I SA/Rz 479/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi D.M. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 roku oddala skargę. D. M. (dalej: "podatnik", "skarżący") poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w z [...] czerwca 2020 r. nr [...], którą organ ten utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie z [...]października 2019 r. nr [...], którym organ podatkowy określił w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT" lub "VAT") za następujące miesiące roku 2013: 1) za styczeń zobowiązanie podatkowe w kwocie 48.136 zł, 2) za luty 0 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i zobowiązanie podatkowe w kwocie 92.827 zł, 3) za marzec zobowiązanie podatkowe w kwocie 113.551 zł, 4) za kwiecień 0 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i zobowiązanie podatkowe w kwocie 178.653 zł, 5) za maj 0 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i zobowiązanie podatkowe w kwocie 251.415 zł, 6) za czerwiec 0 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i zobowiązanie podatkowe w kwocie 218.511 zł, 7) za lipiec 761 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, 8) za wrzesień 0 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i zobowiązanie podatkowe w kwocie 52.101 zł, 9) za październik 0 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i zobowiązanie podatkowe w kwocie 54.501 zł, 10) za listopad 471 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z uzasadnień kontrolowanych decyzji i akt sprawy wynikało, że wobec podatnika przeprowadzono kontrolę celno-skarbową, którą przekształcono w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. W analizowanym okresie podatnik prowadził działalność w zakresie sprzedaży detalicznej samochodów osobowych używanych i usługi z zakresu mechaniki samochodowej. Złożone przez podatnika deklaracje podatkowe w podatku VAT, o których mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT"), za poszczególne okresy rozliczeniowe okazały się nierzetelne (s. 3-6 decyzji z 3.10.2019 r.). W ewidencji zakupów wykazał zakup samochodów na łączną wartość netto 4 954 165,78 zł + 1 139 458,22 zł VAT, w tym od [...]., [...] S. D., [...] A. K. i [...] K. G.. Podczas czynności sprawdzających ustalono, że siedziba [...] sp. z o.o. mieści się w "wirtualnym biurze". W stosunku do D. S. prowadzone było postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji określającej obowiązek zapłaty podatku ba podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT). Nie uczestniczył ona faktycznie w transakcjach zakupu samochodów; jego udział wiązał się tylko z obrotem "papierowym". Samochodów w większości nie widział. Nie płacił za rzekomo nabyte samochody, a otrzymywane środki pieniężne były przez niego od razu w tym samym dniu wypłacane i przekazywane A. K. Prowadzona przez niego działalność była zatem fikcyjna. W okresie od grudnia 2012 r. do listopada 2013r. D. S. wystawił 81 faktur na sprzedaż samochodów, w tym 21 w okresie od stycznia do listopada 2013 r. dla D. M. Samochody wymienione na tych fakturach były na fakturach wystawionych dla D. S. opisane jako specjalistyczne. Wobec jego kontrahentów także wydano decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Samochody z 36 faktur wystawionych dla D. S. przez J. M. w 8 przypadkach zostały następnie ujętych w fakturach wystawionych na rzecz D. M., który ujął te faktury w ewidencji zakupu za 2013r. pomniejszył podatek należny o podatek naliczony. Jeden samochód (Audi A6 z 2011 r.) ujęty był na fakturze wystawionej dla D. S. przez R. M., który został wykreślony z rejestru podatników VAT i VAT UE z dniem 1 grudnia 2012 r. z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT i informacji podsumowujących oraz nieprowadzenie faktycznej działalności gospodarczej i nieprzebywanie pod wskazanym adresem, a samochód ten następnie ujęto na fakturze wystawionej dla D. M. Wobec R. M. wydano także decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. "Puste faktury" dla D. S. wystawiał także J. B., a jeden samochód (Audi A6 z 2011 r.) został następnie ujęty na fakturze wystawionej przez D. S. dla D. M. Decyzja, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT, wydana została także wobec S. S. (na jego dane nabywane były samochody w Niemczech; był jednym z pierwszych ogniw w obrocie samochodami), który prowadził fikcyjną działalność i został wykreślony z rejestru VAT i VAT UE z powodu nieskładania deklaracji VAT i informacji podsumowujących. Z wystawionych dla D. S. faktur wynikało, że 3 samochody zostały następnie wymienione w fakturach wystawionych przez niego dla D.M. Kolejnym podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT był T. A., który także nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Z wystawionych przez niego faktur dla D. S. 8 samochodów zostało następnie wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez D. S. dla D.M. Spośród "pustych faktur" wystawionych przez W.K. dane 1 samochodu zostały następnie wymienione na fakturze wystawione przez D. S. dla D. M. Także K. G. pełnił rolę "bufora" w przestępczym procederze handlu samochodami. Pełnił rolę podmiotu rejestrującego samochody po raz pierwszy na terytorium kraju. W 2013 wystawił on na rzecz D. M. 2 faktury, a samochody te wcześniej były ujęte na fakturach wystawionych przez R. M. A. K. wystawił na rzecz podatnika 3 faktury, które wcześniej były ujęte na fakturach wystawionych przez J. M., który nie wykazywał wewnątrzwspólnotowych nabyć i nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a któremu określono zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Ustalono też ujęcie w fakturze wystawionej przez D. S.na rzecz A.K samochodu, który następnie wymieniono w fakturze wystawionej na rzecz D. M. Organ podał, że schemat procederu handlu samochodami wyglądał w ten sposób, że luksusowe samochody osobowe były kupowane przez Polaka (firmę "słup" - w tej roli występowały ustalone przez organ podmioty) na terenie Niemiec i tam rejestrowane (najczęściej po fikcyjnej przeróbce) jako samochody specjalne (np. pomocy drogowej)lub ciężarowe. Następnie, po sprowadzeniu do kraju, były sprzedawane w Polsce przez firmy "słup" ("znikających podatników") na podstawie faktur z wykazanym podatkiem VAT należnym, którego faktycznie taki "słup" nie płacił. Nabyte samochody były wówczas rejestrowane przez firmę "bufora" jako samochody specjalne, w której to roli występował D. S., który faktycznie nie wykonywał czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy VAT. W podobnej roli występował K. G., J. M. i A.K.. Następnie dokonywano zmiany przeznaczenia samochodów na osobowe, najczęściej po fikcyjnej przeróbce. Takie były sprzedawane przez "bufora" za pośrednictwem innych podmiotów ostatecznych odbiorcom. Powyższe przeróbki miały na celu uniknięcie płacenia podatku akcyzowego i podatku VAT. Fikcyjne firmy były zarejestrowane na osoby o niskim statusie majątkowym. Sprowadzano na nie pojazdy o dużej wartości (ok. 200 000 zł), które nie deklarowały i nie regulowały zobowiązań podatkowych. Organ ustalił, że podatnik w ramach prowadzonej działalności w 2013 r. nabywał i odsprzedawał samochody osobowe. Sprzedaż ewidencjonował w rejestrze sprzedaży, na podstawie wystawianych przez siebie faktur. Podmioty występujące na wcześniejszych fazach obrotu poszczególnymi samochodami nie rozliczały podatku VAT, a K. G., D. S. i A. K. pełnili rolę kolejnego nabywcy w łańcuchu transakcji - "bufora". Po zafakturowaniu przez nich sprzedaży podatnik dokonywał sprzedaży do ostatecznych odbiorców. Część samochodów, które nabył D. M. jako osobowe były przerabiane z samochodów specjalnych i poddawane badaniom technicznym