I SA/Rz 482/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 listopada 2022 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. - I spółka jawna z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 17 maja 2022 r., nr SKO.4140.28.2022 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2021 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2022r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Przemyślu (dalej: SKO), po rozpatrzeniu odwołania C. L. spółka z o.o. - I spółka jawna w W. (dalej: wnioskodawczyni/spółka/skarżąca) od decyzji Burmistrza Miasta J. (dalej: burmistrz miasta) z [...] stycznia 2022r., nr [...], w sprawie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2021 rok, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z 5 marca 2021r. spółka wystąpiła do burmistrza miasta o umorzenie zaległości podatkowej w zapłacie podatku od nieruchomości za miesiąc styczeń 2021r., bądź w przypadku braku takiej możliwości o odroczenie ww. zapłaty do dnia 1 lipca 2021r. Ewentualnie, na wypadek przyjęcia, że I rata za 2021r. została zapłacona - o umorzenie zaległości za miesiąc luty 2021r., a w przypadku braku takiej możliwości o odroczenie zapłaty do dnia 1 lipca 2021r. Uzasadniając wniosek spółka wskazała, że została szczególnego dotknięta skutkami epidemii wirusa SARS-CoV-2. Podejmowane przez rząd decyzję mające na celu zapobieganie zakażeniom wirusem miały i nadal mają niekorzystny wpływ na działalność jaką prowadzi spółka, która została pozbawiona źródła przychodów i zmuszona została do drastycznego ograniczenia działalności, co generuje ogromne straty finansowe. Przybliżone wstępne szacunki wskazują, że straty wynoszą co najmniej 3 879 472,00 zł. Podano, że spółka jest właścicielem nieruchomości przy ul. S. w J., na której zlokalizowana jest Galeria "S. U." (dalej: galeria). Głównym źródłem przychodów są umowy najmu jakie zawarła z najemcami powierzchni handlowych i usługowych w galerii (pow. 29084,75 m2). W okresach od 14 marca 2020r. do 4 maja 2020r., od 7 listopada 2020r. do 28 listopada 2020r. oraz od 28 grudnia 2020r. do 1 lutego 2021r. obowiązywały zakazy prowadzenia działalności handlowej w obiektach handlowych i usługowych powyżej 2000 m2 ustanowione na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia lub rozporządzeń Rady Ministrów. W okresie obowiązywania zakazów handlu, najemcy objęci tymi zakazami nie mogli prowadzić działalności handlowej ani usługowej i zostali zwolnienie z obowiązku zapłaty czynszu najmu oraz innych opłat wynikających z umów najmu, co spowodowało utratę ogromniej części przychodów spółki, która nie została zrekompensowana mimo uzyskanego wsparcia ze strony lokalnego samorządu. Sytuacja ta powoduje ogromne straty po stronie spółki, tym bardziej, że zmuszony jest do ponoszenia pełnych kosztów utrzymania obiektów oraz dodatkowych kosztów stosowania obostrzeń sanitarnych, a jednocześnie została pozbawiona większości przychodów w okresie trwania zakazów handlu. W okresie pierwszego lockdownu zakazem handlu objęte było 80,83 % powierzchni najmu, w okresie drugiego lockdownu 75,72 %, a w okresie trzeciego 69,67 % i takie też procentowe straty podatnik odnotował w okresach przymusowego zamknięcia. Łącznie dotychczasowe zakazy handlu obowiązywały przez 107 dni. Spółka w celu utrzymania działalności najemców zmuszona była do znacznych obniżek czynszów. Zanotowała drastyczny spadek przychodów w roku 2020 oraz w 2021, a jej płynność finansowa uległa znacznemu pogorszeniu. Zakazy handlu spowodowały praktycznie ustanie regularnych wpływów z prowadzonej przez spółkę działalności. Uregulowanie zaległości z tytułu podatku od nieruchomości może zagrozić bardzo poważnie płynności finansowej spółki, a pozytywna decyzja pozwoliłaby na utrzymanie równowagi finansowej oraz uchroni ją przed ryzykiem możliwej niewypłacalności. Nadto wskazano, że spółka posiada szerokie grono kontrahentów, z którymi współpracuje na stałe, dlatego w interesie publicznym pozostaje utrzymanie zarówno działalności podmiotów działających w branży, zachowanie poziomu zatrudnienia i tym samym umożliwienie odbudowy rynku po wygaśnięciu pandemii. Wnioskodawczyni przedłożyła bilanse za lata 2017, 2018 i 2019r., dokumenty potwierdzające jej sytuację finansową w porównaniu do analogicznych miesięcy z 2019r. lub 2020r. tj. deklaracje VAT za listopad 2019 oraz listopad 2020r., styczeń 2020r, i 2021r., dane dotyczące odpowiedzialności galerii, zestawienie powierzchni obiektu, które były wyłączone spod zakazów handlu (mogły prowadzić działalność handlową lub usługową w galerii) wraz z sumarycznym przedstawieniem powierzchni zamkniętych i otwartych oraz formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis i oświadczenie o otrzymanej pomocy de minimis. Następnie, wnioskiem z dnia 27 kwietnia 2021r. spółka zmieniła zakres prośby, tj. wniosła w pierwszej kolejności o umorzenie zaległości podatkowej w zapłacie podatku od nieruchomości za miesiące marzec i kwiecień 2021, bądź odroczenie terminu jej płatności do dnia 1 listopada 2021r. oraz o odroczenie do tej samej daty terminów płatności raty V i VI za 2021r. Wnioskodawczyni motywowała rozszerzenie wniosku trwającym aktualnie lockdownem, który miał potrwać do 2 maja 2021r. Kolejnym uzupełnieniem wniosku z dnia 21 maja 2021r. spółka wniosła dodatkowo o umorzenie opłaty prolongacyjnej w zakresie objętym złożonym wnioskiem. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, spółka przedłożyła dodatkowe dokumenty, tj. zestawienie przychodów, kosztów dochodów za okres marzec - kwiecień 2020r., marzec - kwiecień 2021r. i wrzesień - grudzień 2019r., dodatkowo uzasadniając prośbę. Podkreślono jednocześnie, że w okresie od 14 marca do 4 maja obowiązywał pierwszy zakaz prowadzenia działalności handlowej w obiektach handlowych lub usługowych powyżej 2000 m2. W tym okresie znaczna część najemców została objęta zakazem handlu i tym samym została zwolniona z obowiązku uiszczania czynszu i innych opłat należnych z umów najmu, a spółka poniosła straty. W celu zobrazowania pogorszenia się sytuacji przedłożono zestawienie przychodów, kosztów i dochodów za okres wrzesień - grudzień 2019r., które wskazuje na sytuację spółki w okresie od otwarcia galerii (sierpień 2019r.) do końca pierwszego roku działalności. Decyzją z [...] czerwca 2021r., nr [...], burmistrz miasta odmówił umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2021r. W wyniku rozpatrzenia złożonego przez spółkę odwołania od ww. decyzji, SKO decyzją z [...] września 2021r., nr [...], uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Organ odwoławczy zalecił ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz aktualną na dzień wydania decyzji sytuację fmansowo-majątkową podatnika przy czynnym udziale podatnika, usuwając rozbieżności podnoszone przez skarżącego w odwołaniu. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji spółka przedłożyła bilans na 30 września 2021r., dane dotyczące przychodów w ujęciu porównawczym, zestawienie powierzchni aktualnie wynajętej w galerii, oświadczenie dotyczące powiązań wnioskodawczyni, oświadczenie o pomocy de minimis udzielonej spółce oraz jej podmiotom powiązanym. Ponadto zmodyfikowała żądanie wnosząc o umorzenie zaległości podatkowej w zapłacie podatku od nieruchomości za miesiące styczeń (pozostałej do zapłaty części), luty i kwiecień 2021r. (tj. I, II i IV raty podatku za 2021r.) wraz z odsetkami oraz opłatą prolongacyjną, ewentualnie o odroczenie zapłaty ww. zaległości do dnia 15 stycznia 2022r., tj. łącznie 233 654,85 zł. Decyzją z [...] stycznia 2022r., nr [...], organ I instancji odmówił umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2021 w łącznej kwocie 233 654,84 zł, tj. I raty - 356,84 zł., II raty - 116 649,00 zł, IV raty - 116 649,00 zł. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ wskazał, że decyzje w przedmiocie udzielenia ulg płatniczych oparte są na tzw. uznaniu administracyjnym, w ramach którego ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu wybór pomiędzy równoprawnymi rozstrzygnięciami i odstąpił od określenia przesłanek, których zaistnienie obligowałoby organ podatkowy do uwzględniania wniosku podatnika. Użyte w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2021r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej: O.p.). zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie mają stałego zakresu treści i ustalonego niezmiennego znaczenia. Są to tzw. klauzule generalne, odsyłające do ocen pozaprawnych. Organ podał, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika, np. w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, spowodowanych zdarzeniem losowym. Natomiast pod pojęciem "interesu publicznego" należy rozumieć pewną potrzebę (dobro), której zaspokojenie powinno służyć zbiorowości lokalnej (mieszkańcom miasta) lub całemu społeczeństwu. Wszelkie ulgi stanowią dla podatnika instrument wspomagający w trudnych sytuacjach, gdy nie ma on możliwości zapłaty zaległych zobowiązań podatkowych, co mogłoby rzutować na jego przyszłość. Nadto użyte w art. 67a § 1 O.p. słowo "może" wskazuje na brak obowiązku zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, nawet w przypadku dokonania przez organ podatkowy ustalenia i oceny realizacji przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Co więcej, podejmując decyzję w przedmiocie ulgi w wykonaniu podatku, organ podatkowy dokonuje jej subsumcji pod dyspozycję art. 67a § 1 O.p. Wynika z tego, że organ nawet w przypadku stwierdzenia przesłanki ważnego interesu publicznego może odmówić udzielenia ulgi w spłacie należności podatkowych. Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził występowanie przesłanki ważnego interesu podatnika tj. trudności spowodowane ograniczeniami związanymi z pandemią). Ustalono, że spółka ponosi negatywne konsekwencje pandemii, jednakże ciągle notuje kilku milionowe przychody, a zanotowany spadek był niewielki. Analiza danych z okresu od października 2019r. do lutego 2020r. oraz od października 2020r. do lutego 2021r. spadek ze sprzedaży usług kształtował się na poziomie 13,66 %, a spadek w przychodach to 7,30%. Przedłożone w wersji porównawczej przychody spółki za okres wrzesień - listopad odpowiednio lat 2019, 2020 i 2021 wskazują, że przychody w roku 2020 spadły z kwoty 4 181 880,54 zł do kwoty 3 554 095,39 zł (15,01 %), a już w 2021r. wzrosły do kwoty 4 585 962,14 zł (22,50%). Wzrost nastąpił także w odniesieniu do 2019 r. o 9,66%. Analiza bilansu spółki na koniec 2020r. i na koniec września 2021r. wykazała, że na dzień 31 grudnia 2020r. Spółka posiadała w kasie i na rachunkach kwotę 191 634,10 zł, a na dzień 30 września 2021r. kwotę 2 583 393,09 zł. w ocenie organu I instancji, dane te wskazują na zachowanie przez spółkę płynności finansowej. Zdaniem organu I instancji istotne jest szersze spojrzenie na kształtujące się przychody spółki w 2021r., w którym spółka prowadziła działalność handlową bez przerw prawie 10 miesięcy, przy czym dwa i pól miesiąca lockdownu nie zredukowało działalności w 100 %. Ponadto organ I instancji stwierdził, że spółka nie spełnia kryteriów do objęcia jej postępowaniem upadłościowym, do okresu 3 lat poprzedzających dzień wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pomocy de minimis, spółka jakkolwiek odnotowuje rosnące straty, jej obroty maleją, zwiększa się suma zadłużenia to nie zmniejsza się przepływ środków finansowych, nie rosną kwoty odsetek od jej zobowiązań, nie zmniejsza się i nie jest zerowa wartość aktywów netto podmiotu. Podkreślono, że przejściowa trudna sytuacja finansowa podatnika sama w sobie nie może być utożsamiana z obniżeniem zdolności płatniczych podatnika, w stopniu wyłączającym w ogóle możliwość uregulowania zaległości np. w ratach i uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie najbardziej dalekosiężnej w skutkach ulgi, tj. umorzenia zaległości. Odmawiając ponownie umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2021 roku, organ I instancji stwierdził, że sytuacja spółki nie uniemożliwia jej zapłaty zobowiązania - brak jest szczególnie wyjątkowej i trudnej sytuacji finansowej spółki, która nadal notuje ogromne przychody (kilkumilionowe), dysponuje środkami finansowymi na koncie, posiada płynność finansową, a jedynie próbuje uniknąć płacenia podatków. W konsekwencji brak jest przestanek do całkowitego zwolnienia jej z płatności w formie umorzenia zaległości podatkowych. W ocenie organu I instancji zastosowaniu wnioskowanej ulgi sprzeciwia się interes publiczny. Kolejne umorzenie zaległości (umorzono ratę za listopad 2020r. w kwocie 116 649,00 zł) w sytuacji w jakiej znajduje się spółka, stawiałoby ją w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych firm, również prowadzących działalność gospodarczą w trudnym czasie epidemii i mierzących się z problemami finansowymi. Organ I instancji zaznaczył również, że w celu realnego wsparcia przedsiębiorców w czasie epidemii koronawirusa stworzony został [...] Pakiet Wsparcia Przedsiębiorców, który umożliwia wsparcie potrzebującym firmom, m.in. w płatnościach z tytułu podatku od nieruchomości w formie rozłożenia na raty zaległości, a także w wyjątkowych i najtrudniejszych sytuacjach, umorzenia zaległości podatkowych. W 2020 roku, mając na uwadze trudną sytuację, przychylono się dwukrotnie do wniosków spółki i odroczono terminy płatności zaległości (III i IV rata) i należności (V i VI rata) w łącznej kwocie 465 504,00 zł, do dnia 1 lipca 2020r. Rozłożono również spółce na raty miesięczne spłaty tych zaległości w związku z niewywiązaniem się z wcześniejszej decyzji oraz kolejno umorzono ratę za listopad 2020 roku w kwocie 116 376,00 zł. Również w 2021r. udzielono wsparcia w postaci odroczenia terminu płatności zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2021 tj. I raty w kwocie 356,84 zł, II raty w kwocie 116 649,00 zł oraz IV raty w kwocie 116 649,00zł, a także odroczono termin płatności raty za miesiąc czerwiec ubiegłego roku w kwocie 116 649,00 zł, do dnia 1 listopada 2021r. (zgodnie z prośbą podatnika). Decyzja ta wygasła z mocy prawa z uwagi na nie wywiązanie się spółki z nowego terminu płatności. Burmistrz miasta przychylił się także do próśb spółki o umorzenie opłaty prolongacyjnej i odstąpił od jej