I SA/Rz 5/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2025 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 31 października 2024 r. nr 408000-CZC4.4102.2.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 13 października 2021r. nr 408000-408000-CKK-1.4.4102.2.2020, 2) postępowanie podatkowe umarza, 3) zasądza od Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu na rzecz skarżącego B. P. kwotę 15 927 (piętnaście tysięcy dziewięćset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżoną decyzją z 31 października 2024 r. nr 408000-CZC4.4102.2.2024 Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: NPUCS), po rozpatrzeniu odwołania B (dalej: skarżący/podatnik) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 13 października 2021 r. nr 408000-408000-CKK-1.4.4102.2.2020 w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...] zł. Z akt spraw wynika, że na podstawie upoważnienia z 28 lutego 2018 r. wszczęto wobec podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Ustalono, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą [...] oraz w formie spółki cywilnej [...] Przedmiotem działalności kontrolowanego w ramach firmy [...] był wynajem lokali użytkowych oraz wynajem i sprzedaż samochodów, natomiast w ramach R-D s.c. - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi oraz realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Działalność kontrolowanego w formie firmy jednoosobowej prowadzona była na podstawie wpisu do centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej prowadzonej przez Ministra Gospodarki, natomiast działalność w formie spółki cywilnej nie podlegała wpisom do rejestru lub ewidencji. Skarżący w ramach firmy [...] opodatkowany był na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, działalność w ramach [...] s.c. prowadzona była również na zasadach ogólnych w formie ksiąg rachunkowych. W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty za rok 2014 podatnik wykazał: 1.z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na formularzu PIT-36 L , -przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł, -koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł, -stratę z działalności gospodarczej [...] zł. W załączniku PIT-B do formularza zeznania PIT-36 L wykazał z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach firmy jednoosobowej [...] przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, stratę [...] zł; 2. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej [...] B.P. wykazał: - przychód spółki w kwocie [...] zł - koszty uzyskania przychodów spółki [...] zł - stratę spółki [...] zł w tym stosownie do udziałów w ww. spółce w wysokości 75 %: - przychód przypadający na podatnika w kwocie [...] zł, - koszty uzyskania przychodów przypadające na podatnika [...] zł, - stratę przypadającą na podatnika [...] zł. Kontrola celno-skarbowa zakończyła się sporządzeniem w dniu 18 maja 2020 r. wyniku kontroli, który doręczono pełnomocnikowi skarżącego. Kontrolowany nie złożył korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Postanowieniem z 28 października 2020 r. NPUCS stwierdził przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Pismem z 4 listopada 2020 r. NPUCS, działając na podstawie art. 70z o.p. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Od dnia 27 października 2020 r. tj. od dnia wszczęcia przez NPUCS dochodzenia prowadzonego pod sygn. [...] w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r. po. 19 ze zm.),dalej: k.k.s., gdyż podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. doręczono kontrolowanemu - 30 listopada 2020 r. jak i pełnomocnikowi - 1 grudnia 2020 r. Analiza przedłożonych ewidencji i dokumentów dotyczących operacji gospodarczych wykazała, że wykazany przychód w wysokości [...] zł jest zgodny z ustaleniami niniejszego postępowania podatkowego, natomiast w pozostałym zakresie stwierdzono nieprawidłowości. Szczegółowa analiza zapisów w księdze podatkowej w zakresie "pozostałych wydatków" w konfrontacji z dowodami źródłowymi wykazała, że: - w poz. księgi 176 w kolumnie 13 - "pozostałe wydatki" w dacie 31 lipca 2014 r. zaewidencjonowano na podstawie dokumentu DW 1/07 kwotę [...] zł wskazując jako kontrahenta – B.P., a jako opis zdarzenia gospodarczego - akt notarialny. Na dokumencie źródłowym "dowód wewnętrzny nr 1/07" z dnia 31.07.2014 r. jako "nazwę towaru, opłaty lub tytuł i cel wydatku" określono: "Akt notarialny art. 24 ust. 2 pdof" oraz wskazano kwotę [...] zł. - w poz. księgi 175, w kolumnie 7 - "wartość sprzedanych towarów i usług" w dacie zdarzenia gospodarczego 31 lipca 2014 r. na podstawie faktury VAT nr [...] ujęto kwotę [...] zł. Ze znajdującej się w zbiorze dokumentów kontrolowanego faktury VAT nr [...] z daty 09 lipca 2014r. wynikało, że skarżący w ramach firmy [...] dokonał na rzecz P. Sp. z o.o. sprzedaży nieruchomości gruntowej zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A nr [...] i aneksem z dnia 24.07.2014 r. za kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Ustalono, że skarżący w dniu 24.04.2014 r. nabył w drodze umowy darowizny od rodziców L. i M. P. nieruchomość gruntową położoną w R., oznaczoną jako działka nr [...] o obszarze 0,4738 ha (4.738 m2). Wartość darowizny strony umowy określiły w kwocie [...] zł, wskazując, że podana kwota stanowi wartość rynkową przedmiotu umowy. B.P. oświadczył, że ww. darowiznę przyjmuje z przeznaczeniem na prowadzenie swojej działalności gospodarczej pod nazwą [...]