I SA/Rz 492/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2024 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.291.2024.1.DS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi Gminy [...] (dalej: wnioskodawca/gmina) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego 25 lipca 2024 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.291.2024.1.DS w przedmiocie podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy 24 maja 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wpłynął wniosek gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług odszkodowania za wycinkę drzewostanu oraz przedwczesny wyrąb drzewostanu. W opisie stanu sprawy gmina podała, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wskazała, że w stosunku do nieruchomości przez nią zarządzanej (działki nr [...] o pow. 34,9582 ha położonej w miejscowości [...]) Wojewoda Podkarpacki wydał 21 listopada 2023 r. decyzję znak: N-I.7536.34.2023 o zezwoleniu na wejście na teren w/w nieruchomości na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, Oddział Rzeszów (inwestora) w celu wykonania prac przygotowawczych obejmujących przeprowadzenie badań archeologicznych oraz wycinkę drzew i krzewów zlokalizowanych w granicach pasa drogowego planowanej do realizacji drogi ekspresowej S19, [...]. Oznacza to, że wycinka drzew i krzewów była związana z realizacją inwestycji drogowej. Z kolei decyzją Wojewody Podkarpackiego z dnia 21 maja 2024 r., znak: N-III.7570.1.2360.2023 zostało ustalone odszkodowanie za wycinkę drzew na nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] o pow. 34,9582 ha położonej w miejscowości [...], gmina [...]. Wysokość odszkodowania za wylesienie drzewostanu na w/w nieruchomości została ustalona w oparciu o sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy, w którym biegły określił wartość drzewostanu na pniu, przeznaczonego do wylesienia, znajdującego się na w/w działce w oparciu o Wycenę drzewostanu na pniu regulują przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju i Technologii z dnia 05 września 2023 r. w sprawie wyceny nieruchomości (Dz. U. z 2023 r., poz. 1832). Gmina podkreśliła, że konsekwencją wydania w/w decyzji w sprawie ustalenia odszkodowania nie było przeniesienie własności nieruchomości działki nr [...] o pow. 34,9582 ha położonej w miejscowości [...] na rzecz Województwa Podkarpackiego. Usunięte drzewa zostały zabrane z terenu nieruchomości przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad Oddział Rzeszów, jak również koszty wycinki zostały przez nią pokryte. Jedynym świadczeniem pieniężnym, które w związku z wycinką i uprzątnięciem drzew z nieruchomości przez inwestora ma otrzymać będzie odszkodowanie obejmujące a) odszkodowanie za wycinkę przedmiotowego drzewostanu -zgodnie z art. 21b ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz.311) oraz b) jednorazowe odszkodowanie za przedwczesny wyrąb przedmiotowego drzewostanu - zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie jednorazowego odszkodowania za przedwczesny wyrąb drzewostanu (Dz. U. z 2002 r. Nr 99, poz. 905). Na tle przedstawionego opisu sprawy gmina postawiła pytanie: Czy odszkodowanie składające się z odszkodowania za wycinkę drzewostanu oraz jednorazowego odszkodowania za przedwczesny wyrąb drzewostanu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? W ocenie gminy w przedstawionym stanie faktycznym nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Odszkodowanie zostanie jej wypłacone za straty, jakie poniosła z tytułu usunięcia drzew z własnej nieruchomości. Zdaniem gminy odszkodowanie za wycinkę oraz za przedwczesny wyrąb drzew nie stanowi zapłaty za świadczenie wzajemne w postaci świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie stanowi zapłaty za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ww. ustawy. W związku z powyższym odszkodowanie za wycinkę oraz za przedwczesny wyrąb drzew nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 25 lipca 2024 r., opisanej na wstępie, uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor KIS powołał art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: ustawa o VAT, i w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, art, 2 pkt 22 ustawy o VAT, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wyjaśnił co stanowi odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, które podlegają opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Dyrektor KIS wskazał, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Przy czym, świadczenie usług nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy bowiem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Organ wyjaśnił, że z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji, usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Następnie Dyrektor KIS odniósł się do art. 11a ust. 1, art, 21a ust. 1, art. 21 ust. 1-3 ustawy z 10 kwietnia 2003 o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 311) regulujących kwestie wejście na teren cudzej nieruchomości w związku z realizacją inwestycji drogowej i ewentualnych odszkodowań. Przywołując treść art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2024 r. poz.82) wyjaśnił co stanowi wysokość jednorazowego odszkodowania za przedwczesny wyrąb drzewostanu. Wskazał, ze szczegółowe zasady ustalania jednorazowego odszkodowania za przedwczesny wyrąb drzewostanu reguluje Rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 20 czerwca 2020 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 99 poz.905). Organ interpretacyjny powołując art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wyjaśnił kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz kogo na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Organ podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata, płatność), co wynika wprost z art. 5 ust. 1 ustawy. Wskazał, że ponieważ termin "odszkodowanie" czy też "szkoda" nie zostały zdefiniowany w ustawie o podatku od towarów i usług należy odnieść się do regulacje tych kwestii zawartych w art. 361-363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061), zwanej dalej k.c. W ocenie Dyrektora KIS na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Organ wskazał, ze w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na realizację inwestycji drogowej, Wojewoda podjął decyzje o zezwoleniu na wejście na teren nieruchomości na rzecz inwestora w celu wykonania prac przygotowawczych obejmujących przeprowadzenie badań archeologicznych oraz wycinkę drzew i krzewów zlokalizowanych w granicach pada drogowego planowanej do realizacji drogi. Tym samym, Wojewoda podjął decyzję o ograniczeniu gminie prawa do korzystania z ww nieruchomości przez określony czas. Mając na uwadze powyższe organ uznał, że wynagrodzenie wypłacone gminie związane będzie w istocie z ograniczeniem sposobu korzystania z nieruchomości w celu przygotowania prac przygotowawczych obejmujących przeprowadzenie badań archeologicznych oraz wycinkę drzew i krzewów, która była związana z realizacją inwestycji drogowej. Tym samym, do czasu dokonania ww. czynności uniemożliwiono gminie korzystanie z prawa własności. W ocenie Dyrektora KIS przekazane gminie środki pieniężne należy uznać za wynagrodzenie za świadczenie przez nią usługi podlegającej opodatkowaniem podatkiem VAT. Zdaniem Dyrektora KIS nazywane przez gminę odszkodowanie wypłacone z tytułu ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości, nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, lecz pełni funkcję wynagrodzenia za usługę, świadczoną zgodnie z nakazem-organu władzy publicznej - co wpisuje się w normę art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, czyniąc tego rodzaju usługę faktycznie odpłatną. W tym przypadku gmina nie działa jako organ władzy publicznej, ale z nakazu organu władzy publicznej. Otrzymane odszkodowanie (świadczenie pieniężne) stanowi w rzeczywistości wynagrodzenie za świadczoną przez gminę usługę, dającą inwestorowi wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania z nieruchomości. Niezależnie od użytej nomenklatury otrzymane odszkodowanie jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną usługę. Zatem wykonując usługi z nakazu organu władzy publicznej - Wojewody - tj. pozwalając (tolerując taką sytuację) inwestorowi na korzystanie z gruntu – gmina świadczy w ramach działalności, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jako podatnik, zdefiniowany