I SA/Rz 5/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2026 r. sprawy ze skargi Muzeum w [...]. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2025 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.589.2025.2.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego Muzeum w [...] kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Muzeum [...] w [...] (dalej: Wnioskodawca/Muzeum/Skarżący) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS/organ) z 13 listopada 2025 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.589.2025.2.AS, dotycząca podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy wnioskiem z 16 września 2025 r., uzupełnionym 22 października 2025 r. Muzeum wystąpiło o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami, modernizacjami obiektów i infrastruktury za pomocą zaproponowanego prewspółczynnika. We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego: Muzeum [...] w [...] jest samorządową instytucją kultury działającą na podstawie: 1) ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz.U. z 2022 r. poz. 385; dalej: "UOM"); 2) ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2024 r. poz. 87; dalej: "UOPDK"); 3) statutu Muzeum [...] w [...] załączonego do uchwały nr [...] Sejmiku Województwa [...] w R. z dnia 28 grudnia 2017 r. oraz innych powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Organizatorem Muzeum jest Województwo [...]. Muzeum posiada osobowość prawną i jest wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora pod nr [...]. Muzeum jest wpisane do Państwowego Rejestru Muzeów prowadzonego przez ministra właściwego do spraw kultury i dziedzictwa narodowego pod numerem [...] i jest uprawnione do używania w nazwie określenia "Muzeum Rejestrowane". Siedzibą Muzeum jest [...], a obszarem jego działalności jest obszar Rzeczpospolitej Polskiej oraz zagranica. Muzeum jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z Statutem Muzeum do zakresu działania Muzeum należy ochrona dziedzictwa kulturowego w nim zgromadzonego, dbałość zachowanie substancji zabytkowej obiektów wchodzących w jego skład, a także upowszechnianie wiedzy z dziedziny archeologii, historii, sztuki, historii oświetlenia i historii szklarstwa, ze szczególnym uwzględnieniem kultury i dziedzictwa narodowego regionu [...]. Powyższe działania Muzeum realizuje poprzez: 1) gromadzenie zbiorów i materiałów dokumentacyjnych z zakresu działalności statutowej; 2) inwentaryzowanie, katalogowanie, naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów i materiałów dokumentacyjnych; 3) zabezpieczanie, konserwację, przechowywanie zgromadzonych zbiorów, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny dla celów naukowych; 4) organizowanie i prowadzenie badań naukowych, w tym archeologicznych; 5) zabezpieczanie stanowisk archeologicznych, zabytków archeologicznych oraz innych obiektów kultury materialnej; 6) organizowanie wystaw stałych i czasowych; 7) prowadzenie działalności edukacyjnej, artystycznej, i upowszechniającej kulturę, w tym organizowanie festiwali archeologicznych i historycznych widowisk plenerowych; 8) prowadzenie działalności w zakresie archeologii doświadczalnej i eksperymentalnej; 9) udostępnianie zbiorów dla celów edukacyjnych i naukowych; 10) wydawanie katalogów, przewodników wystaw, wyników prowadzonych badań naukowych, w tym archeologicznych oraz publikacji popularnonaukowych, z zakresu działalności statutowej; 11) użyczanie zbiorów i przyjmowanie w depozyt zabytków i dzieł sztuki; 12) zapewnianie właściwych warunków zwiedzania i korzystania ze zbiorów i gromadzonych informacji. Źródłami finansowania działalności Muzeum są: 1) Dotacje przekazywane przez organizatora, w tym: a) podmiotowa na dofinansowanie działalności bieżącej, w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów, b) celowe na finansowanie lub dofinansowanie realizacji inwestycji, c) celowe na realizację wskazanych zadań i programów; 2) dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa i innych źródeł; 3) przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego Muzeum; 4) przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych Muzeum; 5) środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Muzeum prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: • usług związanych z obsługą ruchu turystycznego, • wynajmu majątku ruchomego i nieruchomego Muzeum, • usług handlowych, w tym sprzedaży publikacji, pamiątek i innych wyrobów związanych tematycznie z profilem działalności Muzeum, • usług reklamowych, promocji i sponsoringu, • odpłatnego organizowania imprez kulturalnych, naukowych, edukacyjnych, projekcji filmów, koncertów, pokazów i konferencji, • pobierania opłat za udostępnianie zdjęć fotografii zbiorów, • prowadzenia zleconych badań, nadzorów archeologicznych, sporządzania kwerend, opinii i ekspertyz odpłatnego przechowywania dóbr kultury. Uzyskane z działalności gospodarczej środki finansowe Muzeum wykorzystuje wyłącznie w celu finansowania działalności statutowej. Wpływy pozyskane z prowadzonej działalności odpłatnej w zakresie dostaw towarów oraz świadczenia usług takich jak m.in. odpłatnego organizowania imprez kulturalnych, naukowych, edukacyjnych, projekcji, spektakli, konferencji i innych spotkań, obsługi ruchu turystycznego, sprzedaży publikacji i pamiątek, wynajmu pomieszczeń Muzeum dla realizacji zewnętrznych wydarzeń, publikacji i rozpowszechniania wydawnictw z zakresu swojej działalności są znaczącym źródłem finansowania działalności Muzeum. Muzeum prowadzi przede wszystkim odpłatnie działalność kulturalną w ramach odpłatnej działalności statutowej, stanowiącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej: ustawa o VAT). Natomiast działania statutowe nieodpłatne, niegenerujące opodatkowania VAT, towarzyszą działalności kulturalnej świadczonej odpłatnie, jak również służą celom marketingowo-promocyjnym, co przekłada się na wzrost sprzedaży opodatkowanej VAT. Wydarzenia prowadzone w Muzeum są w ramach działalności statutowej, częściowo odpłatnie, a częściowo nieodpłatnie. Czynnościami opodatkowanymi realizowanym przez Muzeum są, w szczególności: • odpłatny wynajem sali konferencyjnej, • sprzedaż usług reklamowych, • sprzedaż towarów, pamiątek, magnesów, breloczków, widokówek, wody, lamp naftowych, oleju, itd., • opłata za wykonanie fotografii, udostępnienia fotografii, • skanowanie dokumentów, materiałów bibliotecznych, • potwierdzenie autentyczności obrazu, • opłata za udział w konferencji, • usługi konserwatorskie, • przygotowanie eksponatów do wystawy, • refaktury kosztów zużycia energii elektrycznej i gazu, • wynajem lokali niemieszkalnych na działalność handlową, • odpłatny wstęp do muzeum i skansenu, • wstęp do magazynów studyjnych, • udostępnienie audioprzewodnika po wystawach stałych, • noclegi w pokoju gościnnym, • usługi turystyczne, oprowadzanie po [...] rynku, skansenie, • refaktury kosztów zużycia wody, • korzystanie z biblioteki muzealnej, • sprzedaż książek, albumów i innych publikacji. Obrót zwolniony z opodatkowania VAT obejmuje natomiast: • organizację warsztatów archeologicznych, łuczniczych, garncarskich, warsztatów w magazynach studyjnych, itd.; • badania archeologiczne, nadzór archeologiczny; • lekcje muzealne. Natomiast czynności niepodlegające opodatkowaniu (nieodpłatna działalność statutowa) obejmują nieodpłatny wstęp na obiekty udostępnione zwiedzającym oraz na wydarzenia i imprezy kulturalne organizowane przez Muzeum. Zgodnie z art. 10 ust. 3b UOM oraz treścią załącznika do Regulaminu zwiedzania Muzeum [...] w [...], zwolnienie z opłaty za wstęp na zwiedzanie wystaw stałych do Muzeum przysługuje: 1) osobom fizycznym odznaczonym Orderem Orła Białego, Orderem Wojennym Virtuti Militari, Orderem Zasługi Rzeczypospolitej Polskiej, Medalem "Zasłużony Kulturze Gloria Artis"; 2) pracownikom muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Muzeów; 3) członkom Międzynarodowej Rady Muzeów (ICOM) lub Międzynarodowej Rady Ochrony Zabytków (ICOMOS); 4) posiadaczom Karty Polaka, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (Dz. U. z 2019 r. poz. 1598); 5) dzieciom do lat 7; 6) weteranom i weteranom poszkodowanym; 7) działaczom opozycji antykomunistycznej oraz osobom represjonowanym z powodów politycznych. Muzeum realizuje swoją działalność w następujących obiektach należących do jego majątku (szczegółowo opisanych we wniosku o interpretację): 1.Budynek przy ul. [...] w [...] (dalej: "[...]"); 2. Budynek kamienicy przy ul. [...] w [...] (dalej: "Budynek [...]"); 3.Budynek przy ul. [...] w [...] (dalej: "Kamienica"); 4. Oddział w [...] - Skansen Archeologiczny "[...]" (dalej: "Skansen"). Muzeum, w celu realizacji działalności statutowej, corocznie organizuje nieodpłatne wydarzenia kulturalne oraz częściowo odpłatne (tzn. gdy wstęp jest bezpłatny dla określonych grup). Jednym z ważniejszych bezpłatnych wydarzeń jest organizacja ogólnokrajowej imprezy w ramach cyklu "Europejskie Dni Dziedzictwa" odbywające się w okresie letnim. Wydarzenie jest współfinansowane w ramach programu dotacyjnego Województwa Podkarpackiego. Innym popularnym wydarzeniem jest organizacja corocznej Nocy Muzeów, która w ubiegłym roku przyciągnęła 2200 osób. Wydarzenie to jest współfinansowane z dotacji podmiotowej od organizatora na realizację bieżącej działalności. Organizacja ww. imprez i wydarzeń kulturalnych ma określony cel promocyjno-marketingowy, ukierunkowany na zwiększenie rozpoznawalności Muzeum i przyciągnięcie nowych odwiedzających. Działania te, pomimo swojej nieodpłatności, służą przede wszystkim prowadzonej przez Muzeum działalności gospodarczej, przyczyniają się bowiem do zwiększenia zainteresowania odpłatnymi usługami oferowanymi przez Muzeum. Podczas tych wydarzeń funkcjonuje sklepik z pamiątkami i wydawnictwami, a ponadto sprzedawane są usługi reklamowe i promocyjne świadczone na rzecz instytucji i osób prywatnych. W ramach imprez pobierane są także opłaty za udostępnianie stoisk wystawcom. Wśród nieodpłatnych wydarzeń realizujących zadania statutowe w zakresie działalności kulturalnej są również wernisaże oraz koncerty na które wstęp jest nieodpłatny. Muzeum jest również organizatorem konkursów wiedzy historycznej. Dla każdego z ww. wydarzeń i imprez kulturalnych Muzeum prowadzi szczegółową ewidencję osób uczestniczących w danym wydarzeniu. Muzeum wydaje również bilety, zarówno w przypadku odpłatnych, jak i nieodpłatnych wejść do obiektów. Muzeum prowadzi również szczegółową ewidencję wejść do danego obiektu w celu zwiedzania, a także liczbę osób uczestniczących w warsztatach, lekcjach muzealnych i oprowadzeniach. Muzeum zrealizowało w przeszłości, jak i realizuje na bieżąco, szereg inwestycji polegających na budowie, rozbudowie i modernizacji obiektów wraz infrastrukturą należącą do Muzeum oraz wydatki w zakresie utrzymania eksploatacji, inwestycji, remontów i ulepszeń własnej infrastruktury. Dokonywane przez Muzeum nabycia towarów i usług są dokumentowane fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Przykładowo w ostatnich latach Muzeum ponosiło m.in. następujące wydatki inwestycyjne: • Zakup eksponatów; • Zakup regałów; • Zakup sprzętu komputerowego; • Zakup żelaznych rur ocynkowanych na wykonanie ogrodzenia dla bydła i drewnianych belek dla koni - Skansen w [...]; • Zakup muzealiów; • Konserwacja i renowacja [...]; • Modernizacja [...]; • Nadzór inwestorski dla inwestycji " [...]"; • Budowa wiaty (skansen w [...]); • Opracowanie dokumentacji technicznej izolacji pionowej i poziomej w kamienicy przy ul. [...] - osuszenie fundamentów; • Zakup działki dla [...]; • Rozbudowa Skansenu Archeologicznego. Ponadto, Muzeum ponosi i będzie ponosiło również liczne wydatki związane z utrzymaniem w należytym stanie, tj. bieżące naprawy, zakup części eksploatacyjnych, energia elektryczna, usługi z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków, obsługę infrastruktury, wyposażenie i materiały do warsztatów, usługi odprowadzania odpadów, usługi telekomunikacyjne itp. W przypadku wydatków, które Muzeum jest w stanie przyporządkować w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (np. związanych wyłącznie z organizacją odpłatnych wydarzeń) Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku VAT w 100%. Przy czym tego rodzaju wydatki nie są objęte przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji. Muzeum ponosi również wydatki, które będą w całości związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (np. związane wyłącznie z nieodpłatnymi wstępami do obiektów w Muzeum lub organizacją nieodpłatnych koncertów), w takim przypadku Wnioskodawca nie dokonuje w ogóle odliczenia podatku VAT. Tego rodzaju wydatki również nie są objęte przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji. Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są wyłącznie wydatki o tzw. charakterze mieszanym - tzn. związane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Przedmiotowe wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące objęte zakresem niniejszego wniosku są/będą wykorzystywane w przeważającej większości do świadczenia odpłatnych usług z zakresu działalności wystawienniczej (tj. odpłatne wstępy do Muzeum), jak również w mniejszym zakresie będą też wykorzystywane do świadczenia nieodpłatnych usług wstępu. Obiekty wraz z infrastrukturą Muzeum będące przedmiotem wniosku są/będą wykorzystywane przez Muzeum do prowadzenia działalności gospodarczej, jak i do prowadzenia działalności innej niż działalność gospodarcza. W przypadku wydatków objętych wnioskiem nie ma/nie będzie możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków (zarówno wydatków bieżących, jak i inwestycyjnych) w całości do celów działalności gospodarczej. Muzeum zamierza do ww. wydatków o charakterze mieszanym stosować prewspółczynnik wyliczony za pomocą indywidualnie ustalonej metody. W związku z powyższym wyliczyło prewspółczynnik w odniesieniu do zakupów związanych z inwestycjami, utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami obiektów wraz z infrastrukturą należącymi do Muzeum, w oparciu o kryterium ilości wejść odpłatnych (na ekspozycje, warsztaty, lekcje i oprowadzenia, oraz wydarzenia i imprezy kulturalne) do ilości wejść ogółem na wszystkie obiekty Muzeum (odpłatne i nieodpłatne). Przy czym wejścia do obiektów można podzielić na 3 grupy: 1) wejścia na ekspozycje stałe; 2) warsztaty, lekcje i oprowadzenia; 3) wejścia na imprezy i wydarzenia kulturalne. Muzeum dokonując kalkulacji prewspółczynnika alternatywną metodą w stosunku do zaproponowanej w RMF przyjęło opisaną poniżej metodologię według następującego wzoru: IWp + Ep pre = ------------------------------------- IWp + Ep + IWn + En gdzie: PRE - wartość prewspółczynnika indywidualnego dla Muzeum, zaokrąglonego w górę do najbliższej liczby całkowitej; IWp - Liczba odpłatnych wejść w ciągu roku na imprezy i wydarzenia kulturalne oraz warsztaty, oprowadzenia i lekcje muzealne we wszystkich oddziałach Muzeum (tj. [...] oraz Budynek [...] oraz Skansenu w [...] i Kamienicy przy ul. [...]); IWn - Liczba nieodpłatnych wejść w ciągu roku na imprezy i wydarzenia oraz warsztaty, oprowadzenia i lekcje muzealne we wszystkich oddziałach Muzeum, Ep - Liczba odpłatnych wejść w ciągu roku na ekspozycje stałe i czasowe we wszystkich oddziałach Muzeum; En - Liczba nieodpłatnych wejść w ciągu roku na ekspozycje stałe i czasowe we wszystkich oddziałach Muzeum. Wyliczenie udziału wykorzystania obiektów wraz z infrastrukturą należącymi do Muzeum do celów działalności gospodarczej w całości jego wykorzystania, zostało policzone na podstawie szczegółowej ewidencji wejść na ekspozycje, warsztaty, lekcje i oprowadzenia oraz imprezy i wydarzenia realizowane przez Muzeum w roku 2024. Ewidencja ta wyodrębnia wejścia odpłatne i nieodpłatne. Na tej podstawie ustalono liczbę wejść do Muzeum ogółem oraz liczbę wejść nieodpłatnych i liczbę wejść odpłatnych. Ewidencja ta jest prowadzona odrębnie dla każdego obiektu Muzeum. Następnie wyliczono udział wejść odpłatnych do Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum. Finalnie udział wykorzystania obiektów wraz z infrastrukturą należących do Muzeum w celach działalności gospodarczej jest odzwierciedlony jako iloraz rocznej liczby wejść odpłatnych do Muzeum (licznik) w rocznej ogólnej liczbie wszystkich wejść do Muzeum - odpłatnych i nieodpłatnych (mianownik). Prewspółczynnik rzeczywisty za rok 2024 ustalony w opisany powyżej sposób (w oparciu o kryterium liczby wejść) w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami oraz modernizacjami obiektów wraz z infrastrukturą, który odzwierciedla udział wykorzystania infrastruktury Muzeum do celów działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu wyniósłby ok. 70%. Natomiast proporcja wyliczona zgodnie ze wzorem ze wzorem § 4 ust. 1 RMF wynosi zaledwie 7%. Oznacza to, że różnica między proporcją wyliczoną w oparciu o kryterium wejść, a proporcją wyliczoną zgodnie ze wzorem zawartym w § 4 ust. 1 RMF wynosi kilkadziesiąt procent. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Muzeum nabrało wątpliwości odnośnie sposobu ustalania prewspółczynnika, w odniesieniu do nabywanych towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem, eksploatacją, remontami ulepszeniami oraz modernizacjami oraz wydatkami inwestycyjnymi Muzeum wykorzystywanego zarówno do celów wykonywanej przez Muzeum działalności odpłatnej i nieodpłatnej. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest sposób stosowania tzw. współczynnika proporcji sprzedaży WSS, o którym mowa w art. 90 UPTU, pomimo iż Muzeum jako podatnik VAT prowadzący zarówno sprzedaż opodatkowaną, jak i zwolnioną oblicza i stosuje również ten współczynnik w swojej działalności. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie zasad ustalania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h UPTU, w odniesieniu do wydatków mieszanych związanych z infrastrukturą należącą do Muzeum. Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego 1) Wydatki objęte zakresem przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Wydatki objęte zakresem przedmiotowego wniosku nie będą związane z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT - tzn. nie będą związane z organizacją warsztatów i lekcji muzealnych oraz nadzoru i badań archeologicznych (ww. czynności są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a UPTU). Muzeum natomiast ma świadomość, że jeżeli zdarzyłaby się sytuacja, że dany wydatek byłby związany jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od podatku VAT i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, wówczas odliczenia podatku VAT należałoby dokonać z zastosowaniem prewspółczynnika oraz wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, przy czym tego rodzaju wydatki pozostają poza zakresem niniejszego wniosku o interpretację. 2) Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są wyłącznie wydatki o charakterze mieszanym (związane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT). W związku z powyższym, Muzeum nie jest/nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji ww. wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących). W przypadku gdy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować dany wydatek w całości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT wówczas dokonuje odliczenia podatku VAT w 100% (tego rodzaju wydatki pozostają poza zakresem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji). Natomiast, jeżeli dany wydatek jest w całości związany z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i/lub zwolnionymi z opodatkowania VAT, wówczas od tego rodzaju wydatków Wnioskodawca nie dokonuje odliczenia podatku VAT. 3) Wnioskodawca uznając, że zaprezentowana we wniosku metoda jest właściwa kierował się kryteriami wymienionymi w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz stanowiskami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zaproponowana proporcja odzwierciedla specyfikę wykorzystywania Obiektów wraz z infrastrukturą Muzeum oraz w szczegółowy sposób pozwala na wyliczenie proporcji wskazującej na roczny sposób wykorzystywania Obiektów wraz z infrastrukturą do działalności opodatkowanej, a w szczególności zapewnia: • dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT oraz • obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Ponadto, przyjęty w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: "RMF" lub "Rozporządzenie") wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością przychodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną samorządowej instytucji kultury. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności prowadzonej przez Muzeum mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tej działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność Muzeum jest w głównej mierze działalnością gospodarczą dla potrzeb VAT, zaś podejmowanie działań w innych niż gospodarczych celach, w przypadku Muzeum jest ograniczone. Świadczenie usług w sposób komercyjny jest bowiem działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w celach innych niż gospodarcze mają mniejszy wymiar. Kalkulacja prewspółczynnika zgodnie z treścią Rozporządzenia w sposób nieuzasadniony ogranicza więc prawo od odliczenia podatku naliczonego przez Muzeum. Alternatywna metoda wyliczenia prewspółczynnika w stosunku do działalności prowadzonej przez Muzeum uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez Muzeum i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Zaproponowana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej metoda opiera się na jednoznacznym kryterium konsumpcji usług świadczonych przez Muzeum, które mogą być świadczone w ramach działalności gospodarczej (wejścia płatne) lub poza taką działalnością (wejścia bezpłatne). Zakładając, że Muzeum istnieje w takim celu, aby prezentować dobra kulturalnego dziedzictwa (oczywiście również gromadzić i chronić, ale w tym celu, aby móc je następnie prezentować), to przejawem realizacji tego celu jest konsumpcja poszczególnych rodzajów świadczeń: udostępnianie w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością gospodarczą. Podział wejść na odpłatne oraz nieodpłatne pozwala w sposób precyzyjny rozgraniczyć działalność gospodarczą Muzeum od działań nieodpłatnych związanych z realizacją celów "statutowych" Muzeum. Dzięki temu możliwe jest obiektywne i reprezentatywne przypisanie zakupów towarów i usług oraz odpowiednio VAT naliczonego do działalności gospodarczej, w zależności od tego, przez jakich użytkowników (konsumentów) Obiekty wraz z infrastrukturą Muzeum są wykorzystywane. Zdaniem Wnioskodawcy zaproponowana we wniosku metoda pozwala na precyzyjne rozróżnienie odbiorcy oferty Muzeum na tego odbiorcę, który korzysta z odpłatnej opodatkowanej podatkiem VAT oferty (np. nabywając bilet wstępu na wystawę, który jest opodatkowany podatkiem VAT) albo korzysta z nieodpłatnej, nieopodatkowanej VAT sfery działalności Muzeum (np. udział w wydarzeniach ze wstępem wolnym). Logiczne jest, że każda z osób wchodzących na wystawy, imprezy, wydarzenia odbywające się w budynkach Muzeum korzysta z infrastruktury obiektów, a więc wpływa na koszty jego bieżącego utrzymania (np. energia, odprowadzenie ścieków, utrzymanie czystości) oraz stopniowe, techniczne zużywanie się substancji budynku i zainstalowanych w nim urządzeń. Liczba osób odwiedzających budynek Muzeum przekłada się więc na wydatki związane z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku, które są związane z prewspółczynnikiem VAT. Zdaniem Wnioskodawcy metoda z RMF może być właściwa dla instytucji, które w dużej mierze realizują zadania nieodpłatne, jednak jawi się jako całkowicie nieadekwatna w sytuacji gdy instytucja kultury prowadzi w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Należy również podkreślić, iż zdaniem Wnioskodawcy przyjęta we wniosku metoda uwzględnia sytuację, w której liczba osób korzystających z odpłatnej (opodatkowanej VAT) oferty Muzeum może być w danym okresie rozliczeniowym mniejsza lub większa. Wówczas odpowiednio zmieni się zakres prawa do odliczenia podatku VAT dla Muzeum, co będzie odzwierciedlało mniejszą lub większą skalę działalności opodatkowanej VAT w tym okresie. Dynamiczny charakter proponowanej metody ma więc też tę zaletę, że prewspółczynnik VAT będzie adekwatny dla poziomu bieżącego wykorzystywania obiektów wraz z infrastrukturą należącą do Muzeum i poziomu ponoszonych wydatków. Udział ten odzwierciedla wykorzystanie obiektów wraz z infrastrukturą należących do Muzeum na cele działalności gospodarczej w ich ogólnym wykorzystaniu. W ten sposób możliwe będzie dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą prowadzoną w obiektach należących do Muzeum. Natomiast przyjęta w RMF metoda jest zupełnie oderwana od rodzajów aktywności podejmowanych przez Wnioskodawcę w obiektach należących do Muzeum oraz zakresu wykorzystania tych obiektów do działalności opodatkowanej VAT. Zastosowanie prewspółczynnika z RMF musi więc spowodować kaskadowy (z każdym kolejnym okresem rozliczeniowym) skumulowany wzrost kwoty nieodliczalnego VAT, niezależnie od stopnia wykorzystania Obiektów wraz z infrastrukturą Muzeum do działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie samorządowa instytucja kultury nie ma możliwości zastosowania innej metody wyliczenia prewspółczynnika niż w oparciu o kryterium ilości wejść z uwagi na brak dysponowania takimi danymi z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej (w tym żadnej z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT). Ponadto prawidłowość zastosowania proponowanej metody potwierdzono chociażby m.in. w przytoczonym we wniosku prawomocnym orzeczeniu WSA z 8 kwietnia 2021 r. o sygn. akt III SA/Wa 1707/20, 4) Zdaniem Wnioskodawcy sposób obliczenia proporcji, o którym mowa we wniosku, zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem VAT. 5) Zdaniem Wnioskodawcy sposób obliczenia proporcji, o którym mowa we wniosku obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. 6) Jak wskazano w uzasadnieniu własnego stanowiska we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej działalność Muzeum cechuje charakter mieszany, co przekładać się powinno na rozmiar dokonywanych przez Muzeum odliczeń w zakresie VAT w odniesieniu do tej działalności. Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z RMF zdaniem Wnioskodawcy nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Muzeum działalności i dokonywanych przez nie nabyć i nie jest to sposób najbardziej reprezentatywny dla prowadzonej przez Muzeum działalności. Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie RMF względem przedmiotowych wydatków, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b UPTU, które stanowią odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co potwierdza m.in. wyrok TSUE w sprawie C-437/06 dotyczący konieczności poszanowania zasady neutralności, w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT), a zastosowanie prewspółczynnika wyliczonego na podstawie RMF w odniesieniu do wydatków (zakupów) związanych z inwestycjami, utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami i modernizacją obiektów wraz z infrastrukturą należących do Muzeum stanowi nieuzasadnione ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Muzeum. Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym w danych warunkach stopniu. Interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 UPTU, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Wskazać należy, że metoda obliczania prewspółczynnika przyjęta w RMF oparta jest na określonych - uproszczonych założeniach. Przyjmowanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii przychodu wykonanego (RMF przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych podatników - urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego, samorządowej instytucji kultury bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez m.in. samorządową instytucję kultury. Taki wniosek wynika także, z uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2015 poz. 605 ze zm.), która wprowadziła do ustawy o VAT art. 86 ust. 2a-2h, podkreślano, że propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była podyktowana cechami relewantnymi określonych podmiotów w tym instytucji kultury, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym zakresie podejmują działania opodatkowane. Ponadto, przyjęty w RMF wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością przychodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną samorządowej instytucji kultury. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności prowadzonej przez Muzeum mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tej działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność Muzeum jest w głównej mierze działalnością gospodarczą dla potrzeb VAT, zaś podejmowanie działań w innych niż gospodarczych celach, w przypadku Muzeum jest ograniczone. Świadczenie usług w sposób komercyjny jest bowiem działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w celach innych niż gospodarcze mają mniejszy wymiar. Kalkulacja prewspółczynnika zgodnie z treścią Rozporządzenia w sposób nieuzasadniony ogranicza więc prawo od odliczenia podatku naliczonego przez Muzeum. W orzecznictwie wskazuje się, że: "w ustawie o VAT brak jest uregulowań, które uzależniałyby prawo odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów w zależności od źródła ich finansowania. Również przedsiębiorca pozyskujący dotacje na określone wydatki ma prawo do odliczenia całości podatku VAT, jeżeli wykorzystuje je wyłącznie do czynności opodatkowanych" (przykładowo orzeczenie WSA w Warszawie z 22 marca 2022 r. o sygn. akt III SA/Wa 2376/22 (orzeczenie prawomocne), a także WSA w Białymstoku z 15 czerwca 2023 r. o sygn. akt I SA/Bk 151/23 oraz WSA w Poznaniu z 21 listopada 2024 r. o sygn. akt I SA/Po 398/24). Oznacza to, że nie ma potrzeby przy kalkulacji prewspółczynnika VAT uwzględniać dotacji otrzymanych od innych podmiotów, w sytuacji gdy otrzymane dofinansowanie jest wykorzystywane do czynności generujących sprzedaż opodatkowaną VAT. Nie ma również konieczności konstruowania proporcji w oparciu o kryterium źródła finansowania. Również w orzeczeniu NSA z 16 stycznia 2025 r. o sygn. akt FSK 1292/21 sąd wyraźnie wskazał, iż: "To, że działalność Muzeum jest częściowo finansowana dotacjami nie ma wpływu na odliczenie podatku". Wskazać również należy, że zastosowanie prewspółczynnika według RMF byłoby właściwie dla samorządowych instytucji kultury takich jak np. biblioteka publiczna czy dom kultury, które charakteryzują się niskim wolumenem sprzedaży opodatkowanej. Natomiast w przypadku Muzeum sytuacja jest zgoła odmienna. W ramach podstawowej działalności Muzeum są pobierane opłaty, a znacznie rzadziej świadczone są nieodpłatne usługi, co powoduje, że relacja czynności mieszczących się w ramach działalności gospodarczej do relacji czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT jest zgoła odmienna niż w przypadku wspomnianych bibliotek publicznych czy domów kultury. 