. L. i M. P. nabyli przedmiotową nieruchomość w drodze umowy sprzedaży od Parafii [...] w R. w dniu 7 sierpnia 2012 r. Miała ona wejść w skład prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego położonego na terenie gminy T., w miejscowości K. o pow. około 3 ha. W dniu 9 lipca 2014 r. (po niespełna trzech miesiącach od jej nabycia) skarżący, w ramach firmy [...] dokonał sprzedaży nieruchomości gruntowej położonej w R., oznaczonej jako działka nr [...] na rzecz spółki pod firmą P. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (w której funkcje zarządcze pełnili i byli jedynymi udziałowcami L.P. i B.P.), reprezentowaną przez L.P., za cenę brutto [...] zł .W dniu 24 lipca 2014 r. aneksem do umowy sprzedaży z dnia 9 lipca 2014 r. nadano nowe brzmienie § 6 ust. 1 umowy notarialnej, z którego wynika P. sp. z o.o. nabywa działkę za cenę brutto [...] zł, tj. [...] zł netto, podatek VAT [...] zł. W trakcie kontroli celno-skarbowej organ kontrolny pozyskał m.in. ewidencję środków trwałych oraz tabelę amortyzacyjną firmy [...] za 2014 r. W oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 226) w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, dalej u.p.d.o.f., organ I instancji 13 października 2021 r. wydał decyzję nr 408000-CKK-1.4.2.2020 z 13 października 2021 r. określającą B.P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. wysokości [...] zł. Organ wskazał, że ustalone okoliczności pozwalają na zakwalifikowanie czynności nabycia gruntu w drodze darowizny jako nabycie towaru, a nie składnika majątku zaliczanego do majątku trwałego (środków trwałych). Tym samym na podstawie obowiązujących przepisów wartość gruntu otrzymanego w darowiźnie nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w przypadku jego zakwalifikowania jako towaru, ponieważ darowizna ma charakter nieodpłatny, co powoduje, że w wyniku otrzymania gruntu w drodze takiej czynności podatnik faktycznie nie ponosi wydatku na jego nabycie. Ponadto, organ wskazał, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że B.P. nie zakładał (nie przewidywał) użytkowania gruntu, będącego przedmiotem darowizny przez okres dłuższy niż rok oraz na własne potrzeby. W ocenie NPUCS nie zostały spełnione warunki wskazane w u.p.d.o.f. dla przyjęcia, iż ten składnik majątku - działka nr [...] może zostać zaliczony do majątku trwałego (środków trwałych) - art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem NUS nie można też było ująć tej nieruchomości w tabeli amortyzacyjnej, gdyż podstawowym warunkiem umożliwiającym zastosowanie przez podatnika przepisów dotyczących amortyzacji podatkowej jest zgodnie z art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. wprowadzenie składników majątkowych do ewidencji środków trwałych, ale przede wszystkim stosownie do art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Podatnik nie zgodził się z decyzją organu z 13 października 2021 r. i wniósł od niej odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania NPIUCS decyzją z 31 października 2024 r., opisaną na wstępie, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z 13 października 2021 r. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał analizy pod kątem ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że objęte decyzją organu I instancji zobowiązanie podatkowe podatnika mimo upływu 5 lat, nie przedawniło się. Organ wyjaśnił, ze zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym do osób fizycznych za 2014 r., co do zasady winno się przedawnić 31 grudnia 2020 r. W przedmiotowej sprawie wystąpiła jednak przesłanka dającą podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia określona w art. 70 § 6 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: o.p. którą było wszczęcie przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu 27 października 2020 r dochodzenia prowadzonego pod sygnaturą [...] w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 19 ze. zm.). NPUCS zaznaczył, że dokonane na podstawie art. 70c o.p. zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało doręczone zarówno skarżącemu jak i