w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, usługi, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają, na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy,o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług. Reasumując Dyrektor KIS stwierdził, że "odszkodowanie" składające się z odszkodowania za wycinkę drzewostanu oraz jednorazowego odszkodowania za przedwczesny wyrąb drzewostanu stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina nie zgodziła się ze stanowiskiem organu i wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na interpretację z 25 lipca 2024 r., opisaną na wstępie, Przedmiotowej interpretacji zarzuciła naruszenie: -art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 8 ust. 1 ustawy VAT, poprzez wadliwe przyjęcie, iż otrzymane odszkodowanie przez Skarżącą, wyliczone zgodnie z odrębnymi przepisami, przyznane decyzją Wojewody Podkarpackiego z dnia 21 maja 2024 r. N-lll.7570.1.2360.2023 za wycinkę drzew i krzewów oraz za przedwczesny wyrąb drzewostanu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a ponadto, dokonanie wadliwej i nieuprawnionej rozszerzającej wykładni decyzji odszkodowawczej Wojewody Podkarpackiego N-lll.7570.1.2360.2023 z dnia 21 maja 2024 r. w ten sposób, że w skarżonej interpretacji indywidualnej na str. 10/12 organ interpretacyjny, nie posiadając ustawowo przyznanych mu w tym zakresie kompetencji wskazał, że "niezależnie od użytej nomenklatury otrzymane odszkodowanie jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną usługę", podczas gdy Wojewoda Podkarpacki w decyzji z dnia 21 maja 2024 r. jasno i wprost wskazał, że "przedmiotowe odszkodowanie obejmuje: a) odszkodowanie za wycinkę przedmiotowego drzewostanu zgodnie z art. 21b specustawy drogowej, w kwocie (...), b) jednorazowe odszkodowanie za przedwczesny wyrąb przedmiotowego drzewostanu - zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie jednorazowego odszkodowania za przedwczesny wyrąb drzewostanu (...)" - co finalnie doprowadziło organ interpretacyjny do wadliwej, rozszerzającej, niczym nieuprawnionej wykładni zwłaszcza art. 8 ust. 1 ustawy VAT i przyjęcie, że otrzymane odszkodowanie przez Skarżącą ma związek z usługą znoszenia, a to z kolei do końcowego wniosku o uznaniu otrzymanego odszkodowania, jako otrzymanego za usługę, podczas gdy z decyzji Wojewody Podkarpackiego wprost wynika, że przyznane odszkodowanie jest odszkodowaniem za wycinkę (...) drzewostanu i za przedwczesny wyrąb (...) drzewostanu a nie za czynność znoszenia, tolerowania, na którą to czynność nota bene jako główną przesłankę uznania stanowiska Gminy (...) wskazuje organ w skarżonej interpretacji indywidualnej; 2. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, z treści którego jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonane usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. W ocenie organu interpretacyjnego, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W ocenie skarżącej, przyjęcie w skarżonej interpretacji indywidualnej związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy otrzymanym odszkodowaniem a dostawą towarów (o której nie było mowy w zapytaniu do organu interpretacyjnego) jak i świadczeniem usług ze strony skarżącej jest niezasadne, a to w kontekście wykładni gramatycznej decyzji Wojewody Podkarpackiego przyznającej odszkodowanie skarżącej za konkretne straty tj.: za wycinkę przedmiotowego drzewostanu i za przedwczesny wyrąb drzewostanu, a nie za przeniesienie prawa (władztwa) ekonomicznego do dysponowania towarem jak właściciel, co stanowi co do zasady czynność opodatkowaną podatkiem VAT; 3. naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 poz. 2383 ze zm.), dalej: o.p., w związku z art. 15 ust. 1 i 6, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nienależytą ocenę przedstawionego we wniosku Skarżącej z dnia 24 maja 2024 r. stanu faktycznego, podanie i odwołanie się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podstawy prawnej i z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT odnoszącego się do "przeniesienia prawa do dysponowania rozporządzanymi towarami jak właściciel", i art. 8 ust. 1 ustawy VAT, poprzez przytoczenie, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1.przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, 2.zobowiązanie do powstrzymania się do dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa -co finalnie doprowadziło organ interpretacyjny do wadliwego przyjęcia, iż otrzymane przez Skarżącą odszkodowanie jest de facto wynagrodzeniem za tolerowaniem czynności lub sytuacji, podczas gdy jasno z decyzji Wojewody Podkarpackiego wynika, iż przyznane odszkodowanie jest konkretne, namierzalne, związane z przedwczesnym wyrębem, a więc odszkodowaniem za poniesioną szkodę, a nie wynagrodzeniem za tolerowanie i znoszenie sytuacji. W złożonym wniosku interpretacyjnym, skarżąca wyraźnie wyartykułowała bowiem zapytanie "Czy otrzymane odszkodowanie składające się z odszkodowania za wycinkę drzewostanu i jednorazowego odszkodowania za przedwczesny wyrąb drzewostanu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?" (część H wniosku o interpretację indywidualną oraz część I formularz ORD-IN). Wnioskodawca (Gmina) zatem sama w sposób zgodny z treścią i uzasadnieniem decyzji Wojewody Podkarpackiego z dnia 21 maja 2024 r. wskazała granice i ramy zapytania podatkowego, nie wskazując i nie pytając o czynności tolerowania, znoszenia, gdyż decyzja odszkodowawcza w żaden sposób nie obejmowała odszkodowania za te czynności, w żaden sposób czynności te nie były podnoszone ani we wniosku ani uzasadnieniu ani decyzji Wojewody. Gmina podniosła, że organ interpretacyjny, w sposób całkowicie dobrowolny dokonał nieuprawnionej modyfikacji zapytania w ten sposób, że uznał, że wypłacone gminie wynagrodzenie związane będzie i istocie z ograniczeniem prawa korzystania przez gminę z nieruchomości w celu wykonania prac przygotowawczych obejmujących prowadzenie badań archeologicznych. Mając na względzie powyższe zarzuty gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu wniosku powołała orzecznictwo TSUE, wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje podatkowe, które w jej ocenie potwierdzają zasadność jej stanowiska. Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organ interpretujący zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie zachowanie właściciela gruntu, a konkretnie pytającej Gminy [...] polega na wykonaniu usługi na rzecz zarządcy drogi, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT odszkodowanie przysługujące za tego typu zachowanie. Organ słusznie powołał się na ujęcie usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Przepisy te zawierają ustawowa definicje usługi ( różniącą się pojęciowo od potocznego rozumienia tego słowa). W myśl powołanego przez Interpretatora przepisu art.8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z definicji zawartej w tym przepisie wynika zatem , że świadczenie usługi może polegać na zachowaniu czynnym podatnika VAT, który wykonuje jakieś czynności, wykonuje świadczenie nie będące dostawą na rzecz usługobiorcy, ale może to być również zachowanie bierne polegające na zobowiązaniu się do powstrzymywania od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Przez tę ostatnią możliwość należy rozumieć takie zachowanie podatnika VAT, który nie świadczy czynnego zachowania, a jedynie znosi to, że w obrębie jego władztwa nad rzeczami inny podmiot wykonuje czynności objęte nakazem tolerowania tych czynności. Innymi słowy mówiąc chodzi tutaj o takie sytuacje, kiedy podatnik udostępnia , dobrowolnie lub na mocy decyzji uprawnionego podmiotu swoją rzecz do określonego zachowania przez usługobiorcę. Wówczas takie postępowanie podatnika pomimo braku czynnego realizowania przez niego usługi również mieści się w systemie VAT i podlega opodatkowaniu. Stanowi przedmiot opodatkowania. Należy zatem rozważyć czy tego typu zachowanie stało się udziałem skarżącej gminy. Słusznie organ przyjął, że w swej istocie zachowanie wnioskodawcy polegało na tolerowaniu wejścia na jego grunt osób reprezentujących prawa budowniczego drogi celem wykonania określonych, dozwolonych przez prawo czynności. Kwestia uprawnienia zarządcy/budowniczego drogi w takim przypadku została uregulowania w przepisie art. 21 a ust.1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych ( Dz.U. 2024.311 t.j. ), dalej ustawa o zasadach. Stanowi on mianowicie, że w przypadku gdy inwestycja drogowa wymaga wejścia na teren cudzej nieruchomości objętej decyzją o środowiskowych uwarunkowaniach, w celu wykonania prac przygotowawczych polegających na: 1)przeprowadzeniu