7) Do wyliczenia prewspółczynnika przedstawionego we wniosku Wnioskodawca przyjął następujące dane: • Liczba odpłatnych wejść w ciągu roku na imprezy i wydarzenia kulturalne oraz warsztaty, oprowadzenia i lekcje muzealne we wszystkich oddziałach Muzeum • Liczba nieodpłatnych wejść w ciągu roku na imprezy i wydarzenia oraz warsztaty, oprowadzenia i lekcje muzealne we wszystkich oddziałach Muzeum • Liczba odpłatnych wejść w ciągu roku na ekspozycje stałe i czasowe we wszystkich oddziałach Muzeum * Liczba nieodpłatnych wejść w ciągu roku na ekspozycje stałe i czasowe we wszystkich oddziałach Muzeum. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Muzeum dokonując odliczeń podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami, modernizacjami obiektów i infrastruktury należącej do Muzeum, w odniesieniu do których jest zobowiązane do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, będzie uprawnione w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika ustalonego jako udział liczby wejść odpłatnych do Muzeum w ramach działalności gospodarczej Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum odzwierciedlającej całość działalności Muzeum, tj. wejścia w ramach nieodpłatnej działalności statutowej i w celach działalności gospodarczej realizowanej przez Muzeum? W ocenie Wnioskodawcy odpowiedź jest twierdząca, bowiem metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności kulturalnej jest metoda ustalana w oparciu o ilość odpłatnych wejść w liczbie wejść ogółem. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane ilościowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania obiektów wraz z infrastrukturą należących do Muzeum zapewnia w opinii Wnioskodawcy najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z działalnością Muzeum, które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług kulturalnych, do sprzedaży opodatkowanej VAT, generowanej przez te obiekty. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, jest najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu tej infrastruktury i obiektów należących do Muzeum do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza. W ocenie Wnioskodawcy, powyższa metoda znacznie precyzyjniej oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Muzeum czynności opodatkowane w zakresie działalności kulturalnej, niż metoda wskazana przez Ministra Finansów w RMF. Ustalony w ten sposób prewspółczynnik Muzeum będzie stosować do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług kulturalnych (w szczególności do wydatków na zakup towarów i usług w zakresie świadczenia usług związanych ze wstępem na obiekty, usług przewodnickich, wstępu na wydarzenia i imprezy kulturalne organizowane przez Muzeum), których nie da się przypisać w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT ani do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Alternatywna metoda wyliczenia prewspółczynnika w stosunku do działalności prowadzonej przez Muzeum uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez Muzeum i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. W przedmiotowej sprawie samorządowa instytucja kultury nie ma możliwości zastosowania innej metody wyliczenia prewspółczynnika niż w oparciu o kryterium ilości wejść z uwagi na brak dysponowania takimi danymi z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej. Muzeum nie może zastosować przykładowo kryterium powierzchniowego, ponieważ nie ma możliwości wyodrębnienia powierzchni wykorzystanej wyłącznie do działalności gospodarczej. Niemal cała powierzchnia jest wykorzystywana do działalności mieszanej, co więcej z uwagi na wielość i różnorodność obiektów należących do Muzeum - różnego rodzaju budynki, obiekty małej architektury problematyczne byłoby prawidłowe ustalenie powierzchni wszystkich obiektów. Ponadto Muzeum nie ma również możliwości zastosowania kryterium czasowego, gdyż w godzinach otwarcia Muzeum, poszczególne obiekty są udostępniane odpłatnie i nieodpłatnie (wyjątkiem są dni, w których na mocy UOM przez jeden dzień w tygodniu wystawy są darmowe lub darmowe wydarzenia). Natomiast w pozostałe dni w tym samym czasie obiekt może odwiedzić osoba zobowiązana za uiszczenia opłaty za wstęp, jak i osoba zwolniona z opłaty za wstęp na podstawie przepisów UOM. Muzeum nie ma również możliwości przyporządkowania liczby pracowników czy liczby godzin roboczych, które są przeznaczone wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca nie uznaje za prawidłowe zastosowania metody w oparciu o kryterium obrotowe, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, bowiem otrzymane dotacje mogą być związane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W związku z tym zastosowanie tego wzoru zdaniem Wnioskodawcy byłoby tak samo nieadekwatne, jak w przypadku wzoru z RMF przewidzianego dla samorządowej instytucji kultury. Należy również podkreślić, iż zdaniem Wnioskodawcy przyjęta we wniosku metoda uwzględnia sytuację, w której liczba osób korzystających z odpłatnej (opodatkowanej VAT) oferty Muzeum może być w danym okresie rozliczeniowym mniejsza lub większa. Wówczas odpowiednio zmieni się zakres prawa do odliczenia podatku VAT dla Muzeum, co będzie odzwierciedlało mniejszą lub większą skalę działalności opodatkowanej VAT w tym okresie. Dynamiczny charakter proponowanej metody ma więc też tę zaletę, że prewspółczynnik VAT będzie adekwatny dla poziomu bieżącego wykorzystywania obiektów wraz z infrastrukturą należącą do Muzeum i poziomu ponoszonych wydatków. Udział ten odzwierciedla wykorzystanie obiektów wraz z infrastrukturą należących do Muzeum na cele działalności gospodarczej w ich ogólnym wykorzystaniu. W ten sposób możliwe będzie dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą prowadzoną w obiektach należących do Muzeum. Natomiast przyjęta w RMF metoda jest zupełnie oderwana od rodzajów aktywności podejmowanych przez Wnioskodawcę w obiektach należących do Muzeum oraz zakresu wykorzystania tych obiektów do działalności opodatkowanej VAT. W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy nie ma innych i bardziej miarodajnych danych pozwalających wyliczyć, jaka część działalności związanej z udostępnianiem obiektu stanowi działalność gospodarczą. Inne metody wskazane w ustawie o VAT oraz w RMF nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Muzeum, ani jego nabyć. W konsekwencji zaprezentowana przez Wnioskodawcę metoda jest najbardziej reprezentatywna, adekwatna i miarodajna, a przede wszystkim odzwierciedla specyfikę działalności prowadzonej przez Muzeum. Podkreślenia wymaga również, że prewspółczynnik obliczony przez Muzeum opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (liczba wszystkich rodzajów wejść odpłatnych i nieodpłatnych) obrazujących specyfikę działalności Muzeum - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Muzeum obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym zastosowanie tzw. alternatywnego prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z utrzymaniem, eksploatacją i remontami oraz ulepszeniami i modernizacjami obiektów i infrastruktury należącej do Muzeum, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Wnioskodawcy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Muzeum działalności w zakresie opisanym powyżej i dokonywanych przez Muzeum nabyć z tym