jego pełnomocnikowi odpowiednio w dniu 30 listopada 2020 r. i 1 grudnia 2020 r., a więc przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., tj. przed 31 grudnia 2020 r. w sposób zgodny z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 1/18 co do treści zawiadomienia i z uchwałą I FPS 3/18 co do doręczenia zawiadomienia. Dodatkowo w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie miało miejsca "instrumentalne" wykorzystanie postępowania karnego skarbowego, nie wystąpiły bowiem tzw. negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, przeciwnie - zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego. Odnosząc się do kwestii merytorycznych organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, ze podatnik podjął działania związane z nabyciem nieruchomości gruntowej (działki nr [...]) od M. i L.P. (rodziców) z wykorzystaniem umowy darowizny, aby finalnie po niespełna trzech miesiącach od jej nabycia, zbyć grunt będący przedmiotem tych czynności na rzecz P. Sp. z o. o. (w której jedynymi udziałowcami i członkami zarządu byli B.P. i L.P.), w wykonaniu zamiaru polegającego na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem mieszkań do sprzedaży. W ocenie NPUCS zamiar ten istniał od początku działań dotyczących przedmiotowego gruntu - działki [...], co wprost potwierdzają zgromadzone dokumenty, jak również finał tych działań polegający na zbyciu gruntów na rzecz podmiotu, którego zakres działalności obejmował działalność deweloperską. Organ podkreślił, że pierwotnym właścicielem przedmiotowej działki była Parafia Rzymskokatolicka pod wezwaniem [...] w R., która w 2012 r. dokonała jej sprzedaży na rzecz M. i L. P., a M. i L. P. zapewnili, że nabywana przedmiotowym aktem nieruchomość wejdzie w skład prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego położonego na terenie gminy T., w miejscowości K. o pow. około 3 ha. Okoliczności te, zdaniem NPUCS, świadczą jednoznacznie, iż grunt nie został nabyty na potrzeby Pana B. P. związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego nabycie ściśle łączyło się z uwidocznionym od początku podjętych działań zamiarem sprzedaży gruntu w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego, Zdaniem NPUCS, wobec powyższego, nie zostały spełnione warunki wskazane w u.p.d.o.f. dla przyjęcia, że ten składnik majątku - działka nr [...] może zostać zaliczony do majątku trwałego (środków trwałych) - art. 22a ust. 1 u.p.do.f. NPUCS wyjaśnił, że B.P. nie ujął w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla firmy [...] działki nr [...] nabytej w drodze darowizny aktem notarialnym z dnia 9 lipca 2014 r., a wykazał ją w tabeli amortyzacyjnej prowadzonej dla działalności w ramach firmy [...] w poz. 2 grunty - akt notarialny 24 kwietnia 2014, wskazując wartość inwentarzową [...] zł oraz że grunt ten został sprzedany w lipcu 2014 r. NPUCS podkreślił, że nie został spełniony warunek dotyczący przewidywanego okresu używania środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej, który musi być dłuższy niż rok, ale przede wszystkim zgodnie z art. 22c pkt 1 u.p.do.f. amortyzacji nie podlegają grunty. W konsekwencji, zdaniem NPUCS, brak jest podstaw do ujęcia nieruchomości-działki nr [...] w tabeli amortyzacyjnej prowadzonej dla działalności w ramach firmy [...]. NPUCS podkreślił, że B. P. nie nabył gruntu - działki nr [...] odpłatnie, gdyż uzyskał go od rodziców w drodze darowizny tj. nieodpłatnie. Darowizna ma charakter nieodpłatny, co powoduje, że w wyniku otrzymania gruntu w drodze takiej czynności, podatnik faktycznie nie ponosi wydatku na jego nabycie. Zatem wartość nieruchomości nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez kontrolowanego pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ nie została spełniona jedna z przesłanek wynikająca z ww. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. wymóg poniesienia kosztu. W ocenie NPUCS obdarowany nabył jednakże w wyniku darowizny prawo do rozporządzania towarami handlowymi. Fakt dysponowania towarami jest zdarzeniem gospodarczym, który winien zostać zarejestrowany w dokumentacji podatkowo księgowej prowadzonej przez podatnika. Podatnik nie zgodził się z decyzją organu odwoławczego z 31 października 2024 r. i wniósł na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego. Skarżący podniósł: I. zarzuty dotyczące instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego - procesowe i materialne tj. naruszenie: 1.art. 210 § 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nienależytym - zwłaszcza w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 - wyjaśnieniu podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 2.art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70C o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na instrumentalnym zastosowaniu przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe; 3.art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70C w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, choć nie postanowiono zarzutów w tym postępowaniu do upływu terminu przedawnienia - w tym zakresie dokonano również błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 o.