I SA/Rz 500/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi A. W. i W.W, wspólników C. s. c. z/s w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 25 lipca 2024 r. nr SKO.403.PO.814.72.2024 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 rok w postępowaniu wznowieniowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia 10 kwietnia 2024 r. nr PO.3123.1212.2024.TJ, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu na rzecz skarżących A. W. i W.W, wspólników C. s. c. z/s w S. (solidarnie) kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A. W. i W. W. wspólników spółki cywilnej "C" (dalej: skarżący, strona) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu (dalej: Kolegiurn) z dnia 25 lipca 2024 r., nr SKO.403.P0.814.7.2024 utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] (dalej: organ I instancji) z dnia 10 kwietnia 2024 r., znak: PO.3123.1212.2024.TJ w sprawie uchylenia w całości decyzji wymiarowej nr PO.3123.811.2022.GS z dnia 28 stycznia 2022 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. i ustalenia nowej wysokości tego zobowiązania w kwocie [...] zł. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji Prezydent Miasta [...] uchylił w postępowaniu wznowieniowym własną decyzję z dnia 28 stycznia 2022 r. w sprawie ustalenia skarżącym łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. Organ I instancji wskazał, że wysokość zobowiązania podatkowego ustalił na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków, na podstawie złożonych informacji podatkowych oraz na podstawie kontroli podatkowej w wyniku której ustalono podstawę opodatkowania tj. powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, położonych na działkach o nr ewid. [...], [...], [...] obr. 1 C. W rezultacie doszło do zwiększenia łącznego zobowiązania pieniężnego o kwotę [...] zł. Kolegium rozpoznając odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia 10 kwietnia 2024 r. uznało, że nie zasługuje ono na uwzględnienie ponieważ organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe nie naruszył przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70ze zm. - dalej jako u.p.o.l.), Ordynacji podatkowej oraz przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, a w szczególności nie naruszył art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wznawiając postępowanie podatkowe w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. Kolegium badając sprawę stanęło na stanowisku, że zaistniały przestanki uprawniające organ I instancji do wznowienia postępowania w oparciu o powyższy przepis. Kolegium nie podzieliło zarzutów formułowanych przez stronę w postaci błędnego naliczenia podatku od powierzchni budynków tj. od 2.411 m2 wbrew danym w złożonych przez podatników deklaracji IN-1, w której wskazywali na mające mieć miejsce zmiany w powierzchni użytkowej budynków i wartości budowli. Kolegium zgodziło się ze stanowiskiem organu I instancji, że nie jest uzasadnione stanowisko podatników polegające na uznaniu za budowlę związaną z prowadzoną działalności gospodarczą obiektu zwanego ,,suszarnią", tylko za budynek podlegający opodatkowaniu według kryterium powierzchni użytkowej. Kolegium podzieliło pogląd organu I instancji, że nie można przyjąć za podatnikami występowania części budynków gospodarczych, wykorzystywanych przez nich do działalności rolniczej (składowanie maszyn i urządzeń rolniczych oraz płodów rolnych). Brak było podstaw odwołali się w tym zakresie do odwoływania się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt 39/19. W dniu 1 lipca 2024 r. przeprowadzono oględziny przedmiotów opodatkowania, sporządzając dokumentację fotograficzną oraz protokół z tej czynności. W ocenie Kolegium oględziny potwierdziły, że uzasadnione było zwiększenie zobowiązania podatkowego skarżących na skutek zwiększenia powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z 677 m2 do 2. 411 m2. Zasadne było zmniejszenie wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z [...] zł do [...] zł. Ustalony na nieruchomości stan faktyczny wykluczył zaliczenie obiektu budowlanego w postaci "suszarni" jako budowli. Brak bowiem jakichkolwiek cech wskazujących na taką kwalifikację. "Suszarnia" jest w istocie budynkiem w całości związanym z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą, polegającą na wyrobie ceramiki budowlanej w postaci cegieł i pustaków ceramicznych. Suszarnia jak ustalono podczas oględzin posiada dach, posiada fundamenty oraz przegrody budowlane co łącznie stanowi cechy typowe dla budynku. W skardze na decyzję Kolegium skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenie kosztów postepowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie: 1. art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ I instancji miał prawo wznowić postępowanie i wydać kolejną decyzję, mimo braku w chwili wydania postanowienia o wznowieniu postępowania przesłanki do takiego wznowienia wskazanej w tym przepisie, oraz mimo zarzutów skarżących dotyczących wznowienia postępowania podnoszonych w odwołaniu od decyzji organu l instancji, 2. art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowalne i niewłaściwie ich zastosowanie poprzez uznanie, że ,,suszarnia" do suszenia cegieł i pustaków ceramicznych dobudowana do hali produkcyjnej jest budynkiem a nie budowlą