związanych, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego. Dyrektor KIS interpretacją indywidualną z 13 listopada 2025 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.589.2025.2.AS, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny powołując się na przepisy art. 86 ust. 2b i 2h ustawy o VAT stwierdził, że zaproponowany sposób określenia proporcji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych musi zapewniać dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz być bardziej reprezentatywny niż metoda zaproponowana w rozporządzeniu. W jego ocenie, przedstawiony przez Muzeum sposób nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności. Zdaniem Dyrektora KIS, przesłanką zaproponowanej przez Wnioskodawcę metody nie może być wyłącznie to, że jest ona korzystniejsza dla niego, bowiem wyboru metody obliczenia proporcji nie można uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do nieadekwatnego (zawyżonego) zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając nieprecyzyjność wybranej metody. W rozpatrywanej sprawie z zaproponowaną we wniosku metodą nie sposób się zgodzić również ze względu na fakt, że argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wskazana metoda najbardziej odpowiada specyfice jego działalności. Nie przedstawił on wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że zaproponowany sposób określenia proporcji będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Oparcie proporcji na liczbie wejść nie jest równoznaczne z rzeczywistym stopniem wykorzystania zakupów związanych z funkcjonowaniem Muzeum do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności (w tym zwłaszcza statutowej) prowadzonej przez instytucję kultury, a także sposób finansowania tej instytucji. Zaproponowana przez Muzeum metoda nie uwzględnia tego, że instytucje kultury otrzymują dotacje nie tylko do działalności innej niż gospodarcza, ale także inne dotacje, w tym na ogólne funkcjonowanie (również w ramach działalności gospodarczej). Są to dotacje, których nie otrzymują inni przedsiębiorcy prowadzący komercyjną działalność gospodarczą. Przyjęta metoda nie uwzględnia zatem specyfiki działalności prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych (do których należą państwowe i samorządowe instytucje kultury) oraz tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej (muzeum), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda ta nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie wskazanej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Kierując się zasadą neutralności, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji) w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z ww. przepisu, realizując zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Zdaniem organu, przedstawiony sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Muzeum działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości tego współczynnika budzą wątpliwości. Metoda, oparta na ilości wejść do obiektów, pomija powyższą opodatkowaną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum, która niewątpliwie wpływa na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Należy zatem wskazać, że klient obiektu, korzystający z wstępu wolnego (a zatem w ramach czynności niepodlegających), może jednocześnie korzystać z oferty handlowej np. zakup pamiątek, czy też z usługi odpłatnego przewodnika (czynności opodatkowanych). Tymczasem proponowany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia proporcji uwzględni takiego klienta wyłącznie jako "wejście" w ramach czynności niepodlegających. Jednak z drugiej strony, przedstawiona metoda, której kryterium jest liczba wejść, nie uwzględnia chociażby wejścia za odpłatnością 1 zł do biblioteki muzealnej. Zatem metoda ta nie gwarantuje, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Oddaje ona jedynie liczbę osób odwiedzających Muzeum, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Liczba wejść do Muzeum (odpłatnych i nieodpłatnych) nie odnosi się w żaden sposób np. do wynajmu pomieszczeń Muzeum, czy sprzedaży publikacji, książek oraz pamiątek itp. Metoda ta nie uwzględnia również kosztów ponoszonych w czasie, gdy Muzeum, na które składają się różne obiekty, jest zamknięte, a zatem żadne wejścia nie mają miejsca, natomiast generowane są koszty związane z utrzymaniem obiektów, jak np. energia, woda, gaz. Ilość wejść nie odzwierciedla także czasu, przez jaki konkretni klienci obiektów z nich korzystają w ramach opodatkowanych i niepodlegających czynności. Co istotne, niektóre z budynków służą również czynnościom zwolnionym od podatku VAT, a więc ponoszone wydatki są wykorzystywane i do tych czynności. Wskazana metoda kalkulacji proporcji jest wysoce nieprecyzyjna i może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Założenia przyjęte przy takim wyliczeniu proporcji budzą wiele wątpliwości. Tym samym proponowana metoda nie gwarantuje, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, zatem że odpowiada zasadom kalkulacji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Natomiast przy pomocy sposobu wyliczania proporcji zaproponowanego przez prawodawcę, Muzeum jako samorządowa instytucja kultury, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczy matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będą dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej (opodatkowanej), a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Ww. metoda obliczania proporcji dla samorządowej instytucji kultury uwzględnia bowiem specyfikę działalności samorządowej instytucji kultury. Ponadto z zaproponowaną we wniosku metodą nie sposób się zgodzić również ze względu na fakt, że argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wskazana metoda najbardziej odpowiada specyfice jego działalności. Na powyższą interpretację indywidualną Muzeum złożyło skargę do tut. Sądu wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: 1.naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, przez uznanie, że sposób określenia proporcji wskazany przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowy gdyż: a) mogłoby to prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością, b) metoda oddaje jedynie liczbą osób odwiedzających Muzeum, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, c) nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, d) argumentacja strony skarżącej nie jest przekonująca i nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności Muzeum, e) strona skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywanych do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, oraz f) przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny oraz że jest wysoce nieprecyzyjny; 2) art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym uznaniu, że prewspółczynnik obliczony na podstawie przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2021 r., poz. 999 ze zm.; dalej: "RMF") najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Muzeum działalności oraz dokonywanych przez nie nabyć w zakresie działalności prowadzonej w obiektach Muzeum, podczas gdy przy prawidłowej wykładni tych przepisów i przy prawidłowym odczytaniu przesłanek w nich zawartych należało przyjąć, że specyfice tej bardziej odpowiada prewspółczynnik ustalony jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Muzeum w ramach działalności gospodarczej Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum odzwierciedlającej działalność Muzeum w należącym do niego obiektach; 3) art. 86 ust. 1 oraz ust. 2a ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię skutkującą uzależnieniem sposobu wyliczania prewspółczynnika od źródeł pochodzenia środków finansujących dane wydatki, a nie od celów prowadzonej działalności gospodarczej i związku poszczególnych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych; 4) art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie, bowiem organ podatkowy uznał, że sposób obliczenia proporcji wskazany we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowy i nie jest bardziej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji określonej w RMF; 5) art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112, przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h ustawy o VAT, polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT przez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. 