badań archeologicznych, prac geologicznych lub określeniu geotechnicznych warunków posadowienia obiektu lub wykonaniu innych czynności niezbędnych do sporządzenia dokumentacji technicznej bezpośrednio związanej z inwestycją drogową, 2)przeprowadzeniu pomiarów, badań lub innych prac niezbędnych do sporządzenia raportu o odziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko, 3)wycince drzew lub krzewów, 4)wykonaniu kompensacji przyrodniczej - właściwy zarządca drogi występuje do właściciela lub użytkownika wieczystego nieruchomości o zgodę na wejście na teren nieruchomości lub jej części oraz uzgadnia z nim przewidywany sposób, zakres i termin korzystania z nieruchomości. Istotą uprawnienia zarządcy drogi jest w myśl tego przepisu wejście w teren nieruchomości lub jej części. Na mocy orzeczenia Wojewody zarządca drogi na prawo wejść w teren, a właściciel terenu jest zobowiązany tolerować tego typu zachowanie zarządcy. W ten sposób zostaje ukształtowany stosunek kiedy uprawnieniu zarządcy towarzyszy obowiązek właściciela gruntu. Wykonuje on usługę w rozumieniu przepisów o VAT polegająca na tolerowaniu zachowania zarządcy na jego gruncie. Poszczególne punkty tego przepisu regulują przy tym dopuszczalne zachowania zarządcy wobec gruntu na który wszedł, jednak nie zmienia to samej istoty rozstrzygnięcia Wojewody, która polega na prawie do wejścia w teren. W takiej sytuacji nie naruszył organ prawa przyjmując, że w rozumieniu ustawy o VAT doszło do świadczenia usługi przez gminę na rzecz zarządcy drogi. Nie zmienia tego stanowiska sposób obliczenia odszkodowania dla gminy za wykonanie tego typu usługi. W tym konkretnym przypadku zostało ono ustalone na podstawie wartości wyciętych drzew oraz odszkodowania za przedwczesny wyręb drzewostanu. Trzeba wskazać, że podstawą przyznania odszkodowania jest przepis art. 21b ust.1. ustawy o zasadach. Odnosi się on do prac wykonanych w trybie art. 21a ust. 1 . Odszkodowanie przyznawane jest zatem za zajęcie nieruchomości, zaś wymienione elementy odszkodowania stanowią tylko sposób jego obliczenia. W rzeczywistości chodzi o odszkodowanie za zajęcie nieruchomości, co tolerować musiał jej właściciel. Ustawodawca przy tym wskazuje jak takie odszkodowanie obliczyć. Odszkodowanie w myśl art. 21b ust 2 ustawy o zasadach odpowiada poniesionym szkodom ( w tym także zmniejszeniu wartości nieruchomości ). Może także obejmować wartość drzew wyciętych, czy też szkody związane z wcześniejszym wycięciem drzewostanu. U podstaw tych wszystkich szkód leży jednak obowiązek właściciela gruntu do znoszenia obecności zarządcy drogi na jego nieruchomości i tolerowanie m.in. wycinania drzew. Odszkodowanie w ten sposób wyliczone będzie przy tym podlegało opodatkowaniu VAT ponieważ pozostaje w ścisłym związku z wykonaną usługą i stanowi wynagrodzenie za udostepnienie własnego gruntu na czynności jakie na nim wykonały uprawnione jednostki zarządcy drogi. Należy podzielić pogląd interpretatora, że przyznane odszkodowanie stanowi niejako wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy skarżącego przez zarządcę drogi. Wykonał on pewna usługę na jego rzecz i w zamian w zakresie poniesionych szkód ( tutaj konkretnie utrata drzewostanu ) otrzymał wynagrodzenie w wysokości wartości drzew oraz różnicy pomiędzy wartością drzew przedwcześnie wyciętych, a wartością jakie mogły osiągnąć gdyby nie były wycięte. Udostepnienie nieruchomości miało zatem charakter odpłatny. W końcu sąd podzielił pogląd interpretatora, że skarżąca Gmina będzie występował jako podatnik VAT. Słusznie rozróżnił on czynności Gminy wykonywane jako organ władzy państwowej , w ramach "imperium" oraz te czynności które się w tej kategorii nie mieszczą, dokonywane w ramach prowadzonej działalności spełniającej znamiona działalności gospodarczej, wykonywanej na podstawie umów cywilnoprawnych. W przedmiotowej sprawie świadczenie wykonywane przez Gminę polegające na tolerowaniu wejścia w jej teren nie mieści się w ramach wykonywania władzy i jest normalnym świadczeniem mieszczącym się w pojęciu gospodarowania przez podatnika VAT. W takim przypadku stanowisko Interpretatora uznające pogląd Gminy wyrażony w Wniosku o Interpretacje za nieprawidłowy nie narusza prawa. Stąd też skarga została oddalona w myśl art. 151 p.p.s.a.