I SA/Rz 479/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2006r. na rozprawie- sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] września 2005r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego - p o s t a n a w i a - I. odrzucić skargę, II. zwrócić skarżącemu M. A. uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 złotych (słownie: dwieście), III. zarządza zwrot skarżącemu M. A. kwoty 300 zł (słownie: trzysta złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. I SA/Rz 479/05 Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2005 roku Nr [...] po rozpatrzeniu zażalenia M.A. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2005 roku znak: [...] stanowiące pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego odmówił zamiany zaskarżonego postanowienia. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że skarżący M.A. wnioskiem z dnia 14 marca 2005 roku, uzupełnionym następnie pismem z dnia 4 maja 2005 roku, zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w kwestii dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych osób zagranicznych posiadających ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. We wniosku podatnik podniósł, że na stałe zamieszkuje w Kanadzie. W Polsce przebywa, oddelegowany przez spółkę kanadyjską do pracy, nie dłużej niż 183 dni w roku kalendarzowym. Z żadną firmą polską nie łączy go stosunek pracy, ani też nie świadczy on żadnych czynności na rzecz spółki polskiej. W Polsce wykonuje on bowiem na rzecz spółki kanadyjskiej pracę o charakterze doradczym w ramach łączącego ją z tą spółką stosunku pracy. W konkluzji wnioskodawca wyraził stanowisko, zgodnie, z którym uzyskiwane przez niego przychody winny być opodatkowane w Polsce 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 19991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), gdyż z literalnego brzmienia tego przepisu wyraźnie wynika, że w przypadku wykonywania czynności, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 cytowanej ustawy, przez osobę posiadającą w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, należy zastosować stawkę podatkową w wysokości 20 %. Ustosunkowując się do pytania podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005 roku znak: [...] udzielił podatnikowi pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Dokonując oceny prawnej stanowiska wyrażonego przez podatnika we wniosku, organ podatkowy uznał je za nieprawidłowe. W konkluzji organ wskazał, że dochody uzyskiwane przez podatnika, mającego miejsce zamieszkania w Kanadzie, lecz wykonującego prace w Polsce, mogą być opodatkowane w Polsce na zasadach ogólnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wiec według stawki określonej w art. 27 ust. 1 tej ustawy. Na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, skarżący M.A. wniósł zażalenie. Zarzucając organowi podatkowemu błędną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zażądał zmiany zaskarżonego postanowienia i uznania własnego stanowiska za prawidłowe. Rozpatrując zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] września 2005 roku Nr [...]nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, odmówił zamiany zaskarżonego postanowienia. W podstawie prawnej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał przepis art. 14 b § 5 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej Ordynacją podatkową, jednocześnie pouczając podatnika o sposobie i trybie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W skardze z dnia 12 października 2005 roku, wniesionej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący M.A. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Powołując argumenty podnoszone uprzednio w postępowaniu podatkowym, skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz prawa procesowego (art. 120, art. 121, art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W niniejszej sprawie podatnik - M.A. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem "o wydanie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie" przedstawiając własne stanowisko co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005 roku znak: [...] uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Jednocześnie organ podatkowy pouczył podatnika o prawie wniesienia zażalenia, z czego podatnik skorzystał. Podkreślenia wymaga, iż instytucja "interpretacji prawa podatkowego" w indywidualnej sprawie podatnika, o której mowa w art. 14a Ordynacji podatkowej uległa zmianie, przy czym art. 27 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808), który wprowadzał owe zmiany wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2005 roku, a ustawa ta nie zawierała przepisów przejściowych. W tej sytuacji - wobec braku przepisów przejściowych zastosowanie zasady bezpośredniego stosowania nowej ustawy jest uzasadnione. W świetle art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości, iż postanowienie