potwierdzającym te zmiany. Badań i przeróbek dokonywano przed datą wystawienia faktury sprzedaży przerobionego samochodu na rzecz D. M. Nabywane samochody były przez niego zbywane w krótkim czasie. Zaliczki, które otrzymywał od nabywców samochodów, były wpłacane na poczet nabycia konkretnego samochodu, którym podatnik wówczas jeszcze nie dysponował (daty na fakturach zakupu były późniejsze). Podatnik miał wiedzę co do procedur związanych z rejestracją sprowadzanych samochodów i przeróbkami. Osoby biorące udział na poszczególnych etapach w fikcyjnych transakcjach zakupu/sprzedaży działały wspólnie i w porozumieniu. Organ nie zakwestionował faktu obrotu samochodami. Stwierdził jednak, że sama tylko obecność towaru nie potwierdza, że w przypadku oszustwa podatkowego doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie ustawy VAT. Zakwestionowanych transakcji nabycia samochód nie można było uznać za dostawy towarów w rozumieniu ustawy podatkowej. Podatek ujęty w zakwestionowanych fakturach, wystawionych przez D. S., K. G. i A. K., nie mogły zostać rozliczone, ponieważ nie zawierają rzeczywistych danych dotyczących sprzedawców samochodów i dotyczą czynności, które pomimo formalnego wystawieniem faktur w istocie nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach, a więc w rzeczywistości nie zaistniały. Dlatego D. M. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymanych od ww. podmiotów faktur dotyczących zakupu samochodów wystawionych w 2013r. Z podanych względów rozliczenie podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. przedstawia się odmiennie od zadeklarowanego przez podatnika. Organ zaznaczył, że zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu. Termin ten uległ zawieszeniu 31 października 2018 r., z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym zawiadomiono podatnika w ramach kontroli celno-skarbowej w dniu 16 listopada 2018r. W odwołaniu podatnik nie zgodził się z dokonanymi ustaleniami faktycznymi organu i ich oceną prawną. Zarzucił, że w bezkrytyczny sposób oparto się na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, bez przeprowadzenia własnego postępowania wyjaśniającego, przez co nie można na ich podstawie ustalić istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących zachowania przez niego należytej staranności (tzw. dobrej wiary) w relacjach z kontrahentami. Nie był on jednak świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu wyprowadzenia do obrotu samochodów z nielegalnego źródła. Sporne transakcje nie budziły wątpliwości co do rzetelności dostawy i wystawcy spornych faktur, ponieważ nie odbiegały one od podobnych transakcji realizowanych przez niego wcześniej z innymi dostawcami, a nabywca otrzymał od dostawcy dokumenty potwierdzające działalność firmy widniejącej na fakturach sprzedaży. Towar nabywał od podmiotów istniejących i zarejestrowanych. Wadliwie uznano, że posiadane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy faktury te stwierdzały czynności faktycznie dokonane. Bezzasadnie pozbawiono go zatem prawa od odliczenia podatku. Podkreślił, że karanie podatnika za cudze błędy i nadużycia nie znajduje uzasadnia w przepisach prawa. Ponadto organ nie wykazał, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwie. Po rozpatrzeniu odwołania Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w utrzymał ww. decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że powodem zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego było ustalenie, że faktury nie dokumentowały czynności w ich rzeczywistym przebiegu. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do odliczenia podatek naliczonego. Musi ona dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Podstawę ustaleń stanowił materiał dowodowy pozyskany w toku postępowań i kontroli prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, a także postępowania karnego. Ustalono w nich, że mechanizm wprowadzania do obrotu samochodów osobowych wysokiej klasy na terytorium Polski bez zapłaty akcyzy i podatku VAT przebiegłą w sposób opisany w decyzji. Samochody o dużej wartości jednostkowej, w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych na terytorium Niemiec, nabywane były na fikcyjne podmioty ("słupy") i rejestrowane na Polaków o niskim statusie majątkowym. Dokonywano w nich drobnych przeróbek w celu zmiany statusu z osobowych na specjalne lub ciężarowe i jako takie były rejestrowane na terytorium Niemiec w celu uzyskania tablic wywozowych i ich tymczasowej rejestracji. Po sprowadzeniu do Polski były zarejestrowane przez fikcyjne firmy przez biorącą udział w procederze pracownicę Starostwa Powiatowego w. Po rejestracji dokonywano ponownych przeróbek w celu zmiany statusu ze specjalnych lub ciężarowych na osobowe, po czym były rejestrowane przez fikcyjne firmy lub kolejne podmioty przez biorąca udział w procederze pracownicę Starostwa Powiatowego w jako samochody osobowe. Fikcyjne podmioty nie uiszczały i nie deklarowały podatku. Sprzedaży dokonywano na rzecz podmiotów pośredniczących w łańcuchu dostaw, których zadaniem było (za wynagrodzeniem) oddzielenie kolejnego nabywcy od znikającego podatnika. Kierowniczą rolę w całym procederze posiadał A.K. W przekonaniu organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy potwierdza fikcyjną działalność podmiotów sprzedających samochody D.M. W rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT faktury dotyczące sprzedaży samochodów wystawione na rzecz D. M. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Podmioty występujące na poprzednich etapach dostaw nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, nie sprawowały ekonomicznego władztwa nad samochodami i nie mogły przenieść na kupującego prawa do rozporządzania samochodami. Ustalono przebieg przestępczego procederu sprowadzania samochodów specjalnych lub ciężarowych, które po przeróbkach stawały się powrotnie samochodami osobowymi, ale bez uregulowania podatku VAT i akcyzy, które stanowiły korzyść tego procederu. Podatnik był uczestnikiem tej zorganizowanej grupy. Faktury wystawione przez D. S. (21 sztuk), A.K. (7), K. G. (2), [...] sp. z o.o. (1), nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Podobnie oceniono faktury wystawiane na rzecz D. S. przez R. M., J. B., T.A., S. S., W. K., a także faktury wystawione na rzecz A. K. przez D. S., J. M., J. B. oraz na rzecz K. G. przez R. M. Z kolei siedziba [...] sp. z o.o. mieściła się w wirtualnym biurze i nie było z nią kontaktu. W świetle powyższego spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, ponieważ zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Faktury wystawiona dla podatnika przez D. S., K. G. i A. K. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane w sposób w nich opisany. Dlatego zasadnie pozbawiono podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Brak było przy tym podstaw do objęcia podatnika ochroną wynikającą z tzw. "dobrej wiary". Nie ma ona zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych. Podatnik był świadomym uczestnikiem procederu tworzenia fikcyjnego łańcucha dostaw samochodów. Informacji na ten temat dostarczyły przede wszystkim materiały zgromadzone przez organy ścigania w toku postępowania przygotowawczego dotyczącego oceny mechanizmu wprowadzania do obrotu samochodów osobowych wysokiej klasy na terytorium Polski bez zapłaty akcyzy i podatku VAT. Podatnikowi przedstawiono m.in. zarzut brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było wprowadzanie na polski obszar celny z krajów UE samochodów osobowych wysokiej klasy bez zapłaty akcyzy i podatku VAT wskutek dokonywanych modyfikacji samochodów dokonywanych w celu ukrycia przedmiotu opodatkowania. Wpłacane przez nabywców samochodów zaliczki były dokonywane na rzecz D. M. na konkretne samochody (o czym świadczą numery VIN podane na fakturach zaliczkowych oraz zeznania przesłuchiwanych nabywców) przed datą faktury zakupu danego samochodu przez podatnika. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że niektóre samochody przeszły badania techniczne jako samochody specjalne pomocy drogowej w stacjach kontroli pojazdów, np. w, i, a zmian konstrukcyjnych dokonywano np. w u A.K., z którym podatnik wcześniej na jednym placu prowadzili własne działalności. Dokumenty (paragony) wystawione przez A. K. były potrzebne były do rejestracji pojazdu jako samochodu osobowego w Wydziale Komunikacji w, tj. miejscowości znajdującej się w odległości ponad 500 km od, przez co nie można przyjąć przypadkowości wyboru miejsca przeprowadzanych przeróbek. Okoliczności te wskazują natomiast, że podatnik dokonywał wzajemnych uzgodnień z organizatorem przedsięwzięcia odnośnie sprowadzanych pojazdów, sam organizował badania techniczne pojazdów i dokumenty związane z rejestracją samochodów. Wiedział, przez kogo i w jaki sposób sprowadzone są samochody oraz uczestniczył w pozyskaniu dokumentacji niezbędnej do zarejestrowania samochodów przerabianych ze specjalnych na osobowe. Treści zapisów rozmów z telefonu D. M. wskazują, że wiedział o przestępczym charakterze tych transakcji. Organ podkreślił, że w działalności podatnika nie zakwestionowano tego, że handel samochodami miała miejsce. Jednak transakcje między D. S., K. G. i A. K. a podatnikiem miały na celu tylko legalizację samochodów, czyli oszustwo podatkowe, aby uzyskać korzyść podatkową. Dlatego przyjęto, że faktury wystawione przez ww. kontrahentów podatnika nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie stanowiły dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy VAT. Podmioty te nie dysponowały samochodami jak właściciele, nie posiadały faktycznego władztwa nad nimi. Firmowali oni tylko obrót tym towarem. Samo ich zarejestrowanie we właściwych rejestrach i ewidencjach nie stanowi o rzetelnym ich działaniu, a tym bardziej o rzetelnym przeprowadzaniu transakcji. Także samo sporządzenie dokumentu księgowego nie przesądza, że transakcja w nim wskazana przebiegała zgodnie z jego treścią. Prawo podatnika do odliczenia podatku nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktycznego nabycia towaru, bądź usługi. Ustalono zaś, że osoby wymienione na fakturach jako sprzedawca nie dokonywała rzeczywistych czynności. Faktycznie wystawca faktury nie był sprzedawcą towaru i nie otrzymywał zapłaty, lecz jedynie podpisywał dokumenty i przekazywał pieniądze. Dlatego podatek określony w fakturach wystawionych przez nich nie podlegał odliczeniu. Dokumentowały bowiem czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT). Tym samym konieczne stało się dokonanie prawidłowego rozliczenia podatku za poszczególne miesiące 2013 r., z pominięciem zakwestionowanych faktur. W skardze zarzucono naruszenie przez organ: 1. art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) przez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przez bezzasadne pominięcie przeprowadzenia szeregu istotnych dowodów w sprawie w celu wyjaśnienia całego zgromadzonego materiału dowodowego, w tym pominięcie wniosku o przesłuchanie świadków A.K. i D. S. oraz braku wyjaśnienia, dlaczego zeznań tych nie przeprowadzono oraz braku rozpatrzenia dowodu z przesłuchania Strony w dniu 4 października 2019 r. w Prokuraturze w ., 2. art. 120 O.p. przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco, 3. art. 121 i art. 124 O.p. przez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz faktyczne niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy, utrzymywanie że był członkiem grupy przestępczej w przypadku, gdy zarzut ten został wycofany przez Prokuraturę w grudniu 2019 r., 4. art. 122 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i dokonanie dowolnych ocen zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, 5. art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w zakresie w jakim pominęły przy rozstrzyganiu okoliczności potwierdzające jego dobrą wiarę w zakresie przeprowadzanych transakcji, co doprowadziło do wydania wadliwego rozstrzygnięcia, 6. art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu wyjaśnień A. K. z postępowania karnego jako wiarygodnych, a pominięcie jego przesłuchania w dniu 4 października 2019 r. w Prokuraturze Okręgowej w jako istotnego z punktu widzenia wyjaśnienia okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy, 7. art. 191,192 O.p. przez przyznanie pierwszeństwa dowodom pośrednim przed dowodami bezpośrednimi polegające m.in. na braku przesłuchania D.S. i A. K., a zastąpienie ich protokołami przesłuchań przeprowadzonych w toku innych postępowań lub ich zeznaniami złożonymi w Prokuraturze Rejonowej w, 8. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez faktyczny brak uzasadnienia decyzji oraz niewskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów (tylko domniemania zdarzeń), które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, 9. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT przez uznanie, że w sprawie nie znajdują zastosowania postanowienia wskazanego przepisu, pomimo przysługującego mu prawa do obniżenia kwoty podatku, 10. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT przez jego zastosowanie, pomimo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który wskazuje, że transakcje miały miejsce i tym samym brak podstaw do kwestionowania uprawnienia skarżącego do obniżenia kwoty podatku, 11. dyrektywy 112, tj. art. 168 i art. 178 poprzez ich niezastosowanie w sprawie. Na tej podstawie zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia o kosztach postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w toku postępowania odwoławczego nie odniesiono się do podniesionych przez stronę w odwołaniu argumentów. Zakwestionowano element materialny treści stosunku prawnopodatkowego, choć nie powiązano go z art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Oznacza to, że organ przyznały, że w okresie objętym postępowaniem był podatnikiem prowadzącym działalność w zakresie handlu, a nabyte towary i usługi były wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie zakwestionowano dostaw, a dysponował on towarem jak właściciel. Nie przeprowadzono jednak postępowania w kwestii oceny dobrej wiary podatnika, co było niezbędne do zastosowania względem niego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. To, że w łańcuchu dostaw wystąpiło oszustwo, nie wpływa na prawo podatnika, dokonującego legalnej transakcji, do odliczenia naliczonego podatku VAT. Konieczne jest wykazanie, że o nim wiedział lub na podstawie towarzyszących okoliczności powinien był wiedzieć. Tymczasem organ skupił się na wykazaniu z góry przyjętej tezy, że jako podatnik nie dochował należytej staranności, miał wiedzę oraz znał schemat działania jego dostawców. Istotne argumenty oparto na materiale dowodowym zgromadzonym przez organy ścigania, które nie zostało jeszcze zakończone. Zarzuty o udziale przez niego w zorganizowanej grupie przestępczej zostały wobec jego osoby wycofane. Nie organizował on nielegalnego przywozu samochodów z zagranicy, nie rejestrował ich, a przede wszystkim z tytułu tego handlu nie osiągnął korzyści. Dlatego wnioskował o przesłuchanie A.K. i D.S. Nabywając od nich pojazdy nie miał ani obowiązku, ani możliwości zweryfikowania faktycznego sposobu ich działania, a pojazdy były w sposób prawidłowy udokumentowane. Nie udowodniono, że wyjeżdżał po samochody do Niemiec albo że dokonywał w samochodach przeróbki lub poddawał samochody badaniom