2.przepisów prawa procesowego, tj.: 1) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. - dalej: "O.p.") - polegające na nie odniesieniu się do całości przedstawionej przez stronę skarżącą argumentacji, a w szczególności pominięcie w wydanej interpretacji przywołanego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz nie dokonanie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska strony skarżącej, 2) art. 124 O.p. przez zaniechanie dokładnej wykładni przepisów będących istotą sporu, czego skutkiem jest brak pełnego, sformułowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego interpretacji. W uzasadnieniu strona skarżąca argumentowała jak we wniosku o udzielenie interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024r. poz. 935 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdza, że jest ona zasadna. Spór w sprawie dotyczy sposobu ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) dla odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych w ramach prowadzonej przez Muzeum działalności. Działalność Muzeum ma charakter mieszany, bo ww. wydatki związane są zarówno z działalnością odpłatną (gospodarczą), jak i nieodpłatną, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez Muzeum odliczeń w zakresie VAT. Kwestie dotyczące zakresu odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków o charakterze mieszanym (dotyczących czynności podlegających VAT i pozostających poza opodatkowaniem VAT ), w stanie prawnym analizowanym w interpretacji, objęte są regulacją art. 86a ust 2a – 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika. Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego, w przypadku niektórych podatników, sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h). Korzystając z powyższego upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: RMF/Rozporządzenie) określił stosowne wzory, pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych grup podatników. W tych przypadkach, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ interpretacyjny uznał sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego przewidziany w RMF za najbardziej reprezentatywny dla Muzeum. Wnioskodawca natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, proponuje zastosowanie metody opartej na udziale procentowym, w jakim pozostaje liczba osób korzystających z Muzeum odpłatnie, do łącznej liczby osób korzystających z Muzeum odpłatnie i nieodpłatnie. Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane przez organ interpretacyjny. Sąd nie podziela w tym względzie twierdzeń prezentowanych w interpretacji, jakoby Wnioskodawca nie wykazał, aby proponowana przez niego metoda była reprezentatywna. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Muzeum opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę jego działalności (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co wskazywał Wnioskodawca w swojej argumentacji) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Muzeum opiera się więc na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach. Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że będzie wykorzystywać swoje obiekty w przeważającym zakresie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który ma charakter wiążący, wskazano, że Muzeum prowadzi przede wszystkim odpłatnie działalność kulturalną w ramach odpłatnej działalności statutowej, stanowiącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast działania statutowe nieodpłatne, niegenerujące opodatkowania VAT, towarzyszą jedynie działalności kulturalnej świadczonej odpłatnie, jak również służą celom marketingowo-promocyjnym, co przekłada się na wzrost sprzedaży opodatkowanej VAT. Sąd podziela też stanowisko strony skarżącej, że zaproponowana we wniosku metoda odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie obiektów, bowiem liczba osób odwiedzających Muzeum przekłada się zarówno na wielkość wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem, jak i wydatków inwestycyjnych, koniecznych ze względu na techniczne zużycie obiektów. Uwzględnia przy tym zmienną ilość osób odwiedzających Muzeum w różnych okresach. Słuszna jest zatem ocena, że metoda ta jest bardziej obiektywna i lepiej uwzględnia specyfikę działalności Muzeum, niż wzór określony w RMF. Dynamiczny charakter proponowanej metody ma więc też tę zaletę, że prewspółczynnik VAT będzie adekwatny dla poziomu bieżącego wykorzystywania obiektów wraz z infrastrukturą należącą do Muzeum i poziomu ponoszonych wydatków. Udział ten odzwierciedla wykorzystanie obiektów wraz z infrastrukturą należących do Muzeum na cele działalności gospodarczej w ich ogólnym wykorzystaniu. W ten sposób możliwe będzie dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą prowadzoną w obiektach należących do Muzeum. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, nie można uznać metody przewidzianej w RMF za bardziej adekwatną w odniesieniu do działalności Wnioskodawcy. Wzór wskazany w Rozporządzeniu dla instytucji kultury jest jednakowy dla wszystkich tego rodzaju jednostek, chociaż charakter prowadzonej przez nich działalności jest często odmienny, w szczególności jeśli chodzi o rozmiar działalności opodatkowanej. Należy zauważyć, że metodologia ta opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości obrotów Muzeum, podczas gdy oparcie się na kryterium obrotowym nie ma żadnego uzasadnienia w sytuacji faktycznej, a w szczególności w tym, w jaki sposób będą wykorzystywane obiekty Muzeum. Ponadto konieczność uwzględniania we wzorze z Rozporządzenia wszelkich źródeł finansowania, w tym dotacji, które zasadniczo pozostają w związku z działalnością nieopodatkowaną, zafałszowuje faktyczną proporcję czynności opodatkowanych do niepodlegających VAT, bo działalność Muzeum jest w głównej mierze działalnością gospodarczą. W wyroku z 16 stycznia 2025r. sygn. akt I FSK 1292/21 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że metoda opisana w Rozporządzeniu bazuje na daleko idącym uproszczeniu, poprzez odwołanie się w mianowniku do przychodów wykonanych samorządowej lub państwowej instytucji kultury. (...) uproszczenie to może być ze względów praktycznych akceptowalne z punktu widzenia małych instytucji kultury, których przeważającą działalnością jest "niegospodarcza", nieodpłatna działalność statutowa i która charakteryzuje się stosunkowo niedużą wartością obrotu z wykonywanych czynności opodatkowanych VAT. Z tego względu wzory określone w Rozporządzeniu są stworzone dla podmiotów utrzymujących się głównie z dotacji, a koncentrujących się na organizacji nieodpłatnych imprez i wydarzeń kulturalnych, prowadzeniu bibliotek i czytelni, organizacji warsztatów edukacyjnych, wykładów, itp. Zgodzić się więc należy z zarzutami skargi, że zastosowanie prewspólczynnika obliczonego na podstawie wzoru z Rozporządzenia stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT. Sąd zgadza się ze stroną skarżącą, że prewspółczynnik obliczony przez Muzeum opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (liczba wszystkich rodzajów wejść odpłatnych i nieodpłatnych) obrazujących specyfikę działalności Muzeum - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Muzeum obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Nie można zatem zaaprobować twierdzeń Dyrektora KIS, że argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wskazana metoda najbardziej odpowiada specyfice jego działalności. Wbrew stanowisku organu, Wnioskodawca wykazał, że zaproponowany sposób określenia proporcji będzie odzwierciedlał w sposób obiektywny zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług. Oparcie proporcji na liczbie wejść, pełniej odzwierciedla rzeczywisty stopień wykorzystania zakupów związanych z funkcjonowaniem Muzeum do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej, niż przewidziany w rozporządzeniu współczynnik obrotowy. Niesporne jest, że Wnioskodawca może zastosować inną metodę niż wzór z Rozporządzenia tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Jednak nie można zgodzić się z organem, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze również sposób finansowania tej instytucji, bowiem ustawodawca nie narzuca w tym względzie żadnych rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018r. sygn. akt I FSK 219/18). Ponadto organ nie wykazał, że zastosowanie klucza obrotowego, z uwzględnieniem wszystkich przychodów Muzeum, w tym otrzymanych dotacji, prowadziłoby do uzyskania bardziej obiektywnego wskaźnika. Ogólne stwierdzenia, że instytucje kultury otrzymują dotacje nie tylko do działalności innej niż gospodarcza, ale także inne dotacje, w tym na ogólne funkcjonowanie (również w ramach działalności gospodarczej), w żaden sposób nie świadczy na korzyść wskazanej w Rozporządzeniu metody jako bardziej adekwatnej dla Muzeum. Nie są trafne zastrzeżenia organu, co do założeń przyjętych przy obliczaniu wysokości współczynnika wg metody opartej na ilości wejść do obiektów, m.in. że pomija ona opodatkowaną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum, zwłaszcza w sytuacji, gdy klient obiektu, korzystający z wstępu wolnego (a zatem w ramach czynności niepodlegających), może jednocześnie korzystać z oferty handlowej np. zakup pamiątek, czy też z usługi odpłatnego przewodnika (czynności opodatkowanych). Tymczasem proponowany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia proporcji uwzględni takiego klienta wyłącznie jako "wejście" w ramach czynności niepodlegających. Jednak z drugiej strony, przedstawiona metoda, której kryterium jest liczba wejść, nie uwzględnia chociażby wejścia za odpłatnością 1 zł do biblioteki muzealnej. W odniesieniu do tej argumentacji trzeba podnieść, że nie ma idealnej metody, która pozwalałaby na przypisanie wydatków wyłącznie do czynności opodatkowanych. W odniesieniu do wydatków o charakterze mieszanym istotny jest zatem wybór takiej metody, która pozwoli na ustalenie proporcji najbardziej adekwatnej. W ocenie Sądu, liczba osób odwiedzających Muzeum – wg ewidencjonowanych odrębnie wejść odpłatnych i nieodpłatnych – pozwala na wyodrębnienie działalności odpłatnej Muzeum, podlegającej opodatkowaniu VAT od tej, która nie podlega opodatkowaniu (nieodpłatnej). Jak wyżej wskazano, liczba osób korzystających z obiektów Muzeum ma wpływ na koszty ich bieżącego utrzymania oraz na techniczne zużywanie się obiektów, a to przekłada się na wielkość wydatków ponoszonych na utrzymanie i wydatki inwestycyjne (remonty, ulepszenia itp.) i niewątpliwie odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie obiektów. Zatem wbrew twierdzeniom organu, metoda ta jest bardziej precyzyjna i obiektywna niż wzór wynikający z Rozporządzenia, oparty zasadniczo na założeniu o niegospodarczym charakterze działalności i jednakowy dla wszystkich instytucji kultury, a więc nie uwzględniający ich specyfiki, w szczególności tego, że w przypadku Muzeum dominuje działalność odpłatna, a więc opodatkowana, w odróżnieniu od większości innych instytucji kultury – bibliotek, domów kultury, które w przeważającym zakresie oferują usługi nieodpłatne. Zasadnie argumentował Wnioskodawca, że prewspółczynnik przewidziany w Rozporządzeniu jest oderwany od rodzajów działalności instytucji kultury i stopnia wykorzystania obiektów. W ocenie Sądu, Wnioskodawca w sposób przekonujący i logiczny wyjaśnił powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w Rozporządzeniu Ministra Finansów nie przystaje do specyfiki działalności Muzeum opisanej we wniosku. Choć należy zgodzić się z organem, że sam fakt korzystniejszego wyniku obliczenia prewspółczynnika nie może mieć decydującego znaczenia przy wyborze najbardziej odpowiedniej metody, to jednak znaczna dysproporcja pomiędzy wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przy zastosowaniu prewspółczynnika przewidzianego w Rozporządzeniu (7%), a wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej przez Muzeum (70%), jest znamienna i stanowi potwierdzenie argumentacji o braku adekwatności klucza "ministerialnego" w odniesieniu do specyficznej instytucji kultury jaką jest Muzeum. W związku z powyższym zasadne są zarzuty skargi naruszenia art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym uznaniu, że prewspółczynnik obliczony na podstawie przepisów Rozporządzenia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Muzeum działalności oraz dokonywanych przez nie nabyć w zakresie działalności prowadzonej w obiektach Muzeum, a także art. 86 ust. 1 oraz ust. 2a ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię skutkującą uzależnieniem sposobu wyliczania prewspółczynnika od źródeł pochodzenia środków finansujących dane wydatki, a nie od celów prowadzonej działalności gospodarczej i związku poszczególnych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zasadne okazały się też zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie, bowiem organ podatkowy uznał, że sposób obliczenia proporcji wskazany we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowy i nie jest bardziej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji określonej w RMF oraz art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112, przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h ustawy o VAT, polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT przez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Za bezpodstawne Sąd uznał natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art.124 O.p. Trzeba bowiem zauważyć, że problem zaprezentowany w niniejszej sprawie nie był jednolicie oceniany w orzecznictwie, a interpretacje są wydawane w różnych stanach faktycznych, niekiedy przesądzające znaczenie mają szczególne okoliczności przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które są właściwe dla danej sprawy i nie występują w innych przypadkach. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest ocena stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego stanu faktycznego, a orzeczenia sądów administracyjnych w innych sprawach mogą mieć znaczenie pomocnicze. Chociaż zaprezentowana przez Dyrektora KIS interpretacja omawianych przepisów jest – zdaniem Sądu – błędna, to nie można zarzucić organowi, że nie uzasadnił swojego stanowiska i nie odniósł się do argumentów Wnioskodawcy. Natomiast art.124 O.p. nie ma zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Z tych względów na podstawie art.146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji. Wydając ponowną interpretację indywidualną organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (200 zł), kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 480 zł na podstawie § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. poz. 1667).