zawierające interpretacje może być wzruszone: z urzędu (art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej) na wniosek zwany zażaleniem (art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Pierwszy z wymienionych trybów, zwany trybem nadzorczym, uruchamiany jest z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Nie budzi przy tym wątpliwości, że decyzje organów odwoławczych wydane na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zmieniające lub uchylające z urzędu postanowienie w przedmiocie interpretacji, są wydawane w I instancji. Organ podatkowy orzeka bowiem po raz pierwszy w nowej sprawie administracyjnej. Skuteczne zaskarżanie takich decyzji do sądu administracyjnego musi być wiec poprzedzone wyczerpaniem służących skarżącemu środków prawnych - a wiec wniesieniem odwołania powodującego ponowne rozpatrzenie sprawy przez ten sam organ (art. 52 P.p.s.a. w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie podstawą weryfikacji postanowienia zawierającego interpretację prawa podatkowego jest natomiast zażalenie o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Orzekający Sąd mając świadomość istnienia sporów i rozbieżności co do charakteru tego postępowania wyraża pogląd, zgodnie z którym decyzja zapadła w rezultacie wniesienia zażalenia na postanowienie o udzieleniu interpretacji ma charakter rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Sąd jednocześnie pragnie podkreślić, iż nie jest to stanowisko odosobnione (por. np. postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 14 października 2005 roku sygn. III SA/Wa 1958/03 i z dnia 21 października 2005 roku sygn. III SA/Wa 1779/05, z dnia 15 listopada 2005 roku., sygn. III S.A./Wa 2416/05, publ. Monitor Podatkowy 2005, Nr 12, poz. 3). Sam fakt wszczęcia postępowania na skutek wniesienia zażalenia oraz orzekania w sprawie prawidłowości postanowienia interpretacyjnego przez organ odwoławczy nie przesądza jeszcze o odwoławczym (zażaleniowym) charakterze postępowania. Nie może o tym przesądzać także użycie przez ustawodawcę w treści przepis art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej sformułowania "organ odwoławczy". Pojecie "organ odwoławczy" nie jest bowiem zawsze tożsame z pojęciem "organ II instancji". O odwoławczym charakterze postępowania, wszczynanego na skutek wniesienia zażalenia, nie może nadto przesądzać przyznanie "organowi odwoławczemu" kompetencji do uchylenia lub zmiany postanowienia zawierającego interpretację. W przeciwieństwie bowiem do postępowania odwoławczego, w którym następuje ponowne rozpoznanie i rozstrzygniecie tej samej sprawy podatkowej, która była przedmiotem postępowania przed organem II instancji, w postępowaniu uregulowanym w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie rozpoznaje ponownie sprawy, której dotyczy zaskarżone postanowienie (tj. sprawy wydania interpretacji), lecz dokonuje kontroli postanowienia zawierającego interpretację. Jest to inna sprawa administracyjna, niż ta, która była przedmiotem postępowania przed organem podatkowym, który wydał interpretację. Powyższe argumenty nakazują traktować "zażalenie", o którym mowa w art. 14a § 4 i art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako "wniosek podatnika o uchylenie lub zmianę interpretacji prawa podatkowego". Wydana wówczas decyzja na skutek rozpoznania owego "zażalenia" byłaby decyzją I instancyjną, od której winno służyć odwołanie. Przyjęcie takiego stanowiska zapewniłoby jednolity tryb wzruszania "interpretacji prawa podatkowego", niezależnie od sposobu uruchomienia postępowania, którego celem jest weryfikacja tej interpretacji (por. opinia ML Masternaka zaprezentowana w Gazecie Prawnej z dnia 7 września 2005 roku). Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została wniesiona na decyzję I instancyjną, co oznacza, że nie zostały wyczerpane środki zaskarżenia, o których mowa w art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). W uwzględnieniu powyższych wywodów Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 powołanej wyżej ustawy skargę -jako przedwczesną - odrzucił. Z urzędu Sąd stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 28 października 2005 roku sygn. III SA/Wa 2065/05 postanowił przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności: art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 14b § 1 i 14 c Ordynacji podatkowej, z art. 217 Konstytucji, art. 14a, art. 14b, art. 14 c Ordynacji podatkowej, z art. 10 i art. 184 Konstytucji, art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej z art. 2 i art. 32 Konstytucji, art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej z art. 78 Konstytucji. Wydanie orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny - w zależności od jego treści - może być ewentualnie podstawą do zastosowania przepisów w przedmiocie wznowienia postępowania (art. 270, art. 272 § 1 w zw. z art. 132, art. 160 i art. 166 p.p.s.a.).