I SA/Rz 493/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2019 r. sprawy ze skargi E.O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej: SKO), po rozpatrzeniu odwołania E. O. (dalej: Podatniczka/Skarżąca), uchyliło decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. i umorzyło postępowanie w sprawie. Jak wynika z akt sprawy, E. O. w piśmie wniesionym w dniu 4 lutego 2019r., zwróciła się do Wójta Gminy [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. to jest ponad kwotę 9.698 zł. Zdaniem Podatniczki, organ podatkowy w sposób nieprawidłowy uznał, że cała powierzchnia nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów pod nr 149/73 jest przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy część gruntów i budynków przeznaczona jest na cele mieszkalne- zatem w stosunku do części nieruchomości należy przyjąć stawki dla budynków mieszkalnych. Po rozpatrzeniu w/w wniosku, Wójt Gminy [...] decyzją z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] stwierdził brak nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie ponad 9.689 zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ stwierdził, że w przypadku osób fizycznych zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje poprzez doręczenie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania na dany rok podatkowy. Dopóki w obrocie prawnym znajdują się decyzje ustalające podatek, nie ma możliwości stwierdzenia nadpłaconego podatku. Sprzeciwia się temu zasada trwałości decyzji podatkowych (art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn. Dz. U. 2019 r. poz. 900, dalej: O.p.). Dopiero wyeliminowanie z obrotu w całości lub w części decyzji ustalających może skutkować powstaniem nadpłaty w podatku od nieruchomości. Organ wskazał, że kontrola konta podatnika nie wykazała istnienia nadpłaty. Organ I instancji wskazał, że podatek od nieruchomości na 2017r. w kwocie 9.690 zł został ustalony decyzją z dnia 4 stycznia 2017r., a następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. został zwiększony o kwotę 7.277zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Podatniczka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017r. lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zdaniem Podatniczki organ I instancji dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na treść zapadłego orzeczenia tj. : ← art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że brak jest nadpłaty w podatku od nieruchomości, ← art. 75 § 4a O.p., poprzez wydanie decyzji stwierdzającej brak nadpłaty, ← art. 79 § 2 O.p., poprzez przyjęcie, że dopóki w obrocie prawnym jest decyzja ustalająca wysokość zobowiązania, organ nie ma możliwości stwierdzenia nadpłaconego podatku, podczas gdy prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ← art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez naruszenie bezwzględnego obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dochowania w tym względzie procedury, ← art. 210 § 1 pkt 1 O.p., poprzez nie wskazanie podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, ← art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak rzetelnego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanego orzeczenia, ← art. 210 § 4 O.p., poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, na których została oparta. W ocenie Podatniczki organ I instancji naruszył również przepisy prawa materialnego, mające istotny wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia, tj.: ← art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.), przez bezpodstawne przyjęcie, że cała powierzchnia nieruchomości i budynków jest przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy Podatniczka wykorzystuje ją również na cele mieszkaniowe, ← art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, przez ustalenie przedmiotu podatku od nieruchomości w sposób, który nie wynika z przepisów ustaw podatkowych. Podatniczka zarzuciła ponadto organowi I instancji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że brak jest podstaw do wydania orzeczenia w zakresie nadpłaty w podatku od nieruchomości, podczas gdy organ nie przeprowadził postępowania dowodowego, umożliwiającego poczynienie ustaleń dotyczących nieruchomości i sposobu jej wykorzystywania. Organ nie dokonał weryfikacji twierdzeń odnośnie do wykorzystywania części gruntu i budynków na cele mieszkaniowe. Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. SKO w [...] uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że wniosek Podatniczki o stwierdzenie nadpłaty był nieskuteczny, ponieważ kwota zobowiązania wynika z decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem SKO, z art. 75 § 1 i § 2 O.p. wynika, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być stosowany przez podatników w odniesieniu do nadpłat podatków, powstających po doręczeniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Podatnik, kwestionujący kwotę podatku wynikającą z decyzji ustalającej nie może formułować wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 § 1 i 2 o.p. Przysługują mu jedynie środki prawne w postaci zainicjowania postępowania odwoławczego lub trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych (art. 240, art. 247, art. 254 O.p.). Dopiero skuteczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ustalającej lub jej zmiana, może spowodować powstanie po stronie organu podatkowego obowiązku zastosowania art. 74a O.p. i określenia nadpłaty, która powinna być zwrócona z urzędu. Przeciwna wykładnia art. 75 § 1 i 2 O.p. doprowadziłaby do tego, że instytucja stwierdzenia nadpłaty mogłaby być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji ustalających, wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 o.p., a nawet decyzji wymiarowych (art. 21 § 3 o.p.). Tymczasem tryb postępowania podatkowego, zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe Kolegium uznało, że organ I instancji powinien był na podstawie art. 165a O.p. odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiotowej sprawie nie mogło być wszczęte z uwagi na fakt wydania decyzji wymiarowej, na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zakresie ustalenia przez Wójta Gminy [...] wysokości podatku od nieruchomości. Nie można bowiem w takim przypadku rozstrzygnąć merytorycznie co do istoty żądania podatnika, jeżeli organ nie kwestionuje wysokości podatku ustalonego decyzją wymiarową i dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja w tym przedmiocie. SKO uznało więc, że w sprawie doszło do naruszenia art. 165a § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym Kolegium, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. E. O., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżyła powyższą decyzję, wnosząc o uchylenie decyzji I i II instancji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na treść zapadłego orzeczenia, tj.: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 72 § 1 w zw. z art. 75 § 1 O.p., poprzez uchylenie przez Kolegium decyzji I instancji i umorzenie postępowanie w sprawie, na skutek błędnego przyjęcia, że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe, podczas gdy organ podatkowy powinien był z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, do czego jest zobligowany na podstawie art. 75 § 4a O.p., art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. O.p., poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie weryfikacji twierdzeń podnoszonych przez Skarżącą, a w szczególności tych dotyczących wykorzystywania części gruntu i budynków na cele mieszkaniowe, podczas gdy jeżeli do wniosku zawierającego żądanie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., załączana jest informacja korygująca, to na podstawie art. 272 O.p., podlega ona badaniu przez organ podatkowy, między innymi poprzez ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami; art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności nie przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości i poprzestanie na kontroli konta skarżącej; art. 75 § 2, § 4, § 4a O.p., poprzez ich niezastosowanie i nie wydanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, w której jednocześnie organ podatkowy dokonałby określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, że Kolegium oparło zaskarżone rozstrzygnięcie na orzeczeniu NSA, które zapadło przed wprowadzeniem art. 75 § 4a O.p., który wprost nakazuje dokonać wymiaru podatku w sprawie o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Strony, organ powinien był podjąć czynności procesowe w celu zebrania całego materiału dowodowego, niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć ten materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Tymczasem organ wydał rozstrzygnięcie nie przejawiając żadnej inicjatywy dowodowej w zakresie ustalenia zasadności twierdzeń Skarżącej, poprzestając na przyjęciu, że nieskuteczne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy kwota zobowiązania wynika z decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca stwierdziła, że w sytuacji, w której wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną cześć zobowiązania podatkowego, organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie ma bowiem przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W przypadku, gdy organ wszczyna postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, po złożeniu przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty, najpierw powinna zostać wydana ostateczna decyzja wymiarowa, a dopiero później, na jej podstawie organ może wydać rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Ustalenie kwoty ewentualnej nadpłaty, lub stwierdzenie jej braku jest możliwe dopiero po prawidłowym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy. Nie ma możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skarżąca przedstawiając powyższy pogląd powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Skarżąca podniosła również, że w obowiązującym stanie prawnym, mimo wprowadzenia art. 75 § 4a O.p., nie jest wykluczona możliwość wszczęcia odrębnego postępowania, a następnie wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skarżąca w swej argumentacji powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie. Strona wskazała, że skoro ustawodawca w art. 75 § 3 O.p. powiązał złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty z obowiązkiem złożenia skorygowanego zeznania, to trudno przyjąć, że ocena prawidłowości skorygowanego zeznania powinna być przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, wszczynanego przez organ z urzędu. Przeciwnie, z art. 75 § 4 O.p. wynika, że to w sprawie wywołanej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy ocenia prawidłowość skorygowanej deklaracji. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 O.p. wywołuje skutek w postaci wszczęcia postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV O.p., w następstwie którego organ podatkowy może wydać decyzję w oparciu o art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 75 O.p. Skarżąca podniosła, że stanowisko, zgodnie z którym złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje wszczęcie postępowania, w którym organ podatkowy może określić kwotę tego zobowiązania, znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 3 grudnia 2012r., sygn. akt. I FPS 1/12. W odpowiedzi na skargę SKO w [...] wniosło o jej oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd, co do zasady, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną przez Skarżącego podstawą prawną, rozstrzyga w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a). Dokonując kontroli sądowej z perspektywy tak zakreślonych granic kontroli stwierdzić przychodzi, że skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy podnieść, że zgodnie z regulacją art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy lub decyzji podatkowej kwotą podatku. Podatek nadpłacony, to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Z kolei zgodnie z treścią art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Skarżąca w dniu 1 lutego 2018 r. (data nadania w urzędzie pocztowym) złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r., który to podatek został ustalony ostatecznie decyzją organu I instancji decyzją z dnia 8 czerwca 2017 r. Zgodnie z art. 165a O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędąca stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Podatnik dążący do zainicjowania postępowania podatkowego w przedmiocie nadpłaty dysponuje uprawnieniem przyznanym w art. 75 § 1 i 2 O.p.. W świetle tego przepisu prawa wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być stosowany przez podatników w odniesieniu do nadpłat podatków powstających po doręczeniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). W myśl art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Identyczne uprawnienie przysługuje, zgodnie z art. 75 § 2 O.p., podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (pkt 1) O.p., osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, w sytuacjach określonych w pkt 1 (pkt 2) i płatnikom lub inkasentom (pkt 3). Wzmiankowany przepis Ordynacji podatkowej nie przewiduje jednak, co słusznie wywodzi organ odwoławczy, możliwości wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku, który powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a takim właśnie podatkiem jest podatek od nieruchomości. Zatem podatnik kwestionujący kwotę podatku, wynikającą z decyzji ustalającej ( do której nawiązuje przepis art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), nie może formułować wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 § 1 i 2 O.p.. Przysługują mu jedynie środki prawne w postaci zainicjowania postępowania odwoławczego lub trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych (art. 240, art. 247, art. 254 O.p.). Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie, przeciwna wykładnia art. 75 § 1 i 2 O.p. doprowadziłaby do tego, że instytucja stwierdzenia nadpłaty mogłaby być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji ustalających, wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a nawet decyzji wymiarowych (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z [...] marca 2019 r. sygn. akt II FSK 975/17, z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1316/15; z 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1315/15). Tak więc w świetle powyższej wykładni art. 75 § 1 i 2 O.p., prawidłowo organy podatkowe w niniejszej sprawie uznały, że nieskuteczne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji, gdy kwota zobowiązania wynika z ostatecznej decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p.. SKO skorygowało jedynie błędny sposób rozstrzygnięcia przez organ I instancji, który zgodnie z dyspozycją art. 165a § 1 O.p. winien odmówić wszczęcia postępowania podatkowego. Przeciwny pogląd skarżącej, co do dopuszczalności w niniejszej sprawie prowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wynika najwyraźniej z nierozróżniania przezeń zasad i okoliczności powstawania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w stosunku do osób fizycznych (takim podatnikiem jest skarżąca) i osób prawnych, czego dobitnym dowodem jest powoływanie się w skardze na orzeczenia sądów administracyjnych (w tym tut. Sądu o sygn. akt I SA/Rz 536/17), tyczących właśnie sytuacji prawnopodatkowej podatników będących osobami prawnymi. Zasadą jest zaś, zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l., że podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się również podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę.