekonomicznego uzasadnienia i ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego faktury wystawione przez "D" dla firmy "C" Sp. z o.o. na potrzeby udokumentowania fikcyjnych transakcji, dołączone do przedmiotowych zgłoszeń celnych jako dowód zakupu koncentratu soku jabłkowego, zasadnie nie zostały uznane za dokumenty wiarygodne co do prawdziwości zawartych w nich danych. Wobec wskazanych wcześniej uzasadnionych wątpliwości co do ceny importowanego towaru według organu odwoławczego zaistniały uzasadnione podstawy, o których mowa w art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.UrzUEL.1993.253.1, dalej: RWKC), by odstąpić od wartości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym jako wartości transakcyjnej i określić ją na podstawie jednej z zastępczych metod ustalania wartości celnej. Jak wyjaśnił organ odwoławczy – organ I instancji w pierwszej kolejności zbadał możliwość zastosowania w przedmiotowych sprawach metodę transakcyjną towarów identycznych lub metodę transakcyjną towarów podobnych. W związku z nieprecyzyjnymi danymi odnośnie parametrów towaru Brix<67, organ I instancji nie mógł wytypować towaru identycznego, co z kolei wykluczyło możliwość skorzystania z metody wartości transakcyjnej towarów identycznych. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo zastosował metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych, przyjmując jako towar podobny w rozumieniu art. 142 ust. 1 lit. d RWKC, sok o wartości Brix 65 %. Jako podstawę sporządzenia kalkulacji do obliczenia wartości celnej importowanego towaru przyjęto materiał porównawczy ze zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., zgodnie z którym dopuszczono do obrotu towar w postaci 23 ton koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 65 o ocenie jednostkowej 0,74 EUR/kg (faktura nr [...] z dnia [...] maja 2014 r.), warunki dostawy "G". Zaznaczył przy tym, że we wszystkich wytypowanych zgłoszeniach celnych wartość celna kształtowała się na jednakowym poziomie (0,74 EUR/kg), więc wybór nastąpił zgodnie z art. 151 ust. 3 RWKC. Organ odwoławczy skonstatował, że prawidłowo organ I instancji ustalił, że towar objęty w/w zgłoszeniem celnym jest towarem podobnym, bowiem zgłoszenie to dotyczyło koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix przekraczającej 20, ale nieprzekraczającej 67, niezawierający dodatku cukru, inny niż sproszkowany, co ze względu na podobne cechy, skład i funkcje, wyczerpywało elementy definicji towaru podobnego w rozumieniu art. 142 ust. 1 lit. d RWKC. Zdaniem organu II instancji wiarygodność ustalonej wartości celnej metodą zastępczą w oparciu o wartość transakcyjną towaru podobnego potwierdzają także wykorzystane pomocniczo informacje o średnich cenach zagęszczonego soku jabłkowego w roku 2014 z giełd zagranicznych oraz z publikacji branżowych. W skarżonej decyzji nie podzielono stanowiska skarżącego, że w niniejszej sprawie upłynął termin trzyletni dla powiadomienia dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenia wymiaru należności celnych w nowej wysokości o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC jako, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie termin pięcioletni z art. 221 ust.4 WKC z uwagi na związek pomiędzy powstaniem długu celnego a czynem objętym śledztwem o sygn. [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2018r., pełnomocnik Syndyka Masy Upadłości "A" sp. z o.o. wniósł skargę na opisaną wyżej decyzję, domagając się jej uchylenia oraz poprzedzających jej wydanie decyzji organu I instancji oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. obrazę przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięć a mianowicie: 1. przepisów art. 29 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie i ustalenie wartości celnej innej niż wartość transakcyjna, podczas gdy prawidłowe zastosowanie reguł postępowania przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów prawa materialnego w zaistniałym stanie faktycznym muszą prowadzić do wniosku, iż cena jednostkowa sprowadzonego towaru wykazana w fakturach importowych nie odbiega w rażący sposób od wartości skalkulowanej metodami zastępczymi, 2. art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego błędną interpretację, w szczególności z przekroczeniem reguł interpretacyjnych wynikających z załącznika nr 23 RWKC, co skutkowało ustaleniem wartości celnej w sposób nieprawidłowy, podstawie metody wyceny, która z uwagi na brak przesłanek jej zastosowania mogła być samodzielną podstawą ustalenia wartości celnej towaru, 3. art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pominięcie obowiązku zebrania "danych dostępnych we Wspólnocie", 4. art. 31 ust. 2 WKC poprzez jego niezastosowanie i określenie wartości celnej podstawie arbitralnie ustalonych przez organ celny wartości, w tym na podstawie cen sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie, 5. art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego błędną interpretacją, która spowodowała nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu. celnym oraz możliwości określenia wymiaru należności celnych w nowej wysokości, 6. art. 3 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego błędną interpretację i określenie wartości celnej towaru na podstawie ceny towary sprowadzonego w czasie innym niż zbliżony oraz w innych ilościach, 7. art. 7 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w zw. z przepisami ogólnymi porozumienia w zw. z art. 31 ust. 1 WKC, poprzez jego niezastosowanie i ustalę wartości celnej z pominięciem podstawowych zasad takich jak: zasada, iż naczelną wartością jest wartość transakcyjna, zasada ustalenia faktycznej wartości towaru co doprowadziło do ustalenia wartości celnej towaru z przekroczeniem uprawnień organów celnych i naruszeniem przepisów prawa, 8. art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (GATT 19 w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie przejawiające w pominięciu zasady ustalenia rzeczywistej wartości towaru i kryteriów ustalenia tej wartości, co doprowadziło do ustalenia wartości towaru wyłącznie na podstawie ceny innego towaru, sprowadzonego w innym czasie, z pominięciem innych czynników decydujących o rzeczywistej wartości towaru, 9. art. 30 ust. 2 pkt b) WKC poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie wartości celnej wyłącznie na podstawie ceny transakcyjnej innego towaru, mimo braku przesłanek zastosowania metody transakcyjnej towarów podobnych, 10. art. 151 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. wprowadzającego niektóre przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm., dalej: RWKC) poprzez jego błędną interpretację i niezastosowanie, skutkujące ustaleniem wartości celnej przy pomocy niedozwolonej metody. II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść zaskarżonych decyzji, a mianowicie: 1. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tj. Dz. U. z 2015r. poz. 858 ze zm., dalej: Prawo celne) poprzez ich niezastosowanie i dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, w szczególności w zakresie ustalenia właściwej wartości celnej importowanego towaru, a nadto przerzucenie ciężaru dowodu na stronę, podczas gdy na organie ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów i prawidłowego, zgodnego z prawem i rzeczywistością ustalenia stanu faktycznego, 2. art. 233 § 1 O.p w związku z art. 73 ust. 1 Prawo celne poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, 3. art. 210 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez jego niezastosowanie i niepowołanie w sposób prawidłowy podstawy prawnej wydanej decyzji, 5. art. 90 Prawa celnego poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie połączenia spraw zgłoszeń celnych tego samego importera, tego samego towaru w tym samym czasie, co spowodowało traktowanie w sposób samodzielny importu tych samych towarów w tym samym czasie i tym samym mogło mieć wpływ na wyliczenie wartości celnej, a tym samym treść zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, to jest kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Daje temu wyraz przepis art. 145 p.p.s.a., który stanowi, między innymi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkiem nie mającym zastosowania w przedmiotowych sprawach). Na wstępie należy zauważyć, że z dniem 1 maja 2016r. wszedł w życie Unijny Kodeks Celny - rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L 269 z dnia 10 października 2013r., dalej: UKC). Z mocy art. 286 ust. 2 UKC - rozporządzenie (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny zostało uchylone. UKC nie zawiera przepisów przejściowych. Pomimo braku przepisów przejściowych należy określić sposób postępowania w przypadku długów celnych powstałych przed dniem 1 maja 2016 r. Zdaniem Sądu w takim wypadku odnieść się należy do analogicznej sytuacji, która miała miejsce na przełomie 1993r. i 1994r., tj. w chwili zastąpienia przez WKC szeregu odrębnych, szczególnych aktów prawa unijnego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 251 WKC, rozporządzenia i dyrektywy traciły wówczas moc z dniem 1 stycznia 1994r. Podobnie jak obecnie, również wtedy, brak było przepisów przejściowych. W tym zakresie zasadnym będzie odwołanie się do wypracowanego stanowisko doktryny oraz orzecznictwa ETS wskazującego, że przepisy proceduralne stosować należało do wszystkich postępowań, które zawisły po wejściu w życie tych przepisów (wyrok ETS z dnia 10 maja 2001r. w sprawie T-186/97). Natomiast przepisy materialne, nie mogą regulować skutków prawnych zdarzeń, zaistniałych przed wejściem w życie tych przepisów (wyrok BFH z dnia 1 lutego 2000r., VII R 16/99). Również w wyroku w sprawie C-201/04, z dnia 23 lutego 2006r., Trybunał przypomniał, że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem uważa się na ogół, że przepisy proceduralne mają zastosowanie do wszystkich postępowań zawisłych w momencie ich wejścia