technicznym. Daty wystawiania faktur zakupowych na krótko przed sprzedażą samochodów wynikały z tego, że samochody były wstawiane u niego w komis bez dokumentów. Faktura była dostarczana w momencie, gdy znalazł się nabywca i wówczas dostarczano też dokumenty (faktura, dowód rejestracyjny, karta pojazdu). Nabywane auta zawsze były samochodami osobowymi i nigdy nie dokonywał w nich przeróbek z samochodu ciężarowego. Dokumenty były spójne i stwierdzały. To, że towar, którym dysponował, ujęty w rejestrach zakupu, w rzeczywistości zakupił, zapłacił i sprzedał nie było przez organy kwestionowane. Natomiast D.S., A.K i K.G., w okresie objętym decyzją, byli podmiotami zarejestrowanymi jako czynni podatnicy podatku VAT, byli zarejestrowani w rejestrze przedsiębiorców, utrzymywali firmowy rachunek bankowy, a w odpowiedzi na jego zamówienia dostarczali żądane towary w umówione miejsce. Podatnik twierdzi, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że D.S.i A. K. uczestniczyli w przestępstwie. Nie uczestniczył świadomie w nielegalnym obrocie gospodarczym, a w rzeczywistości był ofiarą działania zorganizowanej grupy przestępczej. Skarżący podkreślił, że organ podatkowy powinien wykazać nierzetelność złożonych przez niego deklaracji podatkowych w celu obalenia domniemania prawnego prawdziwości złożonej deklaracji podatkowej. Postępowanie dowodowe nie mogło być prowadzone "na skróty", o czym wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. Organ wydał niekorzystną dla niego decyzję opierając w całości swoje stanowisko na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw (karnych, podatkowych), niedotyczących jego osoby lecz innych podmiotów, u których stwierdzono, że podmioty te uczestniczyły w oszustwie podatkowym w VAT. Do ustaleń tych w toku tych innych postępowań nie mógł się odnieść. Działanie organów znacznie odbiega od wytycznych TSUE wyrażonych w ww. wyroku. Pozbawienie go prawa do odliczenia podatku tylko na podstawie samego podejrzenia o rzekomy udział w tzw. karuzeli podatkowej nie było uzasadnione. W materiale dowodowym brak chociażby wyroków skazujących za przestępstwa lub przestępstwa skarbowe popełnione w związku z obrotem przez niego samochodami w 2013 r. oraz dowodów wskazujące na potencjalne i rzekome nadużycia. Organ nie wykazał na podstawie obiektywnych dowodów jego uczestnictwa w oszustwie czy nadużyciu podatkowym, ani jego wiedzy (choćby potencjalnej) o tych okolicznościach. Wszystkie powyższe uchybienia świadczą o wadliwej ocenie zebranych dowodów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie, w tym co do okoliczności dotyczących odmówienia podatnikowi prawa odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz stanu wiedzy podatnika o tych okolicznościach. Odnośnie prowadzonego przeciwko podatnikowi postępowania karnego podano, że z pisma Prokuratora Prokuratury Okręgowej w z 29 lipca 2020 r. wynika, że zakończono prowadzenie postępowania przygotowawczego, a m.in. przeciwko skarżącemu wniesiono do sądu akt oskarżenia, z którym oskarżono go m.in. o udział w zorganizowanej grupie przestępczej. Zarządzeniem z 25 listopada 2020 r. Przewodniczący Wydziału I, z powołaniem się na art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym powiadomiono strony postępowania. Termin posiedzenia wyznaczono na 10 grudnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. W pierwszej kolejności sąd odniesie się do zagadnień wynikłych z wniosków strony o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego ( z dnia 16.07.2020 r.) oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym oraz uchylenie zaskarżonego wyroku i umorzenie postepowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją.( z dnia 04.12.2020r. ). Sad uznał, że brak jest podstaw do zawieszenia postepowania sądowego. Przepis art. 125 § 1 ppsa przewiduje w poszczególnych punktach 5 grup przyczyn mogących stanowić podstawę doz zawieszenia postępowania sądowego. Pełnomocnik strony nie sprecyzowała w swoim wniosku, która z tych podstaw ma stanowić przyczynę dla takiego rozstrzygnięcia sądu, jednak osnowa wniosku pozwala na przyjęcie, że chodzi tutaj o warunek wskazany w przepisie art. 125 § 1 pkt 1 ppsa, a mianowicie o okoliczność polegająca na tym, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podstawa ta nie ma jednak w niniejszej sprawie zastosowania. Toczące się postępowanie karne nie ma bowiem charakteru prejudycjalnego dla aktualnego postepowania sądowoadministracyjnego. Rozstrzygniecie ewentualnej odpowiedzialności karnej D. M. nie jest warunkiem, od którego uzależnione jest orzeczenie w przedmiocie jego odpowiedzialności podatkowej. Zarówno w postępowaniu karnym , jak i sadowoadministracyjnym rolą sądu jest dokonanie oceny dowodów ( sąd karny ) lub kontroli prawidłowości oceny dowodów dokonanej przez organ podatkowy ( sąd administracyjny ). Obie te oceny mogą odbywać się niezależnie od siebie, z tą tylko modyfikacją, że wyrok skazujący byłby dla sądu administracyjnego wiążący. Takiej mocy nie miałby jednak wyrok uniewinniający. Z tych względów wniosek o zawieszenie postępowania był bezzasadny. Nie zasługuje na uwzględnienie także wniosek o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym. W tym zakresie w aktach sprawy znajduje się zarządzenie Przewodniczącego Wydziału z dnia 25 listopada 2020r., którego podstawą jest przepis art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem , przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz związanych z nimi sytuacji kryzysowych ( Dz.U. z 2020 poz. 374 z zm. ). Przepis ten stanowi podstawę do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym w warunkach pandemii choroby COVID – 19 , z uwagi na konieczność rozpoznawania spraw, a także podjęcia działań ograniczających rozprzestrzenianie się wirusa SARS-2. Stanowi on podstawę do prowadzenia działalności orzeczniczej sądów administracyjnych, które z jednej strony zapewniają rozpoznanie sprawy ( co prawda z pewnym ograniczeniem prawa strony do udziału w jawnej rozprawie ) , a z drugiej strony chronią zarówno strony, jak i sędziów orzekających przed ekspozycją na zarażenie się chorobą. W czasach pandemii w ocenie sądu jest to konieczny środek do funkcjonowania sądownictwa administracyjnego. Nie jest również zasadna argumentacja zawarta we wniosku z dnia 4 grudnia 2020 r. odnośnie naruszenia ( czy też tylko nadużycia prawa ) prawa przez organ wszczynający postępowanie karne skarbowe wobec D. M., a tym samym braku spełnienia się okoliczności z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W tym zakresie sąd administracyjny stoi na stanowisku, że nie jest władny do kontrolowania czynności podejmowanych przez organy postępowania karnego, gdyż zgodnie z treścią przepisu art. 3 § 1 ppsa sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, a wszczęcie postępowania karnego nie jest działaniem dokonywanym przez administrację publiczną. Niezależnie od tego poglądu ( przedstawionego w skrócie ) sąd zauważa, że w sprawie toczy się postępowanie sądowe o przestępstwa z art. 258 § 1 i inne kk oraz 56 § 1 i inne kks, a więc twierdzenie, że w sprawie ( in concreto ) organy postępowania karnego nadużyły prawa poprzez jego wszczęcie nie znajduje uzasadnienia. Taką ocenę mógłby wyrazić co najwyżej sąd karny. Jednak na podstawie zgromadzonych w aktach dokumentów nie można stwierdzić aby pogląd taki został przez ten sąd wyrażony. Dlatego też również ten wniosek pełnomocnika strony sąd uznał za nie uzasadniony. Sad w pełni akceptuje rozważania organu podatkowego odnośnie nie spełnienia się przesłanki z art. 70 § 1 o.p. czyli przedawnienia zobowiązań podatkowych, których wysokość ( a także wysokość podatku naliczonego do zwrotu ) określono w zaskrzonej decyzji. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określony w przepisie art. 70 § 1 op wynosi 5 lat i jest liczony od końca roku, w którym upłynął termin płatności tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie termin płatności za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. upływał w tym roku, zaś za grudzień 2013 roku w roku 2014 r. Zgodnie z przepisie art. 70 § 1 o.p. przedawnienie upływało z dniem 31 grudnia 2018 r. ( co do 11 okresów ) i 31.12.2019 r. ( co do grudnia 2013 r. ). Termin ten nie upłynął jednak, gdyż godnie z art. 70 § 1 pkt 6 o.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż przed upływem tego terminu zostało wszczęte postępowania karnoskarbowe o przestępstwa skarbowe pozostające w związku z zobowiązaniami podatkowymi. O wszczęciu tych postępowań podatnik został zawiadomiony. Stosowne postępowanie zostało wszczęte w dniu 31.10.2018 r., zaś pełnomocnik podatnika został o tym zawiadomiony przez doręczenie informacji w dniu 12.11.2018 r. Spełnione zostały zatem warunki do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w przedmiotowej decyzji. Nie jest przy tym prawdą okoliczność podawana w skardze ( a także piśmie procesowym z dnia 4 grudnia 2020 r. ), że zarzuty uczestnictwa w zorganizowanej grupie przestępczej i związanych z tym przestępstw karnoskarbowych zostały wobec podatnika " wycofane ". Jak bowiem wynika z pisma prokuratora Prokuratury Okręgowej w [.] z dnia 29 lipca 2020 r. sprawa tych zarzutów wraz aktem oskarżenia została skierowana do Sądu Okręgowego w [.]. Sąd administracyjny nie ma zatem dowodów, aby to postępowanie zostało wobec podatnika zakończone na etapie śledztwa. Po stwierdzeniu dopuszczalności określenia wysokości zobowiązań podatkowych powstałych w roku 2013 r. należy odnieść się do jakości przeprowadzonego przez organ podstawkowy postępowania dowodowego. Nie są zasadne zawarte w tym zakresie zarzuty odnoszące się co do kompletności tego postępowania, jak i dokonanej przez organ oceny zgormadzonych dowodów i to zarówno w zakresie oceny jego wiarygodności, jak tez faktów z tego materiału dowodowego wynikających. Trzeba wskazać, że katalog dowodów określony w przepisach ordynacji podatkowej nie jest zamknięty. Przepis art. 180 § 1 o.p stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to ,że w granicach przewidzianych przez przepisy organy swoje ustalenia faktyczne mogą opierać na wszelkich zgromadzonych informacjach i dokumentach. Zawierający przykładowy katalog dokumentów mogących stanowić dowody w postępowaniu podatkowym przpeis art. 181 o.p wymienia wśród nich także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to ,że dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, czy też karnym skarbowym stanowią pełnoprawny dowód także w postępowaniu podatkowym i nie muszą być w żaden sposób konwalidowane, czy też powtarzane w tym postępowaniu. Wystarczające jest wydanie stosownego postanowienia o załączeniu ich w poczet dowodów, aby na ich podstawie mógł być ustalany stan faktyczny sprawy. Organ postępowania podatkowego posiada zatem swobodę korzystania z dowodów zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych przez organy karne, gdzie po uzyskaniu stosownej zgody takiego organu ( np.: prokuratora ) może dowody te wykorzystywać w postępowaniu podatkowym. Sad I instancji w pełni zgadza się z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 28 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1800/17, który stwierdził, że przepis art. 181 § 1 o.p w sposób istotny ogranicza stosowanie w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości dowodów. Na jego podstawie organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów o.p. Również prawo unijne nie sprzeciwia się co do zasady stosowaniu takiego przepisu - jak art. 181 o.p. - który zezwala na korzystanie z materiałów z innych postępowań. ( por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20.10.2020r. sygn. Akt I SA/Bd 484/20. Szerokie ujęcie środków dowodowych mogących być wykorzystywanymi w postępowaniu podatkowym pozwala na wykorzystywanie również zeznań czy chociażby oświadczeń kontrahentów podatnika jako pełnoprawnego dowodu w takim postępowaniu ( por. wyrok NSA z dnia 25. 10 2020r. sygn. Akt II FSK 1630/18 - w którym dopuszczono korzystanie z dowodu z pisemnych oświadczeń kontrahenta podatnika). Jako pełnoprawny dowód muszą być zatem uznane zeznania czy nawet wyjaśnienia kontrahenta podatnika złożone w postępowaniu karnym. Dowody te nie musza być powtarzane w postępowaniu podatkowym, choć oczywiście od uznania organu ( też na wniosek strony ) zależeć będzie ocena konieczności ponownego przesłuchania danej osoby celem wyjaśnienia okoliczności nowych, skonfrontowania zeznań z innymi dowodami, czy też dookreślenia czy uszczegółowienia już wskazanych okoliczności. Za dowód w postępowaniu podatkowym może być również uznana decyzja wymiarowa wydana przez organ podatkowy w odniesieniu do innego podatnika – kontrahenta podatnika występującego w sprawie. Decyzja taka będzie miała dwojakie znaczenie w danej sprawie. Z jednej strony będzie stanowiła dowód ( jako dokument urzędowy, że dana osoba, do której skierowana została decyzja posiada zobowiązanie podatkowe w określonej w decyzji wysokości, zaś z drugiej może stanowić podstawę ustalenia przez organ, po odpowiednim rozważeniu okoliczności opisanych w uzasadnieniu decyzji. Organ może posługując się taką decyzją, po rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy dokonać ustaleń faktycznych dotyczących aktualnie występującego w sprawie podatnika. Jeżeli dane wynikające z takiej decyzji ( czy też np.: protokołu kontroli ) nie budzą wątpliwości, to brak jest podstaw do przesłuchiwania świadków, stron czy poszukiwania innych dowodów w tym zakresie. Organ może oprzeć na informacjach wynikających z decyzji swoje ustalenia faktyczne. Niezasadnie natomiast wskazał organ podatkowy jako podstawę swoich ustaleń faktycznych i dowód na którym oparł swoje ustalenia faktyczne postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Tego typu czynność procesowa organu postępowania karnego nie stanowi dowodu, a jedynie zawiera tezę tego organu o możliwym przebiegu zdarzeń objętych postępowaniem karnym. To zarzuty te podlegają udowodnieniu, nie zaś same stanowią dowód. Przedstawienie osobie podejrzanej zarzutów nie może świadczyć o jakimkolwiek przebiegu zdarzeń i nie może być wykorzystywane w postepowaniu podatkowym jako dowód nienależytego realizowania obowiązku podatkowego. Organ podatkowy musi bowiem mieć na uwadze, że podejrzany jest niewinny dopóki jego wina nie zostanie stwierdzona wyrokiem sądu karnego. Sam fakt przedstawienia zarzutów nie jest zatem dowodem niezgodnej z prawem ( w tym podatkowym ) działalności osoby podejrzanej. Powołanie się przez organ na postanowienie o przedstawieniu zarzutów jako dowód nie może być jednak rozpatrywane w kategoriach art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ppsa. Oprócz tego " dowodu" organ podatkowy wskazał szereg innych dowodów, które rozpatrywane w ich całokształcie ( bez tego postanowienia ) pozwalają na przyjęcie jako prawdziwej tezy o zaniżeniu zobowiązań podatkowych przez podatnika. Uchybienie to w zakresie uznania za dowód dokumentu, który nim być nie może nie mogło mieć zatem wpływu na wynik sprawy. Odrzucenie jednego dowodu w sytuacji, gdy inne dowody rozpatrywane oddzielnie pozwalają na przyjęcie rozstrzygnięcia za zgodne z prawem nie stanowi naruszenia prawa procesowego mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. Przenosząc powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy w zakresie zgromadzonych rzez organ podatkowy dowodów należy stwierdzić, że spełnił on wymogi art. 122 o.p nakazującego, aby toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy maja zatem podjąć wszelkie niezbędne działania czyli zgromadzić wszelkie niezbędne ( a nie jakie tylko są dostępne ) dowody potrzebne do ustalenia stanu faktycznego. W związku z nieobowiązywaniem zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym mogą to być także dokumenty powstałe w innych postępowaniach. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zgromadził zarówno dokumenty w innych postepowań podatkowych, jak także z postępowania karnego toczącego się m.in. z udziałem podatnika występującego w charakterze oskarżonego ( a wcześniej podejrzanego ). Opisując przebieg zdarzeń mających istotny wpływ na określenie wysokości zobowiązań podatkowych D. M. organ przyjął, że sprowadzenie samochodów , których dostawa miała być przedmiotem opodatkowania i w konsekwencji skutkować powstaniem podatku naliczonego u podatnika D. M. miało mieć miejsce w dwóch ( zasadniczo ) etapach. Pierwszy etap to fizyczne przewiezienie tych samochodów do Polski co odpowiada instytucji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a następnie dostawa tych samochodów do firm pośredniczących w ich zbyciu do D. M. Drugi etap to dostawa tych samochodów do firmy skarżącego. Takie szerokie ujęcie następujących po sobie zdarzeń jest w ocenie organu konieczne do prawidłowej oceny charakteru tych czynności w szczególności rzeczywistości lub pozorności działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty uczestniczące w dostawach, a także ustalenia czy na którymś z etapów obrotu doszło do nadużycia ( oszustwa ) podatkowego. W sytuacji, gdy organ podatkowy dokonuje oceny całego łańcucha transakcji, oceny działalności poszczególnych występujących w tym łańcuchu podmiotów gospodarczych niezbędnym jest sięgnięcie do dokumentów, w tym dokumentów kontroli, czy decyzji podatkowych, w tym też wydanych przez inne organy podatkowe, wobec tych podmiotów. Kontrola w ramach postępowania kontrolnego czy podatkowego musi obejmować inne podmioty , kontrahentów kontrolowanego podatnika w zakresie w jakim jest to niezbędne dla rozstrzygnięcia wysokości zobowiązań podatkowych na nim ciążących. W takim zaś przypadku dowodem opisującym sytuację prawną i faktyczną tych podmiotów będą dokumenty powstałe w czasie postępowań toczących się z udziałem tych podmiotów trzecich. W oparciu o dokumenty z kontroli, a w szczególności decyzje wymiarowe wydane w trakcie innych postępowań kontrolnych /podatkowych organ ustalił sposób działania firm, które dokonywały wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów , które następnie sprzedawano do trzech firm będących dostawcami dla D.M.. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał na firmy [...] J. M., [...] R.M., [...]T. A.i, [...] S. S., [...] W. K. oraz firmę J. B. Kontrole w zakresie tych firm prowadzili Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w i we oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w. Organ podatkowy wskazał na ustalenia wynikłe z tych kontroli oraz powołał dowody w trakcie tych kontroli uzyskane, często wypowiedzi samych właścicieli tych firm – przedsiębiorców je prowadzących. Oceniając ich wypowiedzi wskazał na pewny wspólny mianownik w ich działalności wykazując, że każdorazowo były to firmy osób nie posiadających wiedzy i środków finansowych, by taką działalność prowadzić. Wykazał, także w oparciu o wypowiedzi samych osób je prowadzących, że były one całkowicie sterowane przez inne jeszcze osoby i za pewnego rodzaju wynagrodzenie zgadzały się aby na ich firmy" były sprowadzane" samochody z Niemiec. Potwierdzili oni ( właściciele tych firm ) ,że działalność ich była całkowicie fikcyjna. Nie prowadzili jej osobiście, a tylko wykonywali czynności polecane im przez inne osoby. Nie posiadali środków finansowych na dokonanie zakupu aut. Nie decydowali oni gdzie, kiedy i jakie auto zostanie zakupione. O wszystkim decydowały osoby trzecie. Ich rola polegała na wyjeździe po samochód i podpisywaniu stosownych dokumentów, gdy było to potrzebne dla prowadzenia działalności. Przebieg zdarzeń przedstawiony w relacjach tych osób ( w formie zeznań czy wyjaśnień ) jest tożsama. Można tutaj przywołać relacje J. M., J. B., T. A. czy S. S. Wszyscy oni wskazują, że nie posiadali wiedzy i doświadczenia w prowadzeniu działalności polegającej na obrocie luksusowymi samochodami osobowymi i w prowadzeni takowej zostali " wmanewrowani". Organ odnośnie tych firm dysponował z jednej strony decyzjami wymiarowymi określającymi podatek VAT należny i naliczony od tych firm ( często też w oparciu o przepis art. 108 ust. o VAT ), a z drugiej strony ich relacjami w postaci wyjaśnień złożonych w postępowaniu przygotowawczym. Oba te dowody pozostawały przy tym w zgodności. Ustalenia organów co do fikcyjności działań tych przedsiębiorstw korelowały z wyjaśnieniami samych przedsiębiorców, którzy przyznawali ,że nie prowadzili rzeczywistej działalności, a jedynie wykonywali polecenia osób trzecich, które finansowały dokonywane z ich udziałem dostawy. Również odnośnie drugiej linii firm uczestniczących w łańcuchu dostaw samochodów finalnie trafiających do D. M. organ podatkowy dysponował dowodami w postaci dokumentów z innych postepowań podatkowych oraz wyjaśnieniami osób te firmy prowadzących. Odnośnie firmy [...] prowadzonej przez D. S. dysponował decyzja wymiarową co do tej firmy wydaną przez [...] we , w której organ ten przyjął, że firma ta miała charakter fikcyjny i została założona tylko dla potrzeb nielegalnego ( polegającego na unikaniu zapłaty publicznoprawnych należności na rzecz Skarbu Państwa ) działania. Z ustaleniami wynikającymi z tego dokumentu korelowały wyjaśnienia samego D. S., który wskazał, że cały proceder zaproponował mu A. K. Nie podejmował żadnych decyzji, nie widział nawet wszystkich zakupionych samochodów. Ograniczał się tylko do podpisywania stosownych dokumentów. Nie płacił za zakupione samochody. Mając do dyspozycji takie dowody organ przyjął, że D.S. nie prowadził " de facto" działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował. Działalność ta miała polegać zarówno na sprowadzaniu samochodów z Niemiec, jak i sprzedaży tych samochodów D.i M. ( po ich zakupie od firm działających w Polsce, a będących ich wewnątrzwspólnotowymi nabywcami ). Organ swoje wywody w tym zakresie pogłębił o analizę sytuacji samego D. S. Jego doświadczenia w działalności gospodarczej, zasobności materialnej. Analogicznie funkcjonowała firma [...] D. G.. Również w tym zakresie organ dysponował Decyzją [...] we określającą podatek VAT do zapłaty i określającą charakter działalności tego podatnika. Organ powołał się więc z jednej strony na brak możliwości finansowych D.G. do prowadzenia takiej rozleglej działalności, jak także brak doświadczenia biznesowego a także nabywanie aut od innego uczestnika stworzonej struktury ( także nie prowadzącego działalności gospodarczej a jedynie ją pozorującego ) R. M. [...] ). Fakt fikcyjności działania K. G.potwierdza chociażby A. K. Organ podatkowy posiadał również materiał dowodowy w postaci wyjaśnień samego A. K. co do działalności jego firmy [...]. W wyjaśnieniach tych, słuchany kilkakrotnie w postępowaniu przygotowawczym potwierdził fakt nielegalnie prowadzonej działalności polegającej na sprowadzania samochodów z Niemiec ( w ramach WNT ) bez zapłaty należności w podatku akcyzowym i VAT, wskazując jaka struktura w tym zakresie została stworzona i jaką rolę odegrali poszczególni jej uczestnicy. Wskazał przy tym kto pełnił rolę " słupa", a kto miał tą działalnością kierować. Nie kwestionował on faktu, że cała działalność była nakierowana na uszczuplenie należności z tytułu VAT i akcyzy. Organy miały prawo dokonać oceny tych relacji i uznać je za wiarygodne. Osoba ta nie ukrywała swojej roli w zdarzeniach i opisała wiele faktów dotyczących tego jak sprowadzano i rejestrowano poszczególne samochody, oraz jaka rolę pełniły inne osoby, w tym D. M.. A. K., podobnie jak D. S. byli już wielokrotnie przesłuchiwania w postępowaniu przygotowawczym i składali swoje relacje z przebiegu zdarzeń. A.K. wielokrotnie potwierdzał swój udział w przestępczym procederze i ujawniał udział innych osób. Brak było powodów, aby ponownie dokonać jego przesłuchania w sytuacji, gdy dotychczas prezentowana relacja była konsekwentna i konkretna. Brak było również podstaw do przesłuchiwania D. S. Organ mógł poprzestać na już złożonych relacjach, przy czym były one ze sobą zgodne, jak też pokrywały się z tym co wyjaśniali inni uczestnicy procederu. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. dowodu z przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Korzystanie przez organ podatkowy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. ( por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13.10.2020 r. I SA/Bd 96/20, czy wyrok NSA z 30.10.2019 r. I FSK 1352/17 ). Dopuszczenie dowodu z zeznań osoby przesłuchiwanej w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym nie może być przy tym uzasadnione tym, że aktualnie może ona zmienić swoje wyjaśnienia. Organ miał prawo oprzeć się na wyjaśnieniach A. K. i nie uznać za wiarygodne ( co wynika z treści decyzji organu II instancji wyjaśnień złożonych przez D. M. Wyjaśnienia A. K. nie ukrywającego swojej niezgodnej z prawem działalności są bowiem konsekwentne i przedstawiając w sposób całościowy prowadzony proceder sprowadzania samochodów z pominięciem należności podatkowych i pokrywają się z relacjami innych jego uczestników. W końcu organ podatkowy dysponował materiałem dowodowym co do działalności D. M. i to zarówno co do faktów dotyczących zdarzeń rzeczywistych, jak i co do stanu świadomości D.M. w zakresie podejmowanych przez niego czynności zakupu pojazdów od D. S., A.K. i D. G. Przebieg zdarzeń polegający na dokonywaniu dostaw samochodów z firm prowadzonych przez te 3 osoby nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowany. Wynika to z wystawianych faktur, jak także dokonywanych przelewów na konta rzekomych dostawców. Nie jest również kwestionowane, że samochody objęte fakturami sprzedaży wystawionymi przez te trzy podmioty ( co do których na wcześniejszym etapie obrotu nie zapłacono VAT i akcyzy ) zostały następnie przez D. M. sprzedane osobom trzecim. Realnie rozgrywające się zdarzenia nie budzą zatem wątpliwości. Zadaniem organu było natomiast rozstrzygniecie czy D. M. posiadał wiedzę co do charakteru prawnego dokonywanego obrotu, a w szczególności czy orientował się, że samochody objęte dokonywanymi na jego rzecz dostawami ( wymienione w decyzji ) były wcześniej przedmiotem obrotu polegającego na unikaniu opodatkowania czyli, że zostały sprowadzone do Polski z pominięciem obowiązującego opodatkowania w zakresie należności przywozowych. Sam D. M. przeczył, aby posiadał taką wiedzę podkreślając, że dokonywał normalnego obrotu samochodami, które zakupywał w z uwagi na korzystne uzyskiwane tam ceny. Zaprzeczał, aby dokonywał jakichkolwiek czynności związanych z rejestrowaniem tych pojazdów, czy innych czynności zabronionych przez prawo. Podał, że nikt mu nie tłumaczył ani on nie pytał jak wyglądał proces zapłaty należności publicznoprawnych związanych z procesem sprowadzania tych pojazdów. Zaprzeczył aby wiedział o nieprawidłowościach związanych z rejestrowaniem pojazdów i unikaniu płacenia należności przywozowych. Podał, że nie miał wiedzy aby auta ostatecznie przez niego sprzedawane były przedmiotem obrotu przez istniejące fikcyjnie firmy. Wyjaśnieniom skarżącego organy przeciwstawiły wyjaśnienia A.K., który w swoich relacjach wskazał, że D. M. posiadał wiedzę na temat nieprawidłowości związanych z rejestracją pojazdów, niepłaceniem podatku VAT i akcyzowego, a także działalności fikcyjnych firm. W tych okolicznościach rolą organu było dokonanie oceny tych dwóch sprzecznych ze sobą dowodów. Organ uznał wyjaśnienia A. K. za wiarygodne odmawiając dania wiary skarżącemu i stanowisko to zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego uzasadniał. Sąd dokonując kontroli wnioskowania w tym zakresie organu podatkowego nie znajduje podstaw by stanowisko to, sprowadzające się do akceptacji relacji A.K. zakwestionować. Organ powołał się bowiem na dalsze fakty potwierdzające relację tej osoby. Wskazał na fakt, że część z badań technicznych pojazdów, co do których orzeczono o zmianie przeznaczenia zostało wykonanych w Rzeszowie, przez stacje kontroli prowadzoną przez osobę znaną D.M., jak także wskazał, że realizował on zamówienia na samochody sprowadzane z Niemiec. Samochody zamówione w dwóch przypadkach przez osoby z terenu woj. podkarpackiego zostały następnie sprowadzone z wykorzystaniem modelu działalności polegającego na uniknięciu zapłaty należności przywozowych ( WNT ). Powołanie się na te dwie okoliczności , jak także odwołanie się do treści wyjaśnień A. K. i ich powiazania z wyjaśnieniami i zeznaniami innych podejrzanych i świadków w ocenie sądu administracyjnego nie pozwala zakwestionować jako niezgodnej z art.187 § 1 o.p. dokonanej oceny dowodów. Organ nie naruszył prawa procesowego dokonując oceny dowodów polegającej na uznaniu za wiarygodne wyjaśnień A.K. w tej części, w której wskazał on na wiedzę D. M., co do sposobu sprowadzenia na terytorium Polski samochód sprzedawanych następnie przez skarżącego. Jak wynika to z wyjaśnień tej osoby skarżący miał wiedzę w tym zakresie. Stwierdzenie organu w tym zakresie znajduje również potwierdzenie w zasadach doświadczenia życiowego. Skarżący od lat związany jest z obrotem używanymi samochodami, a więc z pewnością są mu znane wszystkie możliwości ominięcia zapłaty podatków " granicznych". Dlatego też sąd nie stwierdził naruszenia prawa procesowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, a następnie oceny tak zgromadzonego materiału. W konsekwencji należało uznać ,że dokonane przez organ ustalenia faktyczne są prawidłowe i wynikają z wszechstronnej oceny materiału dowodowego. Są one prawidłowe w tym zakresie, w którym ustala on, że samochody będące przedmiotem obrotu zostały sprowadzone bez uiszczenia należności związanych z WNT, w obrocie nimi brały udział fikcyjne podmioty nie prowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorujące, przy czym ich zachowanie było nakierowane na unikanie opodatkowania, zaś D. M. posiadał wiedze na temat metod i sposobu obrotu samochodami na wcześniejszym etapie obrotu, które to samochody następnie sprzedawał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága. W wyroku tym Trybunał nakreślił obowiązki organu w sytuacji gdy powołuje się on na dowody zgromadzone w innym postępowaniu, a w szczególności postępowaniu podatkowym. Trybunał wskazał, że w takim przypadku konieczne jest udostepnienie podatnikowi dowodów, na których organ ppodatkowy opiera on swoje rozstrzygnięcie, a które zostały uzyskane w tamtych innych postępowaniach. Konieczne być może , o ile jest to możliwe , umożliwienie podatnikowi dostępu do wszelkich dokumentów zgromadzonych w tamtych postępowaniach jeżeli może mieć to znaczenie dla obrony podatnika, zwłaszcza w postaci uzyskania dowodów odciążających. Tak zakreślony standard prowadzenia postępowania w sytuacji korzystania z dowodów zgromadzonych w innych aktach nie został naruszony. Do akt sprawy dołączono dowody na których oparł się organ, w szczególności decyzje podatkowe i wyjaśnienia podejrzanych w