oraz opodatkowanie jej podatkiem liczonym od powierzchni suszarni a nie od jej wartości jako budowli, 3. art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że budynki wykorzystywane przez podatników w działalności rolniczej nie podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie tego przepisu, 4) art. 121, art. 122, art. 124 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i nie podjęcie wszelkich wyczerpujących i niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz bez wystarczającego rozpatrzenia materiału dowodowego i wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy wydaniu zaskarżonej decyzji, oraz przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że jest ona uzasadniona. Postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się na podstawie przepisów art. 240 § 1 i następne Ordynacji podatkowej przewidujących wznowienie postępowania. Tryb ten jest szczególną instytucją prawną umożliwiającą wzruszanie ostatecznych decyzji administracyjnych. Instytucja opisana w tychże przepisach jest wyjątkiem od zasady, że decyzje ostateczne nie mogą podlegać zaskarżeniu, wywołują skutki prawne załatwiając daną sprawę i podlegają wykonaniu. Zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Przytoczony przepis wyraża zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że pojęcie decyzji ostatecznej wprowadzono do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego" (zob. Z. Kmieciak, Koncepcja decyzji ostatecznej..., s. 9 i n.). Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Naturalną konsekwencją powyższego jest, że postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego (tak: wyrok NSA z 18 sierpnia 2021 r., I FSK 1031/21). Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Do wznowienia postępowania na podstawie przytoczonej regulacji wymagane jest łączne spełnienie następujących przesłanek: (1) wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych lub dowodów; (2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; (3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; (4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji. W realiach niniejszej sprawy wyjaśnić należy, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w trybie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc w następstwie wydania decyzji ustalającej wysokość tych zobowiązań, do zadań organu podatkowego należy zgromadzenie materiału dowodowego pozwalającego na zbudowanie podstawy faktycznej takiej decyzji oraz zweryfikowanie przekazanych przez podatnika informacji dotyczących przedmiotu opodatkowania. Informacje te, np. składane na podstawie art. 6 ust. 6 u.p.o.l., stanowią jedynie punkt odniesienia do czynionych następnie ustaleń faktycznych pozwalających na wykreowanie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, a nie wiążącą organ podatkowy podstawę faktyczną. W konsekwencji, jeśli organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w ramach którego mógł ustalić istotne okoliczności, nie może w przypadku zaniechania tej czynności odwoływać się do nieznajomości ważnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych (tak: wyrok NSA z 21 czerwca 2023 r., III FSK 2189/21 oraz powołany tam wyrok NSA z 10 kwietnia 2019 r., II FSK 1090/17). Instytucja wznowienia postępowania podatkowego, nie może służyć organowi podatkowemu do usuwania uchybień popełnionych w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Jeżeli w tracie "zwykłego" postępowania, istniała możliwość przeprowadzenia dowodu, w celu ustalenia istotnej w sprawie okoliczności lecz dowód na tę okoliczność nie został przeprowadzony to niemożliwym jest wznawianie postępowania z urzędu. Wadliwość postępowania objawiająca się brakiem inicjatywy dowodowej organu podatkowego obciąża skutkami wyłącznie organ podatkowy, a nie stronę postępowania. Przesłanki wznowienia postępowania nie stanowi więc okoliczność, z którą organ podatkowy mógł się zapoznać, ale tego nie uczynił, pominął ją lub zbagatelizował. Spełnienie przesłanki ujawnienia się w późniejszym czasie nowych okoliczności faktycznych lub dowodów, nieznanych wcześniej organowi podatkowemu, musi być oceniane w kontekście kompletności materiału dowodowego, stanowiącego podstawę wydania pierwotnej decyzji wymiarowej. W konsekwencji, jeżeli organ podatkowy w przypadku uprzedniego wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w nadzwyczajnym postępowaniu wznowieniowym odwołuje się do nieznajomości istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego okoliczności faktycznych, z którymi mógł i powinien się zapoznać już w toku postępowania wymiarowego, poprzedzającego wydanie decyzji wymiarowej, okoliczności takich nie można uznać za nowe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie do zaakceptowania jest wobec tego sytuacja, kiedy organ podatkowy nie przeprowadza należycie postępowania dowodowego, zaś w późniejszym czasie dokonuje ustaleń, których uprzednio zaniechał i na ich podstawie wznawia postępowanie w sprawie. Ewentualne błędy, bądź zaniechania organu podatkowego w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym mogą być korygowane jedynie w toku instancji, lub przez sąd administracyjny. Organ podatkowy wydający decyzję ostateczną, nie może samodzielnie dokonać "samokontroli" prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, wykorzystując