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, gdyż przyjęto, że samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia bez postawienia zarzutów, tj. przejścia do fazy "przeciwko osobie", podczas gdy dopiero postawienie zarzutów może skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia; II. zarzuty dotyczące kwestionowanych transakcji - procesowe i materialne tj. naruszenie: 1. art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 o.p, poprzez sporządzenie uzasadnienia skarżonej decyzji w sposób niewyjaśniający powodu rozstrzygnięcia, nielogiczny i wewnętrznie niespójny oraz niewyjaśniający przyczyn dla których organ nie dal wiary przedstawionej w toku postępowania ewidencji środków trwałych; 2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez błędną i dowolną (a nie swobodną) ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przyjęcie za swoje błędnych ustaleń faktycznych organu I instancji, w szczególności autorytatywne stwierdzenie, iż przewidywany okres używania nieruchomości w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej był krótszy niż rok, pomimo iż taka konkluzja nie wynika z zebranego materiału dowodowego; 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 o.p. poprzez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania podatkowego przez organ I i II instancji w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami wynikającymi z o.p., tj. zasadą legalizmu, zasadą zaufania do organów, zasadą prawdy obiektywnej i zasadą przekonywania, m.in. z uwagi na brak podejmowania czynności zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy i stawianie autorytatywnych tez niemających poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym; 4. art. 193 § 4 i 6 o.p., poprzez stwierdzenie wadliwości i, nierzetelności ksiąg podatkowych podczas gdy były one prowadzone zgodnie z obowiązującym wzorcem prawnym, w wyniku czego organ podatkowy stwierdził, że skarżący zaniżył należny do wpłaty podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów; 5. art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2, art. 24a ust. 1 oraz art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nabyta przez skarżącego nieruchomość nie stanowiła środka trwałego i nie została uwzględniona w ewidencji środków trwałych podczas gdy z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przewidywany okres używania nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej był dłuższy niż rok, a sama nieruchomość została ujęta w ewidencji środków trwałych; 6. art. 119a-119 e o.p. poprzez ich dorozumiane zastosowanie o czym świadczy treść uzasadnienia decyzji. W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji NPUCS z 31 października 2024 r. oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji NPUCS z 13 października 2021 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę NPUCS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona i musi skutkować uchyleniem obu decyzji wydanych przez Podkarpackiego Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego w Przemyślu i umorzeniem postępowania podatkowego. Organ orzekając w sprawie naruszył przepisy prawa materialnego, a to art. 70 § 1 i 70 § 6 pkt 1 o.p. czego skutkiem było wydanie decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014 r. Przepis art. 70 § 1 o.p. wprowadza instytucje nieefektywnego wygaszenia zobowiązania podatkowego w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z mocy tego przepisu zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik B.P. był zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego za rok 2014 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie od 15 lutego do 30 kwietnia 2015 roku. ( art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym ) i na mocy art. 45 ust. 4 tej ustawy zobowiązany był do zapłaty w tym samym terminie ( a więc nie później niż 30 kwietnia 2015 r. ) kwoty podatku należnego. Termin płatności podatku przypadał zatem na rok 2015. Z mocy powołanego powyżej przepisu art. 70 § 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zaczynał się 31 grudnia 2015 roku i kończył się 31 grudnia 2020 roku. W tym terminie organ nie wydał decyzji określających zobowiązanie podatkowe podatnika w tym podatku, a więc zgodnie z regułą ustalona w omawianym przepisie doszło do przedawnienia tego zobowiązania podatkowego i organ nie mógł skutecznie, bez naruszenia przepisów prawa materialnego orzec o tym podatku. W sprawie nie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Przepis ten przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jeżeli zatem w przed upływem terminu przedawnienia zostało wszczęte postępowanie w sprawie przestępstwa karnoskarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego daną decyzja, to wówczas bieg terminu przedawnienia takiego zobowiązania ulega zawieszeniu i nie biegnie aż do prawomocnego zakończenia tego postepowania karnoskarbowego ( art. 70 § 7 pkt 1 o.p. ).. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie odbywa się jednak automatycznie i nie zawsze będzie wywierać skutki określone w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. dla toczącego się postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 roku , sygn.. I FPS 1/21 stwierdził, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Uchwała ta, powszechnie znana i akceptowana ma ten skutek dla orzecznictwa sądowoadminsitracyjnego, że wprowadziła mechanizm kontroli skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nakazując każdorazowo w przypadkach rodzących w takim zakresie wątpliwości ocenić rzeczywiste intencje organu postępowania karnoskarbowego ( najczęściej tożsamym w ramach Krajowej Administracji Skarbowej z organem podatkowym ) co do wszczęcia takiego postępowania. Stwierdził zatem NSA, że nie zawsze powstanie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia takiego postępowania. Powstaje on mianowicie tylko w takich sytuacjach, gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego rzeczywiście nakierowane jest na ściganie podatnika za czyny opisane w kodeksie karnym skarbowym. Nie będzie natomiast wywierało takiego skutku w tych sytuacjach, gdy zostało ono wszczęte instrumentalnie, tylko w celu uzyskania zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd ten stwierdził dalej, że organy podatkowe musza każdorazowo w przypadkach wątpliwych wykazać, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie ma charakteru instrumentalnego, zaś sądy uprawnione są do oceny tego elementu sprawy podatkowej ( w ramach postępowania podatkowego ) i w przypadku gdy wszczęcie takie ma charakter instrumentalny, nie uwzględnić zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest niewątpliwie trudna i musi odbywać się z uwzględnieniem szeregu okoliczności faktycznych sprawy, a więc momentu wszczęcie takiego postępowania, rodzaju czynu zarzuconego podatnikowi, sposobu prowadzenia postępowania karnoskarbowego. Każdy z tych elementów może mieć istotne znaczenie przy ocenie instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, która to ocena ma kluczowe znaczenie dla przyjęcia skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W bogatym orzecznictwie sądowoadminsitracyjnym przyjmowano, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia może świadczyć o instrumentalności wszczęcia tego postepowania, jak także brak prowadzenia efektywnych czynności tego postępowania także może być w taki sposób oceniany. W przedmiotowej sprawie organ wskazał, że jakkolwiek wszczęcie postepowania karnoskarbowego nastąpiło na krótko przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego, to jednak wynikło to z okoliczności sprawy i czasu zakończenia postępowania kontrolnego wobec skarżącego. Istotnie, postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na krótko po zakończeniu takiego postępowania. Jest to okolicznością umożliwiająca ocenę, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Organ karny jest bowiem zobowiązany wszcząć postępowanie karnoskarbowe w chwili, gdy podejmie uzasadnione przypuszczenie, że doszło do popełnienia czynu karalnego. Jest to obowiązek organu. Jednocześnie nie może wszczynać takiego postępowania gdy przypuszczenia takiego brak. W ocenie sądu zakończenie kontroli podatkowej, celno-skarbowej w wyniku których ustalono, że doszło do naruszenia obowiązków podatnika w wyniku czego narażono na uszczuplenie należność publicznoprawną jest momentem, w którym pojawia się takie uzasadnione przypuszczenie . Wszczęcie zatem takiego postępowania po zakończeniu tego rodzaju postępowań kontrolnych, nawet w bezpośredniej bliskości upływu terminu zobowiązania podatkowego może zostać ocenione jako niewyczerpujące przesłanki instrumentalnego wszczęcia postepowania, a tym samym nie prowadzące do uwzględnienia przesłanki przedawnienia zobowiązania. Ocenie podlega jednak także druga okoliczność, a mianowicie sposób prowadzenia postępowania przez organ karnoskarbowy. Przesłanka ta ma charakter samoistny i niezależnie od okoliczności omówionych powyżej może prowadzić do zakwestionowania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Taka jest też ocena sądu w tej sprawie . Sam fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe na podstawie art. 114a kks nie może sam w sobie prowadzić do zakwestionowania rzetelności zamiarów organów karnoskarbowych co do przeprowadzenia efektywnego postępowania karnoskarbowego, gdyż jest to instytucja przewidziana przez ustawodawcę. Trudno zatem bez żadnych doniosłych innych okoliczności kwestionować na tej podstawie brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania. W przedmiotowej sprawie zachodzi jednak pewna szczególna okoliczność, która wskazuje, zdaniem sądu jednoznacznie, na brak realnych zamiarów prowadzenia postepowania karnego przeciwko podatnikowi. Chodzi o instytucję przedawnienia przestępstwa karnoskarbowego przewidzianą w art. 44 § 1 pkt 2 kks, który stanowi, że karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 10 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata. Oznacza to, że karalność ścigania przestępstwa karnoskarbowego, takiego co do którego wszczęto postępowanie w sprawie ustaje z upływem 10 lat o dnia jego popełnienia. Z kolei przepis art. 44 § 3 kks stanowi, że w wypadkach przewidzianych w § 1 bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Jednocześnie z mocy przepisu art. 44 § 5 kks jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 2 ustaje z upływem 10 lat od zakończenia tego okresu. Oznacza to jednak, że tylko w przypadku, gdy sprawcy zostają przedstawione zarzuty popełnienia przestępstwa karnoskarbowego dochodzi do przedłużenia okresu przedawnienia przestępstwa karnoskarbowego o tzw. okres przedawnienia orzekania o kolejne 10 lat, czyli w realiach przedmiotowej sprawy do 31 grudnia 2035. Nie budzi jednak wątpliwości, że podatnikowi nie przedstawiono zarzutów popełnienia przestępstw karnoskarbowych, a więc termin przedawnienia orzekania nie będzie miał zastosowania w sprawie. W tych okolicznościach przedawnienie ścigania ewentualnych przestępstw karnoskarbowych wobec B.P. nastąpi 31 grudnia 2025 roku. Należy przy tym zauważyć ,że nie ma znaczenia fakt wszczęcia postepowania podatkowego i ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przepis art. 44 § 2 kks stanowiący, że karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności ma zastosowanie tylko do skrócenia okresu przedawnienia ścigania sprawcy przestępstwa, nie zaś jego wydłużenia ( por. wyrok SN z dnia 5 września 2024 r. IV KK 57/24; czy wyrok SN z dnia 20 czerwca 2024 r. IV KK 515/23, ). Oznacza to, że dochodzi prawie do upływu terminu przedawnienia ścigania ( ewentualnego ) przestępstwa karnoskarbowego przy całkowitej bierności organu karnoskarbowego, który pomimo upływu niemalże 10 lat od chwili czynu nie przedstawił skarżącemu aktualnie zarzutów. Oczywiście będzie prawnie dopuszczalne, do końca roku przedstawienie mu zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym, jednak trudno znaleźć przyczynę do ich postawienia przy aktualnym stanie sprawy skoro nie zmienia się nic w ustalonych okolicznościach faktycznych. Sąd nie ustala przecież żadnych nowych faktów. Taka całkowita bierność organów ścigania pozwala na wysnucie tezy, że postępowanie karne zostało w istocie wszczęte instrumentalnie, celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Brak jest realizacji interesów postępowania karnoskarbowego poprzez przedstawienie zarzutów ( chociażby w chwili zyskania przez decyzję podatkową statusu ostatecznej, a więc w momencie, kiedy organy uznały, że podatnik naruszył przepisy i posługując się terminologią karną, uszczuplił należność publicznoprawną ). W ocenie sądu takie prowadzenie postępowania karnoskarbowego, brak przedstawienia zarzutów po zakończeniu postępowania podatkowego i doprowadzenie go na próg przedawnienia ścigania przestępstwa karnoskarbowego pomimo upływu ponad 9 lat od chwili rzekomo popełnionego czynu świadczy o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego . W tych okolicznościach aktualizuje się przesłanka o której mowa w zacytowanej powyżej uchwale, czyli braku skuteczności postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w postepowaniu podatkowym, co z kolei prowadzi do ustalenia, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w zwyczajnym terminie czyli z dniem 31 grudnia 2020 r. Organ określił zatem zobowiązanie po jego przedawnieniu, co z kolei świadczy o naruszeniu prawa materialnego, co ma wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe zastosowanie przepisów prowadziło by bowiem do umorzenia postępowania. Dlatego też sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzję organu I instancji, zaś na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie podatkowe. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. W ich skład wchodzą zwrot wpisu sądowego 5110 zł, zwrot kosztów zastępstwa ( 10800 złotych ) i zwrot opłaty od pełnomocnictwa ( 17 złotych ).