ustalenia. Zaznaczono, że spółka dwukrotnie nie uregulowała w nowych terminach odroczonych zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości pomimo uwzględniania terminów dogodnych dla niej. Zdaniem organu I instancji, biorąc pod uwagę "interes społeczny" i kwestię wzbudzania zaufania obywateli do organów administracji publicznej niekorzystnym byłoby każdorazowe umarzanie zaległości, ponieważ mogłoby to spowodować bagatelizowanie obowiązków nałożonych przez prawo względem państwa, w tym obowiązku płacenia podatków, które później i tak zostaną umorzone. W wyniku rozpatrzenia odwołania spółki, powołaną na wstępie decyzją z [...] maja 2022r., nr [...], SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy odnosząc się do kolejności badania przez organ podatkowy przesłanek wynikających przepisów art. 67a i art. 67b O.p. stwierdził, że w świetle art. 67b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy, rozpoznając wniosek o udzielenie pomocy de minimis, powinien w pierwszej kolejności badać, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1, a zatem czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny. Organ II instancji podzielił dokonaną przez organ I instancji ocenę przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu społecznego i uznał ją za prawidłową. Zdaniem SKO, słusznie organ I instancji wskazał, że argumentacja spółki wskazująca trudności finansowe związane ze stanem pandemii nie uzasadnia złożonego przez nią wniosku o umorzenie. Podkreślono, że podatek od nieruchomości z uwagi na jego majątkowy charakter, związany jest z własnością majątku, a nie z osiąganiem z tytułu jego wykorzystania dochodu. Podatnik nabywając określone nieruchomości, zakładając działalność gospodarczą i uzyskując dochód winien był liczyć się z koniecznością uregulowania należnej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczyć na ten cel stosowne środki. Ryzyko w tym zakresie ponosi zawsze podatnik. Podzielono również argumentację organu I instancji, że przejściowa trudna sytuacja finansowa podatnika sama w sobie nie może być utożsamiana z obniżeniem zdolności płatniczych podatnika w stopniu wyłączającym w ogóle możliwość uregulowania zaległości (np. w ratach) i przemawiającym za zastosowaniem ulgi o najbardziej dalekosiężnych skutkach tj. umorzeniem zaległości. W ocenie SKO, organ I instancji słusznie stwierdził, że preferencja w spłacie zobowiązania w postaci umorzenia zaległości, powinna być udzielana podatnikom znajdującym się w najtrudniejszych sytuacjach finansowych, a taka w niniejszej sprawie nie występuje. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, wynika bowiem, że spółka w okresie pandemii odnotowywała spadki, ale nadal osiąga duże przychody i nie znajduje się więc w sytuacji, która uniemożliwia jej zapłatę zobowiązania. SKO uznało, że wobec utrzymania się dochodowości prowadzonej przez skarżącą działalności, domaganie się przez nią umorzenia zaległości podatkowych, nie może być argumentowane jedynie potrzebą zrekompensowania sobie spadku dochodów i poprawy sytuacji spółki. Poprawa czy też utrzymanie poziomu dochodowości działalności podatnika nie jest celem, jaki przyświeca stosowaniu ulg podatkowych. SKO nie dopatrzyło się również naruszenia przepisów prawa procesowego, w takim stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazywanego w odwołaniu art. 122 O.p. W ocenie tego organu, organ I instancji przeprowadził postępowanie w sposób prawidłowy, zebrał materiał dowodowy, dokonał jego analizy i wywiódł z niego wnioski, które zawarł w zaskarżonej decyzji, sporządzonej z zachowaniem wymogów określonych w art. 210 O.p. Na powyższą decyzję organu odwoławczego spółka złożyła skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego: 1) art. 67a § 1 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. polegające na dowolnym, przekraczającym granice uznania administracyjnego, przyjęciu, że mimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika (tę przesłankę potwierdził organ I instancji), nie zostały spełnione warunki umożliwiające wydanie decyzji o umorzeniu podatku od nieruchomości we wnioskowanym zakresie, podczas gdy z przedstawionych przez spółkę faktów i dokumentów wynika, że spełnia ona przesłanki uzyskania umorzenia podatku od nieruchomości w 2021r., gdyż wystąpienie epidemii SARS-CoV-2 (alternatywnie COVID-19) oraz wprowadzenie ograniczeń oraz regulacji pozbawiających Spółkę przychodów z prowadzonej działalności są okolicznościami wyjątkowymi, niezależnymi od woli oraz sposobu postępowania podatnika i uzasadniają zastosowanie tej ulgi na rzecz podatnika; (zarzuty alternatywne:) 2) art. 67b § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz w związku z art. 3 ust. 2 Rozporządzenia Komisji UE 