w życie, w odróżnieniu od przepisów materialnych, które są zazwyczaj interpretowane w ten sposób, iż nie obowiązują w stosunku do sytuacji powstałych przed ich wejściem w życie. W odniesieniu do okoliczności faktycznych leżących u podstaw sprawy przed sądem krajowym, z którymi były związane długi celne powstałe przed chwilą wejścia w życie WKC, sąd krajowy został zobowiązany do stosowania przepisów materialnych zawartych w uregulowaniach obowiązujących przed datą wejścia w życie WKC, a z drugiej strony, przepisów proceduralnych zawartych w WKC". Odnosząc się wpierw do zarzutów prawa procesowego, gdyż sugerowane nieprawidłowości mają mieć związek z błędnymi ustaleniami faktycznymi wskazać trzeba, że Skarżący zarzuca naruszenie przez organy celne przepisów prawa procesowego to jest art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez całkowicie dowolną w jego ocenie ocenę materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszelkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a także sprzeczność ustaleń organów z treścią zebranego w sprawach materiału dowodowego, w szczególności w zakresie ustalenia wartości celnej importowanego towaru. Sąd ocenia te zarzuty jako całkowicie pozbawione podstawy faktycznej ale i prawnej. Zgodnie bowiem z art. 73 ust 1 prawa celnego do postępowań w sprawach celnych nie stosuje się przepisów pomieszczonych w rozdziale 1 działu IV ordynacji podatkowej. Zasady które rządzą postępowaniem celnym zostały opisane w preambule do Unijnego Kodeksu Celnego. W przypadku zasad rządzących procedurą wydawania decyzji celnych, zostały one zawarte m.in. w punktach: 20,21,22,24,25,26,27,32,58. Odnoszą się one do takich zasad ogólnych jak m.in. zasada legalizmu, zapewnienie czynnego udziału strony w postępowaniu, zaufania do organów celnych, a więc tych które formułują elementarne zasady ogólne postępowania podatkowego. W nawiązaniu do tych zasad zauważyć należy, że w trybie art. 22 ust 6 UKC powiadomieniem z dnia [...] października 2017r. (doręczonym stronie w dniu [...] października 2017r. ) organ celny I instancji poinformował o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej dla strony określającej kwotę długu celnego, podstawach wydania decyzji, przysługującym prawie do bycia wysłuchanym przed wydaniem decyzji oraz wyznaczył termin 30 dni na przedstawienie stanowiska przez stronę. Z kolei organ odwoławczy pismem z dnia [...] lutego 2018 r. działając na podstawie art. 90d prawa celnego wyznaczył stronie odpowiedni termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Niewątpliwie więc skarżącemu został zapewniony czynny udział w postępowaniu przed organami celnymi. Mając więc na uwadze okoliczności rozpoznawanej sprawy oraz sposób procedowania organów stwierdzić należy, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, odpowiadającym standardom wynikającym z uregulowań Prawa celnego, a także stosowanych odpowiednio w tym przypadku regulacji Ordynacji podatkowej. Organy nie mogły uchybić również przepisowi art. 90 prawa celnego poprzez nie połączenie do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw dotyczących zgłoszeń celnych tego samego towaru, bowiem adresatem zawartej w nim normy jest wyłącznie organ celny, który kierując się pragmatyzmem i celowością podejmuje taką fakultatywną decyzję. Nie naruszyły więc organy prawa rozpoznając i rozstrzygając odrębnie sprawy dotyczące różnych zgłoszeń celnych dokonanych w różnej dacie, czy też łącząc tylko niektóre z nich. Analiza akt sprawy administracyjnej oraz części sprawozdawczej skarżonej decyzji wskazuje zdaniem Sądu, że rozstrzygające sprawę organy zebrały materiał dowodowy wystarczający i zdatny do wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, a dokonana przez nie ocena zebranych dowodów, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie nosi cech dowolności. W tym miejscu należy podkreślić, że w zakresie poczynionych ustaleń organy oparły się w przeważającej mierze na dowodach z dokumentów urzędowych – pism brytyjskiej i ukraińskiej administracji celnej, dokumentów z karnego postępowania przygotowawczego, co do których brak było podstaw do podważenia ich wiarygodności oraz danych z ogólnodostępnych portali i systemów informatycznych. Godzi się przy tym zauważyć, że na okoliczności mogące stanowić podstawę zakwestionowania wiarygodności wyżej wskazanych dokumentów nie wskazała również strona skarżąca. W tych okolicznościach nie można mówić o nieprawidłowości w działaniu organów, które swoje ustalenia w powyższym zakresie poczyniły w oparciu o całokształt ujawnionych okoliczności sprawy stosownie do art. 191 O.p.. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania wyrażonych w art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 73 pkt 1 prawa celnego. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że organy w niniejszych postępowaniach bezpodstawnie przerzucają na niego ciężar udowodnienia okoliczności, które kształtować mogą jego odpowiedzialność za domniemany dług celny. Wskazać należy w odniesieniu do tego zarzutu, że to organ dokonał niezbędnej inicjatywy dowodowej, dokonał weryfikacji zgłoszeń celnych, wskazując jakie obiektywne okoliczności sprawy poddają w wątpliwość rzetelność wskazanej w zgłoszeniach ceny transakcyjnej oraz określił na nowo elementy kalkulacyjne należności celnych. Strona kwestionując takie ustalenia organu winna przedstawić nie tylko argumentację wspierającą swe stanowisko, lecz także wskazać dowody na których opiera swoje twierdzenia. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Tym samym stwierdzić należy, że chociaż co do zasady w postępowaniu podatkowym czy celnym ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych czy celnych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji, gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I FSK 2157/11). Niekiedy, jak w przypadku wskazania przez organ celny na fakt powiązania stron transakcji, o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia, z mocy pozytywnego wskazania przepisu prawa, obowiązek wykazania pewnych okoliczności spoczywa na stronie. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że najdalej idący jest zarzut przedawnienia to jest naruszenia przez organy celne art. 221 ust. 3 WKC poprzez nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenie wymiaru należności celnych w nowej wysokości. Zarzut ten jest jednak chybiony. Wprawdzie zasadą jest zgodnie z art. 221 ust 3 WKC, że powiadomienia dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego, ale normodawca unijny przewidział od tej zasady wyjątek. Mianowice w myśl art. 221 ust 4 WKC, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, sądowym sankcjom karnym, dłużnika można powiadomić, na warunkach przewidzianych obowiązującymi przepisami, po upływie terminu 3 lat. Analogicznie tę kwestię z powołaniem się na regulacje WKC uregulował krajowy ustawodawca stanowiąc w art. 56 prawa celnego, że w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Z tych przepisów pominiętych przez skarżącego wynika, że organ celny może powiadomić dłużnika o długu celnym po upływie 3 lat, o ile stwierdzi, że powstał on na skutek czynu karalnego, do czego organ odniósł się przekonywująco w skarżonej decyzji. Zwrócić należy uwagę skarżącemu, że tak w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i sądów krajowych nie budzi wątpliwości, że do wydłużenia terminu powiadomienia o kwocie należności celnej nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienie czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną (por. wyrok TSUE z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08, wyroki NSA: z 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I GSK 278/17; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 190/10 czy z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 908/12). Konieczne jest wszakże wykazanie przez organy celne istnienia związku przyczynowo – skutkowego między tym czynem a powstaniem długu celnego, z czego, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy się w pełni wywiązały. Bezsporne jest bowiem, że Prokuratura Okręgowa prowadzi śledztwo o sygn. akt [...], z którego materiały dołączone są do akt sprawy administracyjnej, w którym postawiono zarzuty dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego na teren Polski z Ukrainy koncentratu soku jabłkowego w zakresie obejmującym także przedmiotowe zgłoszenia. Poza powyższymi kwestiami zasadniczy spór koncentruje się wokół tego czy istniały usprawiedliwione podstawy do zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów zgłoszonych spornymi zgłoszeniami celnymi oraz w konsekwencji, prawidłowości doboru przez organy celne metody wyliczenia wartości celnej tych towarów. Przechodząc do oceny zarzutów w tym zakresie, na wstępie należy podkreślić, co zresztą już wyżej sygnalizowano, że rozstrzygające sprawę organy słusznie przyjęły, że podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie winny stanowić regulacje WKC oraz RWKC, z uwagi na daty dokonanych w sprawach zgłoszeń celnych, a odpowiedzialność za wszelkie konsekwencje przedmiotowych zgłoszeń spada również na upadłego – przedstawiciela pośredniego importera. Przedmiotowe kwestie są zresztą bezsporne w niniejszej sprawie. Jeżeli chodzi o wartość celną towarów, stanowiącą główny przedmiot sporu pomiędzy stronami, to zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością tą jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Jednakże w pewnych przypadkach, wyliczonych w powołanym wyżej przepisie w punktach a-d, zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru. Wartość transakcyjna towaru, co do zasady, stanowiąca w pierwszej kolejności podstawę wyliczenia należności celnej, nie zawsze będzie mogła stanowić wyznacznik służący ustaleniu tej wartości. Po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą bowiem, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania (art. 78 ust. 1 i 2 WKC). Zgodnie z art. 181a ust. 1 RWKC, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organowi celnemu przysługuje bowiem uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Oznacza to, że wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej. Nie jest konieczne by organy oczekiwały na zakończenie śledztwa, które ma za przedmiot kwestie związane nieprawidłowościami w obrocie towarów i wydanie wyroku przez sąd powszechny, gdyż, przez wzgląd na czasochłonność tego rodzaju spraw, związanych często z działalnością zorganizowanych grup przestępczych, postępowania celne i podatkowe byłyby sparaliżowane. Dlatego organy celne są uprawnione a zarazem zobowiązane do samodzielnego, wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). Oznacza to, że organy te nie zostały zwolnione z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa celnego oraz oceny skutków prawnych, jakie one wywierają. Organy celne mogą zatem po zwolnieniu towarów zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4 WKC, przedstawienia uzupełniających informacji. Równocześnie podkreślenia wymaga, że złożenie w urzędzie celnym deklaracji wartości celnej traktowane jest, jako przyjęcie odpowiedzialności przez osobę ją składającą, w odniesieniu do: prawidłowości i kompletności danych podanych w deklaracji, autentyczności dokumentów przedstawionych na poparcie tych danych oraz dostarczenia każdej dodatkowej informacji lub dokumentu potrzebnego dla ustalenia wartości celnej towarów. Z powyższych regulacji wynika, że organy administracji nie są bezwzględnie związane wartością transakcyjną towaru deklarowaną przez podmiot dokonujący jego importu (zgłoszenia), na podstawie art. 181 a RWKC, mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie objętego nią stanu faktycznego. Nie ma bowiem jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. Postępowanie w zakresie badania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towarów jest dwuetapowe. Pierwszy etap ma na celu ustalenie, czy cena wynikająca z dokumentu zakupu jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar. Drugi etap – w przypadku odrzucenia wartości transakcyjnej, ma na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej, w oparciu o metody przewidziane w WKC. Mając na uwadze powyższe, a także poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne, których prawidłowość nie budzi wątpliwości Sądu, stwierdzić należy że organy zasadnie zakwestionowały wartość transakcyjną towarów objętych przedmiotowymi zgłoszeniami. Należy bowiem zgodzić się z ich twierdzeniem, że zadeklarowana wartość celna importowanego z Ukrainy soku budzi uzasadnione wątpliwości, wobec takich okoliczności jak blisko trzykrotna różnica w wartości importowanego do Polski towaru, pomiędzy fakturami załączonymi do zgłoszeń celnych, a fakturami załączonymi do deklaracji wywozowych, złożonych po stronie ukraińskiej, a noszącymi te same daty i numery. Przedmiotowe wątpliwości potęgują ponadto również takie fakty jak niemożność identyfikacji sprzedawców importowanych towarów na terenie Wielkiej Brytanii, powiązania wszystkich podmiotów biorących udział w transakcjach, zwłaszcza w kontekście osoby Z. Z. mającego reprezentować podmioty brytyjskie, a który występuje również jako reprezentant finalnego odbiorcy. Również dokonana przez organy celne analiza płatności za zgłoszony towar, wykazująca nadwyżkę tej płatności w stosunku do zadeklarowanych wartości celnych przedmiotowych towarów budzi uzasadnione zastrzeżenia, co do wiarygodności tychże deklaracji. Skarżący, podważając ustalenia organów w opisanym wyżej zakresie, nie był w stanie wyjaśnić przyczyn różnicy w cenach tego samego towaru, zwłaszcza w kontekście danych dotyczących tożsamości faktur. Spółka zasugerowała w postępowaniu przed organami, jedynie możliwość sfałszowania faktur dołączonych do ukraińskich zgłoszeń celnych wywozowych. Okoliczność ta, nawet gdyby okazała się prawdziwa - do stwierdzenia czego brak jest uzasadnionych podstaw - nie może stanowić podstawy uwiarygodnienia wartości transakcyjnej towaru. W dalszym bowiem ciągu, wobec powiązań podmiotów biorących udział w transakcji, pozostaje wiele wątpliwości w tym zakresie, a to z kolei nie pozwala na bezkrytyczne oparcie się na deklaracjach importera. W kontekście zastrzeżeń skarżącego do legalności działania organów celnych w niniejszej sprawie, wysnutych na podstawie braku powiadomienia stron postępowania, że powiązanie podmiotów biorących udział w transakcji wpłynęło na zaniżenie ceny, co miało uniemożliwić skarżącemu podanie własnej argumentacji w tym zakresie, godzi się zwrócić mu uwagę, że owo powiązanie nie stanowiło samodzielnej przesłanki do zakwestionowania wartości transakcyjnej deklarowanych towarów, lecz stanowił je splot tych wszystkich okoliczności, które wyżej wymieniono, a które w swej łącznej wymowie, zdaniem Sądu, stanowią, obiektywne, dostatecznie uzasadnione wątpliwości o których mowa w art. 181 a