sprawie karnej. Nie wykazał skarżący aby w postępowaniach tych istniały dowody odciążające, mogące mieć znaczenie dla jego obrony i które organ na jego wniosek musiałby mu udostępnić. Należy przy tym podnieść, że aktualnie skarżący jest także stroną w postępowaniu karnym prze Sądem Okręgowym w [.] i posiadając uprawnienia strony w tym postępowaniu ma wgląd do wszystkich uzyskanych tam dokumentów, łącznie z prawem dokonywania odpisów. Sąd nie stwierdził naruszenia standardów określonych w wyroku w sprawie Glencore. Dokonane przez organ ustalenia stanu faktycznego na podstawie zgromadzonych dowodów pozwoliły mu na prawidłowe zastosowanie przepisu art. 88 ust.3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Przepis ten stanowi wyłom w statuowanym w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawie podajnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z ustanowioną zasadą w sytuacji spełnienia przez podatnika dwóch warunków ma on prawo do " odliczenia" naliczonego podatku VAT. Warunki te to posiadanie prawidłowej faktury VAT oraz jej zgodność z rzeczywistymi działaniami gospodarczymi zaistniałymi pomiędzy stronami transakcji wskazanymi w fakturze. Tylko zgodność faktury z rzeczywistością uzasadniania przyznanie podatnikowi tego prawa. Jeżeli podatnik w rzeczywistości nie był stroną transakcji, o której mowa w fakturze lub też strona ta nie był wystawca faktury, a podatnik o takiej sytuacji wiedział lub przy zachowaniu normalnej staranności kupieckiej mógł się dowiedzieć, to wówczas prawo do pomniejszenia podatku należnego mu nie przysługuje. Ten drugi przypadek będzie zachodził w sytuacji, gdy podmiot mający być dostawca towarów lub usług wskazanych w fakturze w rzeczywistości nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej, a jedynie ja pozoruje. W sytuacji, gdy nie posiada prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co jest przecież istotą instytucji dostawy w rozumieniu przepisów o VAT. W końcu nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego i pomniejszenia podatku należnego taki podatnik, który jest odbiorcą dostawy stanowiącej oszustwo lub gdy doszło do oszustwa na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem, zaś podatnik ten o okoliczności tej wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności dowiedzieć się mógł. W tym zakresie należy powołać się na wyrok Trybunału Sprawielidowści UE z dnia 21 czerwca 2012 r. Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C-80/11), Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C-142/11) (Sprawy połączone C-80/11 i C-142/11) w którym Trybunał dokonał określenia zasad regulujących prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy dochodzi do nieprawidłowości po stronie kontrahenta dokonującego dostawy lub na jeszcze wcześniejszym etapie obrotu. Trybunał stwierdził, że Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli zatem odbiorca faktury, na rzecz którego dokonywana jest dostawa wiedział, lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że jego kontrahent lub jeden z dostawców kontrahenta dopuszcza się nieprawidłowości, zas transakcja wiąże się z popełnieniem przestępstwa przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu to wówczas nie ma on prawa do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Okoliczność ta musi być jednak ustalona na podstawie obiektywnych przesłanek. Orzeczenie to z jednej strony chroni uczciwych podatników przed nadużyciami ze strojny nierzetelnych dostawców, jednak z drugiej strony chroni system podatkowy w zakresie podatku VAT przed nie zasługującym na ochronę stosowaniem zasady neutralności podatku VAT. Nie zasługuje na ochronę podatnik, który w chwili dokonywania transakcji wie lub powinien wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem lub z przestępstwem wiązała się dostawa dokonana przez kontrahenta aktualnego dostawcy. W przypadku wykazania przez organ takiej właśnie pozytywnej wiedzy podatnika będzie on pozbawiony prawa do odliczenia podatku VAT. W przedmiotowej sprawie takie właśnie sytuacje stały się udziałem D.M. dokonującego zakupów w omawianych firmach A. K., D. S. i D. G.. Wszystkie te firmy dokonywały dostaw samochodów osobowych co do których nie został zapłacony podatek VAT wynikający z dokonanego wewnątrzwspólnotowego nabycia tych samochodów, czego dokonywały firmy " słupy" założone przez osoby kierujące całym procederem. Firmy D.S. i D.G. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Zarówno jeden jak i drugi nie posiadali środków ani umiejętności pozwalających prowadzić im tego typu działalność i byli kierowani przez osoby trzecie. Ich firmy, jak to ustalił organ podatkowy jedynie pozorowały działalność korzystając ze środków finansowych i zleceń działania składanych przez inne osoby. Dostawa dokonana przez podmiot działający fikcyjnie nie może być uznana za rzeczywistą w rozumieniu opisanego powyżej przepisu ustawy o VAT. W istocie bowiem nie dochodzi do dostawy pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Rzeczywista działalność gospodarcza zaistnieje wtedy gdy to dostawca podejmuje wszystkie istotne czynności w ramach tej działalności, on o nich decyduje, znajduje finasowanie, uzyskuje przychód. W przedmiotowej sprawie te dwie firmy jedynie wykonywały zlecenia osób trzecich. Dodatkowo samochody będące przedmiotem dostawy do firmy D.M.były przedmiotem oszustwa na wcześniejszym etapie obrotu. Przy wykorzystaniu pozaprawnych metod dokonano ich wewnątrzwspólnotowego nabycia bez zapłaty należnych podatków VAT i akcyzowego. Takie tez źródło pochodzenia miały samochody sprzedane D. M. przez A.K.. Samochody te nabyte zostały do jego firmy z firm słupów założonych na personalia osób nie posiadających żadnych środków na finasowanie zakupu pojazdów i działających na zlecenie i pod kierunkiem innych osób. Ich osobista działalność polegała na wykonywaniu poleceń i podpisywaniu dokumentów. Działalność ta nakierowana była na dokonywanie oszustw skarbowych i unikanie opodatkowania. Samochody zarejestrowane w Polsce bez uiszczenia podatków były następnie przedmiotem dostawy do firmy [...] A. K., a ten z kolei dokonywał ich dostawy do firmy D. M..Cala działalność w tym zakresie A.K. nakierowana była zatem na popełnianie przestępstw skarbowych ( czemu ten nie przeczy ). Takie działanie nie pozostaje pod ochrona zasady neutralności podatku VAT. Skarżący D. M. nie może przy tym korzystać z ochrony dobrej wiary nabywcy rzeczy co do których doszło do nadużyć na wcześniejszym etapie obrotu lub w sytuacji gdy aktualna transakcja jest nadużyciem bowiem nie występuje po jego stronie brak świadomości o którym mowa we wskazanym judykacie Trybunalu. Jak bowiem wynika z wyjaśnień A.K., które organ uznał za wiarygodne ( a sąd podzielił tę ocenę ) D.M. miał wiedzę odnośnie zasad na jakich kupowane przez niego samochody były sprowadzane z Niemiec. Orientował się on w tym, że były one przerabiane na specjalne lub ciężarowe, by następnie , przy dokonaniu pewnych zmian znowu zarejestrować je jako osobowe ( z pewnym udziałem znajomej urzędniczki ). Skarżący orientował się zatem w nadużyciach jakie były dokonywane w celu uniknięcia opodatkowania. Ta wiedza powoduje, że nie może on korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo VAT lub następujących w wyniku oszustwa. Uczestnictwo w takiej działalności nie stanowi bowiem prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ma na celu unikniecie opodatkowania. Nie pozostaje pod ochrona prawa w tym zasady neutralności podatku VAT. Wobec zaistnienia przesłanki z art. 88 ustawy o VAT organy słusznie pozbawiły D. M. prawa do odliczenia VAT naliczonego. Z tych względów sąd skargę oddalił w myśl art. 151 ppsa.