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013r. w sprawie stosowanie art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis polegające na błędnym uznaniu, że w sprawie należy badać w pierwszej kolejności przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego (określone w art. 67a § 1 O.p.), podczas gdy przy udzieleniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, która stanowi pomoc de minimis na rzecz przedsiębiorcy, podstawę materialno-prawną stanowią bezpośrednio przepisy prawa wspólnotowego, które określają zakres i zasady przyznawania pomocy de minimis, czyli art. 67b O.p., natomiast odesłanie do art. 67a § 1 O.p. odnosi się tylko do rodzajów ulg jakie przedsiębiorcy może przyznać organ podatkowy; 3) naruszeniu art. 67b § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 3 ust. 2 Rozporządzenia Komisji UE 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013r. w sprawie stosowanie art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis polegające na dowolnym, przekraczającym granice uznania administracyjnego przyjęciu, że nie wystąpiły przesłanki, które uzasadniają przyznanie ulgi wnioskowanej przez Spółkę i organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podczas gdy z faktów i dokumentów przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania wynika, że spełnia ona przesłanki uzyskania umorzenia podatku od nieruchomości w 2021r., gdyż wystąpienie epidemii SARS-CoV-2 oraz wprowadzenie ograniczeń i regulacji pozbawiających spółkę przychodów z prowadzonej działalności są okolicznościami wyjątkowymi, nadzwyczajnymi, niezależnymi od jej woli ani sposobu postępowania (jako podatnika) i uzasadniają zastosowanie wnioskowanej ulgi; II. naruszenie przepisów prawa procesowego : art. 120, 121, 122, 124, 127, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 oraz 210 § 4 Op., a także art. 233 § 3 O.p. poprzez: 4) wydanie decyzji z naruszeniem zasady zaufania podatników do organów podatkowych oraz z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów polegające na utrzymaniu w mocy decyzji odmowie umorzenia zaległości podatkowych, która została wydana jednocześnie z decyzją przyznającą spółce odroczenie terminu zapłaty zaległości podatkowych, w której to decyzji burmistrz miasta uznał, że została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika i udzielił skarżącej ulgi w postaci odroczenia terminu zapłaty do 1 listopada 2021r., co powoduje, że zostało zaaprobowane działania organu I instancji, które jest wewnętrznie sprzeczne; 5) niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego polegające na pominięciu w ustaleniach faktycznych takich okoliczności jak: (a) fakt, że spółka do momentu wystąpienie pandemii regulowała w należyty sposób zobowiązania podatkowe związane z podatkiem od nieruchomości, (b) fakt, że spółka uregulowała w całości podatek od nieruchomości za 2020r. (poza ratą za listopad 2020 r., która została spółce umorzona), mimo, że skutki epidemii SAR-Cov-2 dotknęły ją w chwili wprowadzenia pierwszego z lockdownów (czyli w marcu 2020 r.), (c) fakt, że spółka złożyła wniosek o umorzenie tylko 3 rat podatku od nieruchomości za 2021r.; 6) niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego polegające na pominięciu w ustaleniach faktycznych okoliczności, że w okresach od 14 marca 2020r. do 4 maja 2020r., od 7 listopada 2020r. do 28 listopada 2020r., od 28 grudnia 2020r. do 1 lutego 2021r. oraz od 20 marca 2021r. do 3 maja 2021r. obowiązywały zakazy prowadzenia działalności handlowej (tzw. zakazy handlu lub "lockdowny"), które łącznie trwały 151 dni, ustanowione na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia lub rozporządzeń Rady Ministrów, które spowodowały, że znaczące części galerii "S. U.", tj. odpowiednio 85,83 %, 75,72 %, 69,67 % oraz 69,26 % (od 20 marca 2021r.) i 75,05% (od dnia 27 marca 2021r.) powierzchni całkowitej galerii nie mogło być wykorzystywane na cele prowadzenia działalności gospodarczej i tym samym spółka została pozbawiona możliwości użytkowania znaczącej części nieruchomości na skutek okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika, tj. wystąpienia stanu epidemii, który jest stanem klęski żywiołowej oraz rządowych ograniczeń wprowadzonych na podstawie rozporządzeń, 7) przekraczające zasadę swobodnej oceny dowodów ustalenie, że "ograniczania w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, związane ze zwalczaniem pandemii, były dotkliwe dla wszystkich przedsiębiorców, w tym także spółki ale "bezpośrednim skutkiem tychże ograniczeń nie było uczynienie jej działalności całkowicie deficytową", a także, że trudna sytuacja finansowa spółki miała charakter przejściowy, podczas, gdy w trakcie postępowania spółka przedłożyła dokumenty finansowe, zestawienia i porównania (wyliczenia) potwierdzające fakt spełnienia przesłanek i umożliwiające przyznanie ulgi we wnioskowanym zakresie, w szczególności spółka wykazała fakt ponoszenia strat w 2021r. w porównaniu do analogicznych okresów w 2019r., które były spowodowane wyłącznie przez pandemię SARS-CoV-2 i które w istotny sposób wpływały na zdolności spółki do regulowania bieżących należności, w tym należności publiczno-prawnych; 8) wskazanie w uzasadnieniu decyzji, że "podczas gdy ulgi zastosowanie w stosunku do podatnika preferencji podatkowych zawsze będzie oznaczać jego przywilej, nigdy zaś prawo", podatkowe nie są przywilejem samym w sobie, ale są formą pomocy publicznej udzielonej podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika; 9) poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji wydanej przez organ I instancji w sytuacji, gdy SKO powinno było zaskarżoną decyzję uchylić w całości i przekazać ją do ponownego rozpatrzenia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi spółka zarzuciła, że organy obu instancji przyjęły błędne podstawy prawne i to jakie przesłanki należy badać. Według skarżącej organ po otrzymaniu wniosku przedsiębiorcy o udzielenie ulgi podatkowej powinien ustalić czy spełnione są przesłanki przyznania danej ulgi w świetle art. 67b § 1 O.p. Ponadto uzasadniając zarzuty alternatywne, skarżąca zakwestionowała prawidłowość odmowy i przekroczenie granic uznania administracyjnego. W ocenie skarżącej, organ odwoławczy nieprawidłowo przeprowadził postępowanie, naruszając zasadę dwuinstancyjności. Nie ustalił, ani nie dokonał analizy okoliczności, które mają istotne znaczenie dla sprawy. Należało wziąć pod uwagę, że spółka cechowała się do tej pory wysoką dyscypliną fiskalną, na bieżąco regulowała zobowiązania i ograniczyła żądanie do trzech rat podatku. Niesłusznie pominięto fakt, że na skutek działań rządu znaczna część nieruchomości nie mogła być wykorzystywana na cele związane z działalnością gospodarczą. Według skarżącej, organy nieprawidłowo przeprowadziły analizę przedłożonych przez nią dokumentów finansowych, w szczególności błędnie porównano dane z 2019r. względem 2020 i 2021r., gdyż 2019r. nie obrazuje właściwie jej sytuacji bo dopiero w 2020r. spółka prowadziła działalność gospodarczą przez pełen rok. Błędnie uznano, że interes publiczny sprzeciwia się przyznaniu wnioskowanej ulgi. W ocenie skarżącej, niewłaściwym jest określenie jej jako podmiotu uprzywilejowanego względem innych podatników, gdyż ulga nie jest przywilejem samym w sobie, tylko formą pomocy publicznej, a ewentualne uprzywilejowanie skarżącej powinno zostać wykazane. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021r. poz. 137) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r. poz. 329 - dalej: P.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (wyjątek przewidziany przez ustawodawcę w przedmiotowej sprawie nie zachodzi). Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów wykazała, że skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu została poddana decyzja Przedmiotem rozpoznawanej przez Sąd skargi jest decyzja odmawiająca przyznania Spółce ulgi podatkowej, w postaci umorzenia jej zaległości podatkowych, z tytułu IV, V i VI raty podatku od nieruchomości za 2020 r. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły umorzenia zaległości podatkowych. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji są m.in. przepisy art. 67 a § 1 pkt 3 i art. 67 b § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z art. 67 a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W myśl natomiast art. 67 b § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Z powyższych regulacji wynika wprost, że adresatem pomocy w postaci ulgi podatkowej, może być także przedsiębiorca, po spełnieniu określonych warunków, a ulga może zostać mu przyznana w przypadkach uzasadnionych jego ważnym interesem, jak również ważnym interesem publicznym. W przekonaniu Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że w pierwszej kolejności organ zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania ulgi poprzez kryteria uzasadnionego ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, a dopiero jeżeli zaistnieje któraś z tych przesłanek oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, to dopiero wówczas może przejść do dalszego etapu, tj. oceny spełnienia przesłanek określonych w przepisie art. 67b O.p. Stanowisko to przeważa w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z 23 stycznia 2014r. II FSK 532/12, z 10 marca 2016r. II FSK 76/1). Z powyższych względów zarzut odnoszący się do nieprawidłowej kolejności dokonania przez organ oceny przesłanek udzielanej ulgi Sąd uznał za niezasadny. Jak słusznie wskazały orzekajcie w niniejszej sprawie, wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. decyzja w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy. Wskazuje na to użyty przez ustawodawcę w omawianej regulacji zwrot "organ podatkowy (...) może umorzyć...". Oznacza to, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, nie powoduje powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. Innymi słowy, spełnienie wymienionych w powołanym przepisie przesłanek jedynie otwiera możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując jednak organów podatkowych do uwzględnienia wniosku i udzielenia ulgi (por. wyrok NSA z 9 października 2014r. sygn. II FSK 2527/12). Zgodnie z ugruntowanym już stanowiskiem judykatury, sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (por. m.in. wyroki NSA: z 18 maja 2022r. sygn. akt III FSK 521/21, z 21 lutego 2012r., sygn. II FSK 1652/10). Innymi słowy sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, czy odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Rozstrzygnięcie w tym zakresie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, tj. do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym są logiczne i poprawne, czy mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach. Organ słusznie zwrócił uwagę na zasadę powszechności opodatkowania wynikającą z art. 84 Konstytucji RP. Obowiązkiem każdego obywatela jest ponoszenie ciężarów publicznych w imię szeroko rozumianego dobra wspólnego. Wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe mają zatem charakter wyjątkowy i są istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Nie należy tracić z pola widzenia, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, która jest dopuszczalna w sytuacjach ściśle określonych w przepisach prawa. Wyjątkowy charakter decyzji uznaniowej wymaga od organu, aby w trakcie rozpatrzenia wniosku podatnika o umorzenie zaległości przeanalizował dokładnie wszystkie dane, które pozwalają zobrazować sytuację podmiotu wnioskującego. Nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że ocena organu podatkowego, czy istnieją przesłanki umorzenia w konkretnej sprawie może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), po uprzednim wyczerpującym zebraniu całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładnym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy (art. 122 O.p.). Dopiero na skutek tak przeprowadzonego postępowania organ winien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji. Należy wskazać, że w świetle utrwalonego w orzecznictwie stanowiska "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika i skutków ekonomicznych jakie wystąpią w pierwszej kolejności wobec samego podatnika, a następnie dla jego rodziny w wyniku realizacji zobowiązania. Natomiast przez "interes publiczny" należy rozumieć dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej itp. Obie wyżej wymienione przesłanki umorzenia należy oceniać z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem okoliczności powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. W ocenie Sądu organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad postępowania przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną skarżącej oraz poddały ocenie argumentację, którą przedstawiła. Jednakże w rozpoznawanej sprawie sytuacja skarżącej nie została uznana przez organy jako szczególna i wyjątkowa. Zdaniem Sądu, ocenie tej nie można zarzucić dowolności, gdyż opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Organy ustosunkowały się do argumentów skarżącej i uzasadniły, dlaczego odmawiają umorzenia zaległości podatkowych. Wszelkie aspekty faktyczne oraz prawne zostały wszechstronnie rozważone i ocenione, a stanowisko organów zostało przekonująco uzasadnione w decyzjach odpowiadających wymogom określonym w art. 210 § 1 i 4 O.p. Wbrew zatem zrzutom skargi, zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją rozstrzygniecie organu I instancji mieszczą się w granicach uznania administracyjnego. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził wystąpienie przesłanki zastosowania ulgi, tj. ważnego interesu podatnika. Przyznał, że sytuacja finansowa skarżącej w związku z pandemią uległa pogorszeniu, gdyż głównym źródłem skarżącej jest zarządzanie i wynajem nieruchomości i związku z sytuacją epidemiologiczną SARS-CoV-2, w różnych okresach nastąpiło zamknięcie znacznej części powierzchni galerii, co utrudniło funkcjonowania spółki i przyczyniło się do spadku jej dochodów. Nie stwierdzono natomiast wystąpienia przesłanki interesu publicznego. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, podęta w ramach uznania administracyjnego decyzja odmawiająca umorzenia zaległości, pomimo spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, znajduje oparcie w obowiązujących przepisach. Organ uzasadnił swoje stanowisko, wskazał, że trudności skarżącej występujące w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej związane z pandemią nie uzasadniają zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej, gdyż ustalona w postępowaniu sytuacja ekonomiczna i finansowa spółki nie uniemożliwia zapłaty przez nią zaległości podatkowych i nie zagraża dalszej działalności gospodarczej tego podmiotu. Zapłata zaległości podatkowej nie zagrozi płynności finansowej i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Organ dokonały analizy przedłożonych przez spółkę w postępowaniu danych finansowych, dotyczących jej sytuacji finansowej w latach 2019-2021, w tym ze sprawozdań finansowych oraz z rachunków zysków i strat. W wyniku analizy tych danych organy uznały, że spółka odnotowała spadek dochodów w czasie wprowadzonych w związku z pandemią ograniczeń, ale zachowała płynność finansową. Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie dopatrzył się błędów w ustaleniu stanu faktycznego na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów. W ocenie Sądu, organy prawidłowo oceniły sytuację finansową spółki w związku z rozprzestrzenianiem wirusa SARS-CoV-2, stwierdzając, że nie dostrzegło w nich okoliczności na tyle dotkliwych, aby mogły skutkować przyznaniem wnioskowanej ulgi. W tym kontekście należy stwierdzić, że podniesiony przez skarżącą uszczerbek finansowy będący skutkiem pandemii, nie może być rekompensowany przez umorzenie zaległości podatkowych, gdyż negatywnych konsekwencji wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej nie można przerzucać na budżet gminy. Mieści się zatem w granicach swobodnej oceny stanowisko SKO, że ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obciąża podatnika. Według Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie w przekonujący sposób uzasadniły powody, dla których mimo pogorszenia się sytuacji finansowej spółki w wyniku wprowadzonego stanu pandemii należało odmówić udzielenia wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia I, II i IV raty podatku od nieruchomości za 2021r. w łącznej wysokości 233 654,84 zł. Skarżąca nie wykazała, aby zmniejszenie przychodów stanowiło zagrożenie dla jej działalności i nie pozwalało na uiszczenie rat podatku w pełnej wysokości. Przeciwnie, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że spółka w okresie pandemii odnotowywała spadki, ale nadal osiąga wysokie, kilku milionowe przychody. Na dzień 30 września 2021r. spółka posiadała środki pieniężne w wysokości 2 583 393,09 zł, a mimo tego nie uregulowała posiadanych zaległości podatkowych. Słusznie stwierdził organ odwoławczy, że wobec utrzymania się dochodowości prowadzonej przez skarżącą działalności, domaganie się przez nią umorzenia zaległości podatkowych, nie może być argumentowane jedynie potrzebą zrekompensowania sobie spadku dochodów i poprawy sytuacji spółki. Poprawa czy też utrzymanie poziomu dochodowości działalności podatnika nie jest celem, jaki przyświeca stosowaniu ulg podatkowych. W świetle zarzutów skargi należy wskazać, że Sąd nie stwierdził aby doszło do uchybień procedury mających jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, w tym także naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ponieważ organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Oceny tej organy dokonały opierając się na sytuacji finansowej wnioskodawczyni, ustalonej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach przeprowadzonego postępowania. Podsumowując Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, wydane w sprawach rozstrzygnięcia były wynikiem rozważenia wszystkich okoliczności istotnych dla rozpoznania sprawy i zostały podjęte w granicach przewidzianego przez ustawę uznania administracyjnego, dlatego brak było podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Ocena ta była logiczna, jasna i przekonująca, z zachowaniem zasad przewidzianych w przepisach O.p. Organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjność postępowania, gdyż miałoby to miejsce jedynie wówczas, gdyby SKO pominęło rozpoznanie sprawy na skutek wniesienia odwołania lub nie przeprowadziło ponownego rozpatrzenia sprawy. Takie sytuacje jednak w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały. Z przedstawionych względów podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art.120, art. 121, art. 122, art. 124, art.127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 1, art. 233 § 3 O.p. Sąd uznał za niezasadne. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak jest podstaw do kwestionowania jej legalności, a zarzuty skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.