RWKC. Niezależnie od powyższego, wypada także zauważyć, że zgodnie z dyspozycją art. 29 ust 2 lit. b WKC, w sytuacji wystąpienia powiązania stron transakcji, wartość transakcyjna może zostać zaakceptowana o ile zgłaszający udowodni, że owo powiązanie nie miało wpływu na wartość transakcyjną w sposób wskazany w omawianym przepisie. Tak więc wbrew stanowisku skargi, nie w każdym przypadku ciężar okoliczności związanych z ustaleniem wartości celnej spoczywa na organie celnym. Podkreślenia dalej wymaga, że skarżący nie dostarczył adekwatnej dokumentacji czy danych dotyczących wartości transakcyjnych innych, identycznych lub podobnych towarów czy wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, i to nie tylko na etapie postępowania celnego po dokonaniu powiadomień z dnia [...] października 2017 r. o zakwestionowaniu kwot zadeklarowanych w przedmiotowych zgłoszeniach uzupełniających gdzie zwrócono w uzasadnieniu uwagę na powiązanie stron transakcji lecz także na etapie postępowania sądowego, ograniczając się do polemiki z ustaleniami i twierdzeniami organów celnych. Argumentem za uwiarygodnieniem wartości transakcyjnej, zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym, nie może być także fakt dokonania przelewów bankowych za przedmiotowy towar, gdyż zgodnie z ustaleniami organów przelewy te opiewają na kwoty przewyższające wartość towaru, jaka została zadeklarowana. Okoliczność ta, zwłaszcza wobec wzmiankowanych powiązań podmiotów biorących udział w transakcji nie dowodzi rzeczywistej wartości celnej towaru. Nie bez znaczenia w sprawie jest też to, że wobec korelacji czasowej dokonywanych transakcji pomiędzy podmiotami polskimi, brytyjskimi i ukraińskimi, dużych różnic w wartościach tożsamego towaru, brak jest racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego dla takiego stanu rzeczy, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji. W tej sytuacji nie można przyjąć bezkrytycznie za wiarygodną i rzeczywistą wartości transakcyjnej importowanych towarów. Reasumując tę część rozważań, stwierdzić przychodzi, że powyżej naprowadzone okoliczności, stanowiły dostatecznie uzasadnione okoliczności do podważenia wartości zadeklarowanych towarów i uprawniały organy do przeprowadzenia postępowania celem określenia prawidłowej wartości celnej tych towarów, zwłaszcza przy, co wymaga podkreślenia, braku ze strony skarżącego przedstawienia wiarygodnego przeciwdowodu. W związku ze skutecznym zakwestionowaniem wartości transakcyjnej towarów, w celu określenia prawidłowej wartości celnej niezbędnym jest odwołanie się do regulacji art. 30 i art. 31 WKC. Przepisy WKC regulują sposób określania wartości celnej towaru przyjmując zasadę, że kolejna metoda znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nie można ustalić tej wartości na podstawie poprzedniej. Zgodnie z art. 30 ust. 2 WKC wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest w pierwszej kolejności wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, następnie wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, w dalszej kolejności wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami oraz wartość kalkulowana, która jest sumą kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów, kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty i kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e). Wpierw wypada podkreślić, że zachodzi niespójność pomiędzy petitum skargi a jej częścią motywacyjną, bowiem skarżący z jednej strony stawia zarzut błędnego zastosowania w niniejszej sprawie metody z art. 30 ust 2 pkt b WKC to jest według wartości transakcyjnej towarów podobnych, podczas gdy w uzasadnieniu skupia się na podważaniu zasadności sięgnięcia po metodę tzw. ostatniej szansy, która jednak nie miała zastosowania w niniejszej sprawie. Przechodząc do porządku nad tym mankamentem skargi stwierdzić przychodzi, że, zdaniem Sadu, organy w niniejszej sprawie przekonywująco i logicznie, ze wskazaniem na konkretne dowody i okoliczności, uzasadniły dobór metody zastępczej. Ten wybór poprzedziło wykazanie, dlaczego nie mogła znaleźć zastosowania wcześniejsza metoda zastępcza. Wykazały mianowicie przekonywująco, że w dostępnych bazach danych brak było informacji o odprawach celnych dotyczących towarów identycznych, zaś w związku z wykazaniem towarów podobnych w tym samym lub zbliżonym czasie - organ dysponował danymi umożliwiającymi ustalenie wartości celnej metodą transakcyjną towarów podobnych. Nie było więc możliwości zastosowania metody transakcyjnej towarów identycznych, co organy wykazały z przekonującym uzasadnieniem. Brak w/w danych, pomimo podjętych działań w kierunku ich ustalenia i braku jakiejkolwiek inicjatywy w tym kierunku strony przeciwnej, stanowi wystarczający argument za przyjęciem metody wartości transakcyjnej towarów podobnych określonej w art. 30 ust. 2 lit. b WKC i wybór ten jest prawidłowy. Skarżący nie przedkładając dokumentów, które pozwoliłyby ustalić wartość celną w oparciu o inne metody zastępcze, nie może skutecznie zakwestionować ich odrzucenia przez organ. Przypomnienia wymaga, że zgodnie z treścią przepisu art. 151 ust. 1 RWKC odnoszącego się do stosowania metody z art. 30 ust. 2 lit. b, ustalana w ten sposób wartość celna następuje w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. W przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na innym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilością, pod warunkiem że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty, niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości. Skarżący kwestionując dobór zgłoszeń do materiału porównawczego nie wskazuje przy tym na inne dane, które można by przeciwstawić tym przyjętym przez organ. Pokreślić należy, że o właściwym doborze materiału do analizy porównawczej decydują między innymi kryteria ilościowe, ale w znaczeniu podobnej ilości towaru objętego danym zgłoszeniem celnym, co wyklucza możliwość przyjęcia do porównania całej ilości sprowadzonego towaru (por. wyroku NSA z 11 czerwca 2014 r. sygn. akr I GSK 928/13). Trafnie przy tym argumentują, że w każdym wypadku, tak w odniesieniu do towarów objętych spornymi zgłoszeniami jak i do towarów z materiału porównawczego mamy do czynienia w gruncie rzeczy z ilościami hurtowymi, a więc na tym samym poziomie handlu, zaś stwierdzone różnice nie dają podstaw do różnicowania wartości celnej badanej i porównywanej. Ponadto w przekonaniu Sądu nieuzasadnione są oczekiwania skarżącego, że organy powinny dokonać korekty związanej z ilością deklarowanych towarów przez wzgląd na okoliczność, że taki sam towar od tego samego dostawcy był sprowadzany w ogromnych ilościach na przestrzeni długiego okresu czasu, co musiało mieć przełożenie na wartość (niższą) tego towaru, gdyż skarżący, poza gołosłownymi twierdzeniami nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swego stanowiska. Tym samym zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, że brak było dostatecznego uzasadnienia do zastosowania korekty, o której mowa w art.151 ust. 1 RWKC. Tak więc organy w niemniejszej sprawie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa dokonały prawidłowego obliczenia wartości celnej importowanego towaru metodą wartości transakcyjnej towarów podobnych na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...], które to dane pozyskano z ogólnopolskiej bazy ALINA. Przedmiotowym zgłoszeniem dopuszczono do obrotu towar w postaci 23 ton koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 65 o cenie jednostkowej 0,74 eur/kg. Nie można także pominąć także i tego, że okoliczności transakcji, których przedmiotem były deklarowane towary, budziły uzasadnione wątpliwości, toteż trudno, wybiórczo powoływać się na niektóre z nich, w tym wypadku rzekomy upust związany ze skalą nabyć. Dobór przez organy celne materiału porównawczego na podstawie dostępnych ogólnopolskich baz danych, determinowany był w ocenie Sądu w sposób przekonywująco dostępnymi informacjami zawartymi w kwestionowanych zgłoszeniach celnych, uwzględniającymi określony rodzaj towaru, jego ilość oraz określony czas i ten sam kierunek handlu. Co do doboru materiału porównawczego dotyczącego soku zagęszczonego o liczbie Brix 65, nie ma powodu kwestionować, że w obu przypadkach mamy do czynienia z towarem o podobnych cechach i właściwościach. W kwestionowanych zgłoszeniach podano opis towaru "zagęszczony sok jabłkowy do przetwórstwa spożywczego < 67 %" zgodnie zresztą z treścią dołączonych doń faktur, pomijając w tym miejscu zastrzeżenie co do ich rzetelności o czym mowa była wyżej. Także w innych dołączonych do zgłoszeń dokumentach, to jest w ukraińskich certyfikatach pochodzenia i certyfikatach jakości wskazana została liczba Brix < 67 % w odniesieniu do deklarowanego soku jabłkowego. Podobnie opisany został ten towar w fakturach przedstawionych do odprawy celnej po stronie ukraińskiej. Z przedstawionych powyżej względów Sąd stwierdza, że okoliczności przedmiotowej sprawy, wbrew temu co wywodzi Skarżący nie przystają do okoliczności spraw, w których Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. uchylił szereg decyzji organu I instancji wskazując na wątpliwości wyboru materiału porównawczego w odniesieniu do ustalonych właściwości zgłaszanego towaru w zakresie liczby Brix. Godzi się zauważyć, że jeżeli w innych przypadkach importu soku liczba Brix wynosiła rzeczywiście 21 % i zostało to we właściwy sposób udokumentowane, to brak jest podstaw do automatycznego przenoszenia tych okoliczności na grunt przedmiotowych spraw. W tej sytuacji przyjęcie przez organy jako towar podobny soku o wartości Brix 65 % należy uznać za uzasadnione, w kontekście cech i właściwości towaru podobnego, w rozumieniu art. 142 ust. 1 lit. d RWKC. Zauważyć przy tym należy, że właściwość towaru w niniejszej sprawie została określona przez zgłaszającego w sposób mało precyzyjny (niedookreślenie kategoryczne liczby Brix) i konsekwencje tychże nieścisłości obciążają importera oraz upadłego, którzy nie dostarczyli dowodów, że zgłaszany towar znacznie odbiega od właściwości materiału porównawczego. Warto zauważyć, że wyliczona w ten sposób wartość celna – 740 EUR/tonę znacznie odbiega od wartości deklarowanej – 520 EUR/tonę i to przy danych wyjściowych najkorzystniejszych dla skarżącego, co tylko potwierdza powzięte wątpliwości co do rzetelności cen transakcyjnych. Natomiast już tylko pomocniczo organy poparły swoje stanowisko danymi wynikającymi z informacjami giełdowymi i publikacjami w Internecie. Bezpodstawne są argumenty skarżącego co do braku adekwatności danych zawartych w ogólnopolskiej bazie zgłoszeń celnych Alina. Podkreślenia w tym względzie wymaga, że jednym z czynników, które kształtują wartość podobnych towarów na rynku eksportu sprzedawanych w celu importu na rynek Wspólnoty, jest rynek docelowy, czyli rynek, na który towary te są bezpośrednio przeznaczone. Jednolitość obszaru celnego Wspólnoty rozumiana jest w sensie prawnym – jako jednolitość reguł prawnych i praktyk administracyjnych w odniesieniu do środków polityki handlowej stosowanych wobec towarów spoza tego obszaru. Nie ma natomiast mowy o jednolitości rynku w sensie ekonomicznym. Rynki poszczególnych państw członkowskich znacznie się różnią w sensie ekonomicznym. Jest to czynnik niewątpliwie wpływający na kształtowanie się cen towarów importowanych na te rynki. Wybór transakcji służących stosowaniu metody cen podobnych musi uwzględniać specyfikę tej części rynku unijnego, na który towar jest sprowadzany, rynek Wspólnoty nie jest bowiem rynkiem jednorodnym. Dysfunkcjonalny dla potrzeb ustalania elementów kalkulacyjnych należności celnych w niniejszych sprawach jest prezentowany w skardze sposób rozumienia obszaru celnego Wspólnoty, jako sumy wszystkich rynków krajów członkowskich, bo znaczyłoby konieczność uwzględnienia w procesie ustalania wartości celnej ogromnej skali danych, które przez wzgląd na specyfikę każdego z tych rynków, prowadziłoby do nieadekwatnych wyników. Słusznym jest zatem ograniczenie przez organy przeprowadzenia analiz do zgłoszeń celnych zaewidencjonowanych w bazach danych polskich organów celnych (ogólnopolska baza zgłoszeń celnych ALINA), skoro towar wprowadzony był na rynek Polski, podobnie jak towary z materiału porównawczego. Wbrew twierdzeniom skarżącego pozwala to na znalezienie odpowiednio obiektywnego materiału porównawczego. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy art. 3 ust. 1 i art. 7 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w zw. z art. 31 ust 1 WKC poprzez błędną interpretację oraz określenie wartości celnej towaru na podstawie ceny towaru sprowadzonego w czasie innym niż zbliżony oraz w innych ilościach oraz pominięcia naczelnych zasad jej ustalenia a także pominięcia zasady ustalania rzeczywistej wartości towarów i kryteriów ustalenia tej wartości, należy zauważyć, że Światowa Organizacji Handlu (WTO) zgodnie z art. 1 i art. II ust. 1 i ust. 2 Porozumienia ustanawiającego tę organizację sporządzonego w dniu 15 kwietnia 1994 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 ze zm.), została powołana w celu stanowienia wspólnych ram instytucjonalnych dla stosunków handlowych, utrzymywanych między jego Członkami, w sprawach dotyczących porozumień i związanych z nimi instrumentów prawnych zawartych w załącznikach 1, 2 i 3 do Porozumienia, stanowiących jego integralne części, wiążące dla wszystkich Członków. Członkami WTO są między innymi Unia Europejska i Rzeczpospolita Polska. W grupie Wielostronnych porozumień w sprawie handlu towarami, objętych załącznikiem 1A w ramach załącznika 1 do Porozumienia dnia 15 kwietnia 1994 r. znalazł się "Układ ogólny w sprawie taryf celnych i handlu 1994" oraz "Porozumienie o stosowaniu artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994", zwane Kodeksem Wartości Celnej WTO. Godzi się podkreślić, że rozwiązania przyjęte w tych postanowieniach, co do zasady są niesprzeczne z regulacjami WKC i RWKC, na które powołały się organy w niniejszej sprawie i w praktyce wspierają proces ich interpretowania w zakresie przepisów dotyczących ustalania wartości celnej, także poprzez wytyczne i wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej. Jak to już wyżej wyjaśniono, proces wykładni, a następnie zastosowania tych przepisów zaprezentowany przez organy w niniejszej sprawie, który doprowadził do ustalenia takiej a nie innej wartości celnej, nie budzi wątpliwości Sądu. Warte podkreślenia jest przy tym, że skarżący gros zarzutów skargi wiąże z naruszeniem przepisu art. 31 ust 1 WKC, który określa przesłanki konstruowania tzw. metody ostatniej szansy do wyliczenia wartości celnej, wszak dopiero po stwierdzeniu, że pozostałe, zdefiniowane metody zastępcze in concreto nie mają zastosowania, która to sytuacja jednak nie zachodzi w niniejszej sprawie, skoro organy przyjęły zasadnie metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.