I SA/Rz 477/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Grzegorz Panek Protokolant st.sekr.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2011 r. spraw ze skarg J. G., Ł. O., W. O. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2010 r. nr [...], [...] w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego. - oddala skargi - I SA/Rz 477/10 Uzasadnienie Decyzją dnia [...] maja 2010r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołań J. G., Ł. O. i W. O. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] lutego 2010r. (nr ...), umarzającej postępowanie kontrolne prowadzone wobec O. s.c. W. i Ł. O., K. 10, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2006, uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż wobec O. s.c. (dalej: spółka cywilna) prowadzono kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa oraz należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. umorzył postępowanie kontrolne wobec spółki cywilnej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 -2006. Jako stronę decyzji oznaczono byłych wspólników spółki cywilnej Ł. i W. O. oraz J. G.. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, iż w świetle przepisów ustawy z dnia 28 września1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania kontrolnego w stosunku do wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej w zakresie podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego - należnych od spółki oraz w zakresie należności spółki jako płatnika podatku dochodowego. Organy kontroli skarbowej nie są właściwe do wydawania decyzji w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, w związku z czym, stosownie do zapisu art. 208 § 1 ww. ustawy, postępowanie kontrolne w tym zakresie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. Uchylając decyzję organu I instancji powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2010r. organ odwoławczy wyjaśnił, iż na gruncie przepisów ustaw podatkowych spółka cywilna, mimo braku osobowości prawnej, może występować jako podatnik lub płatnik, traktowana jest wówczas jako odrębny od wspólników podmiot. W postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej zdolność spółki cywilnej do występowania w charakterze strony uzależniona jest od uregulowania jej podatkowej pozycji materialno-prawnej w ustawie podatkowej - jeśli ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość, zawsze w tym samym zakresie spółka taka może występować jako strona w postępowaniu. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyznają spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez uznanie jej - odpowiednio - za podatnika i płatnika. W konsekwencji podmiotem praw i obowiązków jest spółka cywilna, jako podmiot odrębny od wspólników. Organ odwoławczy podniósł, iż postępowanie kontrolne wszczęto i prowadzono wobec spółki cywilnej, co do zasady zatem adresatem decyzji kończącej postępowanie (podmiotem oznaczonym jako strona postępowania) powinien być podmiot, wobec którego postępowanie to zostało wszczęte. Tymczasem organ I instancji za stronę postępowania prowadzonego wobec spółki cywilnej uznał wspólników tej spółki w okresie, w którym powstały zobowiązania jako podatnika podatku od towarów i usług oraz płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, stwierdzając przy tym w sentencji decyzji, że umorzeniu podlega postępowanie wobec spółki cywilnej. Ponadto decyzja organu I instancji została skierowana także do J. G., który w momencie likwidacji spółki cywilnej nie był już jej wspólnikiem (wystąpił ze spółki w dniu 31 maja 2006r.), a ponadto nie zostało wobec niego wszczęte postępowanie, które podlegałoby umorzeniu. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na niekonsekwencję organu i instancji, który w wydanej decyzji nie uwzględnił P. O., będącego także wspólnikiem spółki cywilnej w kontrolowanym okresie. Z uwagi na powyższe organ II instancji stwierdził, iż zaskarżona decyzja jest wadliwa, została bowiem skierowana do osób niebędących stroną postępowania. Organ podkreślił, iż prawidłowe wskazanie w decyzji strony postępowania decyduje o jej ważności, tym samym rozstrzygnięcie, w którym występuje sprzeczność pomiędzy oznaczeniem strony, a wskazanym w jej treści zakresem podmiotowym umorzonego postępowania, należy wyeliminować z obrotu prawnego. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż decyzja organu I instancji została doręczona wyłącznie pełnomocnikowi M. R. Organ wskazał, iż wspólnicy spółki cywilnej W. i Ł. O. w dniu [...] listopada 2009r. umocowali doradcę podatkowego M. R. do występowania w ich imieniu m.in. przed organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej w sprawach obejmujących podatek dochodowy, podatek od towarów i usług za lata 2004-2008. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego pełnomocnik M. R. poinformował organ I instancji, iż z dniem 31 grudnia 2009r. wspólnicy spółki cywilnej podjęli uchwałę o likwidacji spółki oraz o wykreśleniu przedsiębiorców z ewidencji działalności gospodarczej. Decyzję organu I instancji skierowaną m.in. do Ł. i W. O. odebrała osoba działająca uprzednio w charakterze pełnomocnika wspólników, której pełnomocnictwo wygasło jednak z dniem likwidacji spółki cywilnej. W sytuacji zatem, gdy pełnomocnictwo udzielone przez wspólników od dnia 31 grudnia 2009r. nie istniało, brak było podstaw do zastosowania art.145 § 2 Ordynacji podatkowej. Doręczenie decyzji organu I instancji w tym trybie było nieprawidłowe i nie znajdowało uzasadnienia. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ odwoławczy podniósł, iż w sytuacji, gdy decyzja doręczona została wadliwie - wobec skutecznego wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, uznaje się, iż strona zapoznała się z treścią decyzji, a zatem decyzja została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego. W ocenie organu odwoławczego, pomimo powyższego uchybienia Ł. i W. O. nie ponieśli ujemnych skutków procesowych z nim związanych, a ich odwołanie również w takim przypadku podlega rozpatrzeniu przez organ II instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w R. zakwestionował też określenie zakresu przedmiotowego rozstrzygnięcia, ponieważ w sentencji decyzji organu I instancji wskazano podatek akcyzowy, jako element postępowania kontrolnego wobec O. s.c., chociaż z akt sprawy nie wynika, aby w odniesieniu do tego rodzaju należności dokonywano jakichkolwiek ustaleń, ani żeby spółka była podatnikiem tego podatku. Na decyzję organu odwoławczego Ł. i W. O. oraz J. G. złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 5, art. 233 § 1 pkt 2 oraz art.145 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, iż decyzje organów obu instancji rażąco naruszają prawo, gdyż zostały wydane bez podstawy prawnej i wbrew przepisom prawa. W ocenie skarżących organ II instancji bezzasadnie skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie budzi żadnych wątpliwości, materiał dowodowy nie wymaga uzupełnienia, brak również naruszenia przepisów o właściwości. Zdaniem skarżących, organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji z powodu niewłaściwego oznaczenia strony tej decyzji oraz nieprawidłowego jej doręczenia J. G., a uchylenia rozstrzygnięcia na takiej podstawie przepisy nie przewidują. Ponadto skarżący zarzucili, iż odwołanie od decyzji organu I instancji złożył osobiście J. G., wobec czego decyzja powinna zostać skierowana do niego, a nie do reprezentującego go pełnomocnika, który w sprawie umorzenia nie występował. Pełnomocnik powinien natomiast otrzymać decyzję organu odwoławczego jako reprezentant spółki O. Zarzucono również, iż w nagłówku decyzji organu II instancji nie oznaczono strony rozstrzygnięcia, co spowodowało, że nie można jednoznacznie stwierdzić, do kogo jest ona skierowana oraz czy jest to jedna decyzja czy trzy rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych ( Dz.U. nr 153,poz. 1269 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz,1270 ze zm., dalej: ustawą p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest niezasadna. Poza sporem jest to, że decyzja organu I instancji nieprawidłowo określa stronę postępowania. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte wobec spółki cywilnej i to ona była stroną tego postępowania. Wobec likwidacji spółki z dniem 31 grudnia 2009r. strona postępowania kontrolnego przestała istnieć, a to oznacza, że postępowanie wobec tej spółki należało umorzyć. Skarżący kwestionują rozstrzygnięcie kasacyjne organu odwoławczego, wobec braku przesłanek do jego zastosowania. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy stwierdzić, że przepis art.233 § 2 Ordynacji podatkowej umożliwia organowi odwoławczemu uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zdaniem organu odwoławczego przyczyną uchylenia decyzji były uchybienia popełnione przez organ I instancji przy wydawaniu i doręczaniu decyzji, polegające na skierowaniu decyzji do osób nie będących stroną w sprawie, a ponadto wskazany w decyzji zakres postępowania kontrolnego obejmował podatek akcyzowy, mimo że nie dokonywano w tym zakresie żadnych ustaleń, a Spółka nie była podatnikiem tego podatku. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie uznał, że istniały podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w R. wskazał na rozbieżności w określeniu stron postępowania w nagłówku decyzji i w jej sentencji, akcentując, że organ nie wskazał przyczyn, dla których uznał za strony postępowania wspólników tej spółki i to zarówno tych, którzy byli tymi wspólnikami w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, jak i jednego z byłych wspólników (J. G.), który wystąpił ze spółki z dniem 31 maja 2006r. Wobec tego wspólnika nie zostało wszczęte postępowanie kontrolne, nie było zatem podstaw do umorzenia wobec niego tego postępowania. Sytuacji tej nie zmienia faktyczne doręczanie pełnomocnikowi J. G. pism w trakcie postępowania kontrolnego, ani przesłuchanie go w charakterze strony. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie na niekonsekwencję organu I instancji, polegającą na całkowitym pominięciu innego byłego wspólnika O. s.c. – P. O., bez wskazania w uzasadnieniu decyzji motywów takiego działania. Bez wątpienia stwierdzone uchybienia uzasadniały usunięcie decyzji organu I instancji z obrotu prawnego. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie nie można jednoznacznie stwierdzić zaistnienia przesłanki z art.247 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie. Jak to wyżej wykazano, określenie stron postępowania kontrolnego nie jest oczywiste, zwłaszcza w kontekście rozbieżnego określenia przedmiotu postępowania kontrolnego - niewątpliwie stroną jest s.c. O., ale nie ma pewności, czy tylko ona, skoro J. G. traktowany był tak jak strona w postępowaniu kontrolnym (co przyznają skarżący), a treść udzielonego przez niego doradcy podatkowemu pełnomocnictwa, przedłożonego organowi kontrolnemu wskazuje, że zakresem umocowania objęto m.in. podatek dochodowy, w sprawach m.in. postępowania w O. s.c. Sąd zauważa, że jako strony postępowania kontrolnego byli traktowani też B. G., Ł. O. i W. O., mimo że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli dotyczyło wyłącznie spółki cywilnej O. Nie jest też jasne, czy pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu przez O. s.c. W. i Ł. O. w dniu 25 listopada 2009r., a podpisane przez W. O. i Ł. O. dotyczy wyłącznie spółki cywilnej, ponieważ jego zakresem objęto m.in. podatek dochodowy. W zakresie podatku dochodowego spółka cywilna nie jest podatnikiem, więc postępowanie kontrolne mogłoby dotyczyć wyłącznie jej wspólników. Organ odwoławczy wskazywał na rozbieżności w zakresie określenia przedmiotu postępowania kontrolnego, pomiędzy przedmiotem tego postępowania wskazanym w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 6 maja 2008r., a przedmiotem postępowania kontrolnego wskazanym w sentencji decyzji o jego umorzeniu. W szczególności organ zwrócił uwagę, że w rozstrzygnięciu wskazano - jako element zakresu postępowania kontrolnego - podatek akcyzowy, mimo że z akt sprawy nie wynika, aby dokonywano w odniesieniu do należności tego rodzaju jakichkolwiek ustaleń, ani żeby spółka była podatnikiem tego podatku. Z opisu powyższych uchybień wynika, że wydanie decyzji wymaga przede wszystkim ustalenia stron postępowania i osób, którym decyzję - wobec likwidacji spółki - należało doręczyć, a także jednoznacznego określenia przedmiotu postępowania kontrolnego. Nieuzasadniony jest zatem zarzut, że stan faktyczny sprawy nie budzi żadnych wątpliwości i wydanie decyzji nie wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Nawet gdyby uznać, że w sprawie zachodziła przesłanka z art.247 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to i tak organ odwoławczy nie mógł stwierdzić nieważności decyzji organu I instancji, bowiem rozstrzygnięcia takiego nie mógł wydać w odniesieniu do decyzji nieostatecznej. Z art.233 Ordynacji podatkowej wynika, że uchylenie wadliwej decyzji może nastąpić w oparciu o §2, jeśli zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, albo na podstawie art.233§1 pkt 2 lit. a – orzeczenie reformatoryjne albo art.233§1 pkt 2 lit. b - uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Wydanie orzeczenia reformatoryjnego byłoby uzasadnione, gdyby wszystkie okoliczności sprawy były jasne, a tylko organ odwoławczy zająłby odmienne stanowisko, co do rozstrzygnięcia sprawy. Uchylenie decyzji i umorzenie postępowania byłoby zasadne wówczas, gdyby postępowanie od początku było wadliwe, nie powinno być w ogóle wszczęte, a to przecież w niniejszej sprawie nie miało miejsca, bo wszczęcie postępowania kontrolnego wobec spółki cywilnej O. było prawidłowe. W zakresie skutków czyli usunięcia z obrotu prawnego wadliwej decyzji, rozstrzygnięcie organu odwoławczego odpowiada stanowisku strony skarżącej, a uchylenie jej w trybie określonym w art.233 § 2 Ordynacji podatkowej jest zgodne z wnioskiem zawartym w odwołaniach od decyzji - o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z powodu naruszenia przepisów postępowania tj.art.120, 121,§ 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Wówczas odwołujący się uważali, że "dopiero wyjaśnienie przez organ całokształtu okoliczności sprawy pozwala na przyjęcie, iż rozstrzygnięcie zapadło z poszanowaniem w/w zasad postępowania". Z powyższych względów, w ocenie Sądu, rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, dlatego uchylenie decyzji organu I instancji w trybie określonym w art.233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie narusza prawa. Skarżący nie uzasadnili zarzutów naruszenia art.247 §1 pkt 2, 3 i 5 , 233 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do zaskarżonej decyzji, czyli decyzji organu II instancji. Organ odwoławczy nie stosował powyższych przepisów przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Brak też w skardze wskazania, jakie przepisy prawa materialnego zostały naruszone w sposób rażący. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.145 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, że jest on nietrafny, bowiem organ odwoławczy zasadnie doręczył decyzję pełnomocnikowi J. G., ponieważ pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu M. R. w dniu 7 kwietnia 2009r. nie wygasło, ani nie zostało odwołane. Słusznie też doręczenie decyzji nie zostało dokonane pełnomocnikowi O. s.c., bo wobec rozwiązania spółki, udzielone przez nią pełnomocnictwo wygasło z dniem 31 grudnia 2009r. Pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego M. R. zostało udzielone przez byłych wspólników tej spółki – W. O. i Ł. O. dopiero w dniu 8 czerwca 2010r. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego bądź procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, dlatego na podstawie art.151 ustawy p.p.s.a., skargi oddalił.