w tym celu instytucję wznowienia postępowania i w konsekwencji przeprowadzić dowody, które mógł i powinien przeprowadzić w toku postępowania zakończonego wydaniem takiej decyzji (por. wyrok NSA z 30 maja 2023 r., III FSK 31/23 oraz powołane tam orzecznictwo). Aprobata odmiennego zapatrywania skutkowałaby premiowaniem niewywiązywania się przez organ podatkowy z obowiązku podejmowania już na etapie postępowania zwyczajnego wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ nie przeprowadzając jakiegokolwiek postępowania dowodowego w toku postępowania zwykłego mógłby bowiem w zasadzie każdorazowo wznawiać postępowanie zakończone wydaniem decyzji ostatecznej w sytuacji następczego przeprowadzenia jakiegokolwiek nawet oczywistego dowodu, który powinien być a nie był przeprowadzony przed wydaniem decyzji w postępowaniu zwykłym. Należy także zauważyć, że postępowanie wznowieniowe ma charakter niejako dwuetapowy. W pierwszej jego części organ z urzędu lub na wniosek postanawia o wznowieniu postępowania. W tej części postępowania organ bada jedynie czy istnieje przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 1-11, nie odnosząc się do jej merytorycznej zasadności. Następuje tylko kontrola o charakterze formalnym. Organ musi ustalić czy przesłanka jaka ma stać się przyczyna wznowienia zawarta jest we wskazanym powyżej katalogu art. 240 § 1 ordynacji podatkowej. Po wznowieniu postępowania, w drugim jego etapie organ jest zobowiązany do merytorycznego rozpoznania sprawy i wydania decyzji, której treść określona jest w art. 245 § 1 pkt 1- 3 ordynacji podatkowej. Obydwie te części postępowania musza jednak ściśle wiązać się z przesłankami określonymi w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Określają one zakres prowadzonego postępowania. Ustawodawca nie dopuszcza aby prowadzone w trybie wznowieniowym postępowanie toczyło się w oparciu o inne niż wymienione w tym przepisie podstawy. Dlatego też w postanowieniu o wznowieniu postępowania organ podatkowy jest zobowiązany podać jaka jest podstawa takiego rozstrzygnięcia o wznowieniu postępowania, jak także w decyzji znajdującej oparcie w treści przepisu art. 245 Ordynacji podatkowej organ jest zobowiązany podać jaka okoliczność stała się podstawą uchylenia decyzji i wydania rozstrzygnięcia na nowo kończącego postępowanie. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że takich elementów nie zawierają wydane w sprawie zarówno postanowienie z dnia 26 października 2022 r. o wznowieniu postepowania jak i decyzja organu I instancji. W postanowieniu stwierdza się jedynie, że wznawia się postepowanie jeżeli wyjdą na jaw nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzje jak i decyzja organu I instancji. Trudno uznać takie ogólne stwierdzenie, w istocie stanowiące zacytowanie treści przepisu, za wskazanie okoliczności uzasadniającej wznowienie postepowania. W decyzji zaś organ I instancji w ogóle nie wskazuje okoliczności na podstawie których uznał, że zachodzi konieczność wznowienia postępowania. Wznawiając postępowanie organ pierwszej instancji w istocie dążył do naprawy swojego uchybienia polegającego na nieprzeprowadzeniu w toku postępowania zwykłego jakiegokolwiek postępowania dowodowego ukierunkowanego na ustalenie prawidłowości złożonej przez skarżącego informacji o nieruchomościach. Wydając decyzję w postępowaniu zwykłym nie ustalono zasadniczego dla prawidłowego opodatkowania charakteru spornego przedmiotu opodatkowania - suszarni. Powtórzyć w tym kontekście należy, że z uwagi na nadzwyczajny charakter instytucji wznowienia postępowania spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej musi być oceniane w kontekście kompletności materiału dowodowego, stanowiącego podstawę wydania decyzji w postępowaniu zwykłym. W konsekwencji przesłanki wznowienia nie może stanowić okoliczność, z którą organ podatkowy mógł się zapoznać, ale tego nie uczynił, pominął ją lub zbagatelizował. Kierując się powyższym zapatrywaniem należy uznać, że wskazany przez organy fakt, że jeden z przedmiotów opodatkowania stanowi budynek a nie budowlę nie stanowił przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Powyższa, kluczowa dla prawidłowego opodatkowania okoliczność powinna być ustalona przed wydaniem przez Prezydenta decyzji z dnia 28 stycznia 2022 r. Niewywiązanie się przez Prezydenta z tego obowiązku nie może uzasadniać odwoływania się do przesłanek wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na naruszenie wskazanego powyżej przepisu za bezprzedmiotowe uznano odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Czynienie rozważań w tym zakresie miałoby rację bytu dopiero w sytuacji przesądzenia, że zaistniały przesłanki wznowienia dające uprawnienie do ponownego orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego. Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzającą ją decyzją Prezydenta z dnia 10 kwietnia 2024 r. nie odpowiadają prawu. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa i dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny zasadności wzruszenia decyzji Prezydenta z dnia 28 stycznia 2022 r. w ramach wznowionego postępowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) należało orzec, jak w pkt I sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł.