I SA/Rz 501/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek NSA Jacek Surmacz Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w R. na uchwałę Rady Miejskiej w P. z dnia (...) października 2013 r. nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi A., jest uchwała Rady Miejskiej w P z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w sprawie wprowadzenia zwolnień w podatku od nieruchomości za 2014 r. (Dz. Urz. Woj. Podk. z 2013 r., poz. 3565). Rada Miejska w podstawie prawnej uchwały powołała art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm. - dalej: u.s.g.) oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. - dalej: u.p.o.l.). Mocą § 1 tej uchwały Rada Miejska zwolniła od podatku od nieruchomości nieobjęte zwolnieniami ustawowymi: 1. Nieruchomości zajęte na potrzeby kultury, sportu. 2. Nieruchomości lub ich części, zajęte na potrzeby ochrony przeciwpożarowej. 3. Budowle, budynki oraz zajęte pod nie grunty wykorzystywane na potrzeby uzdatniania i dostarczania wody, służące do odprowadzania i oczyszczania ścieków. 4. Grunty zajęte pod drogi dojazdowe do pól oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", niebędące w posiadaniu przedsiębiorców. Spółka uznała, że zamieszczony w § 1 pkt 4 uchwały warunek zwolnienia o treści "niebędące w posiadaniu przedsiębiorców" narusza m.in. art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Wyłącza bowiem ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, należące do Spółki grunty zajęte pod drogi dojazdowe do pól oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". W związku z powyższym Spółka, w piśmie z dnia 28 października 2014 r. wezwała Radę Miejską w P. do usunięcia naruszenia prawa przez uchylenie § 1 pkt 4 ww. uchwały. Rada Miejska nie odpowiedziała na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (dalej: WSA) w zakresie § 1 pkt 4 ww. uchwały Rady Miejskiej tj. w części, w jakiej przepis ten, poprzez normatywną regulację o treści: "niebędące w posiadaniu przedsiębiorców", wyłącza ze zwolnienia od podatku od nieruchomości należące do Spółki - jako przedsiębiorcy - nieruchomości zajęte pod drogi dojazdowe do pól oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Zaskarżonej uchwale Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 7 ust. 3 u.p.o.l. i art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. w związku z art. 217 Konstytucji, przez ich błędną wykładnię wskutek przyjęcia, że rada gminy, zwalniając w drodze uchwały grunty od podatku od nieruchomości, może skutecznie ograniczyć to zwolnienie tylko do określonej kategorii posiadaczy tych nieruchomości, * art. 7 Konstytucji w związku art. 7 ust. 3 u.p.o.l., art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. i art. 217 Konstytucji, przez uchwalenie zaskarżonej regulacji nie mającej oparcia w ustawach, a przez to sprzecznie z ogólną zasadą działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, * art. 32 ust. 1 w związku z art. 217 Konstytucji, przez uchwalenie zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowo - podmiotowym, które samo w sobie narusza zasadę równego traktowania podmiotów podległych władzy samorządowej, ponieważ rada gminy nie może w drodze uchwały dokonywać określania kategorii podmiotów zwolnionych od podatku, * art. 32 ust. 2 Konstytucji, przez uchwalenie dyskryminującej w życiu gospodarczym regulacji, ponieważ wyłącza ona grunty Spółki ze zwolnienia od podatku od nieruchomości jedynie przez sam fakt, że Spółka jest przedsiębiorcą. W związku z powyższym Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności uchwały w zaskarżonej części, ewentualnie o orzeczenie jej niezgodności w zaskarżonej części oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić zwolnienia przedmiotowe, inne niż określone w ust. 1 tego artykułu. Wykładnia gramatyczna tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że mogą to być wyłącznie zwolnienia skierowane do przedmiotu opodatkowania jakim jest konkretny rodzaj nieruchomości, nie zaś do podmiotu, który tą nieruchomością włada. Dlatego też Rada Miejska mogła zwolnić od podatku grunty dojazdowe do pól, natomiast nie była uprawniona do ograniczenia tego zwolnienia do konkretnej kategorii ich posiadaczy. Zwolnienie takie staje się bowiem niezgodnym z ustawą zwolnieniem o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Skarżąca podniosła, że zakwestionowana regulacja, tworząc pośrednio nową kategorię podmiotów uprawnionych: osób innych niż przedsiębiorcy, narusza dodatkowo art. 217 Konstytucji zgodnie z którym, określanie kategorii podmiotów zwolnionych od podatku co do zasady może być dokonane w ustawie. Zatem regulacji takiej nie można uchwalać w akcie prawa miejscowego. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa do równego traktowania przez władzę publiczną, wyrażonego w art. 32 ust. 1 Konstytucji, Spółka podniosła, że Rada Miejska zróżnicowała zasady postępowania w stosunku do podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej. Sytuacją tą jest posiadanie dróg dojazdowych do pól oznaczonych w ewidencji gruntów jako "dr" zarówno przez przedsiębiorców, jak i pozostałe podmioty. Skarżąca wskazała, że posiada interes prawny w domaganiu się od Rady Miejskiej przestrzegania wobec niej konstytucyjnej zasady równego traktowania i zaniechania stosowania wobec Spółki, jako przedsiębiorcy regulacji, nie mającej oparcia w przepisach ustawowych, a więc bezprawnej i dyskryminującej. Zaskarżona uchwała ma bezpośredni wpływ na uprawnienia Spółki, ponieważ uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 1 pkt 4 ww. uchwały na równi z innymi posiadaczami dróg dojazdowych do pól znajdujących na terenie gminy P. W odpowiedzi na skargę Rada Miejska w P. podniosła, że skarga narusza art. 52 § 3 P.p.s.a. w związku z czym zasadny jest wniosek o jej odrzucenie. Ewentualnie wniosła o oddalenie skargi jako bezzasadnej. WSA w Rzeszowie wyrokiem z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 45/15 - stwierdził nieważność § 1 pkt 4 uchwały nr [...] Rady Miejskiej w P. z dnia [...] października 2013 r. w sprawie wprowadzenia zwolnień w podatku od nieruchomości na rok 2014 w części obejmującej sformułowanie "nie będące w posiadaniu przedsiębiorców". Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Rady Miejskiej P. - Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1895/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Rzeszowie. W uzasadnieniu NSA podał, że w rozpoznawanej sprawie gminę (Miasto P.) reprezentował przewodniczący jej organu stanowiącego (Przewodniczący Rady Miasta P.), który wniósł odpowiedź na skargę, udzielił pełnomocnictwa procesowego do reprezentowania gminy w postępowaniu sądowym przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, a także do sporządzenia i wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku tego Sądu. Miasta P. nie reprezentował więc Burmistrz P., który był jedynym organem do tego uprawnionym; zarazem brak podstaw do uznania, aby pomiędzy organem stanowiącym i wykonawczym Gminy mógł w tym przypadku zachodzić konflikt interesów. Oznacza to, że Miasto P., będące stroną postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie, której przedmiotem jest uchwała jego organu stanowiącego, jakim jest Rada Miasta, reprezentował podmiot, który nie miał zdolności procesowej. Brak zdolności procesowej strony postępowania sądowoadministracyjnego stanowi wymienioną w art. 183 § 2 pkt 2 P.p.s.a. przesłankę nieważności tego postępowania, którą to nieważność Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a.), niezależnie od granic skargi kasacyjnej i przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych. NSA wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie WSA przeprowadzi postępowanie sądowoadministracyjne, poczynając od etapu wniesienia odpowiedzi na skargę przez organ uprawniony do reprezentowania gminy, uwzględniając na mocy art. 190 P.p.s.a. wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sprowadza się ona do uznania organu wykonawczego Gminy, którym jest Burmistrz P., za podmiot wyłącznie uprawniony do jej reprezentowania w sprawie, której przedmiotem jest uchwała Rady Miasta P. Oznacza to, że wyłącznie Burmistrz P. jest umocowany do wniesienia odpowiedzi na skargę, a także do podejmowania ewentualnych dalszych czynności procesowych w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jak udzielenie pełnomocnictwa procesowego, czy wniesienie środków odwoławczych. Pismem z dnia 21 czerwca 2016 r. Burmistrz P. złożył odpowiedź na skargę, wnosząc o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez skarżącą Burmistrz wskazał, że Rada Miejska skorzystała ze swoich kompetencji do uchwalenia zwolnień przedmiotowych w podatku od nieruchomości. Konstrukcja zwolnienia, o którym mowa w § 1 pkt 4 uchwały wynika z chęci zachowania przejrzystości odbioru zwolnienia i jego odniesienia do skomplikowanej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W dalszej kolejności organ podniósł, że podstawowym kryterium uznania przedmiotu opodatkowania za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest kryterium posiadania przez przedsiębiorcę. Zatem aby grunty, budynki i budowle były uznane za związane z działalnością gospodarczą, muszą spełniać jedyny warunek, czyli być w posiadaniu przedsiębiorcy. Intencją Rady Miejskiej było wyłączenie ze zwolnienia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zapis zawarty w § 1 pkt 4 zaskarżonej uchwały jest o wiele bardziej zrozumiały oraz przejrzysty dla podatnika i odnosi się wprost do ustawowej definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jednocześnie nie ma dyskryminującego charakteru, gdyż jego adresatami nie są wybrane podmioty, lecz przedmioty opodatkowania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zaskarżony zapis jest równoznaczny ze zwolnieniem z opodatkowania gruntów zajętych pod drogi, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Burmistrz zaprzeczył, że przedmiotowe zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, ponieważ zostało określone w taki sposób, że nie wskazuje kręgu podmiotów, które byłyby preferencyjnie traktowane przez organ podatkowy. Wprowadzone zwolnienie dotyczy jedynie określonego sposobu wykorzystania gruntu. W sytuacji gdy zwolnienie dotyczy określonego przedmiotu opodatkowania, dalsze jego sprecyzowanie przez wskazanie określonych cech tego przedmiotu, np. przez kogo jest wykorzystywany, lub jakim celom służy, nie zmienia jego zasadniczego charakteru zwolnienia przedmiotowego. Pismem z dnia 22 lipca 2016 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał wszystkie dotychczasowe zarzuty oraz wnioski jak w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. nr 153,poz. 1269 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest niezasadna. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy kwestii zgodności z prawem uchwały Rady Miejskiej w P. w sprawie wprowadzenia zwolnień w podatku od nieruchomości za 2014r., w tej części, w której zwolniono z podatku od nieruchomości nieobjęte zwolnieniami ustawowymi, grunty zajęte pod drogi dojazdowe do pól oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", niebędące w posiadaniu przedsiębiorców (§ 1 pkt 4 uchwały). Zgodnie z art. 5 u.p.o.l. rada gminy posiada kompetencje do określenia, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast art. 7 ust. 3 u.p.o.l. przyznaje uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 u.p.o.l., oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Z powołanych wyżej regulacji wynika, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy na uchwalenie zwolnień w przedmiocie podatku od nieruchomości, ale tylko o charakterze przedmiotowym. Nie może być to zatem zwolnienie o charakterze podmiotowym, jak i podmiotowo-przedmiotowym. Podejmując uchwały podatkowe rada gminy nie może pominąć nie tylko wskazanych wyżej przepisów ustawowych, ale także przepisów Konstytucji RP. Art. 84 Konstytucji bowiem określa, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, co odnosi się także do danin publicznych, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast art. 217 Konstytucji wskazuje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń, oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, następuje w drodze ustawy. Zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" jednoznacznie wskazuje, że mogą one dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc - jak w rozpatrywanej sprawie - gruntów zajętych pod drogi dojazdowe do pól. Ustanowione zaskarżoną uchwałą zwolnienie ograniczone zostało do takich gruntów, które nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorców, co jest równoznaczne z tym, że nie są związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zauważyć, że zakres pojęcia "znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorców" odpowiada zakresowi pojęcia "związane z działalnością gospodarczą", są to dwa człony tej samej definicji zawartej w przepisie art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że za grunty związane z działalnością gospodarczą uznaje się grunty znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorców. Wbrew twierdzeniom skargi, zwolnienie nie odnosi się do określonych podmiotów, ale do przedmiotów opodatkowania tj. gruntów zajętych pod drogi dojazdowe do pól. Jeżeli zwolnienie dotyczy tak określonego przedmiotu, to dalsze jego sprecyzowanie przez wskazanie określonych cech tego przedmiotu, np. przez kogo jest wykorzystywany lub jakim celom służy, nie zmienia jego zasadniczego charakteru. Jest to zwolnienie przedmiotowe. Każde zwolnienie przedmiotu odnosi się do konkretnych podatników, którzy z niego korzystają. To nie osoba podatnika decyduje jednak o zwolnieniu, ale przede wszystkim rodzaj przedmiotu opodatkowania (tak L. Etel, teza 27 Komentarza do art.7 u.p.o.l. LEX 2012). Zatem uznać należy, że wprowadzone zwolnienie ma charakter przedmiotowy, a zapis "nie będące w posiadaniu przedsiębiorców" ma charakter doprecyzowujący, określający sposób korzystania z nieruchomości. Niezasadne są zarzuty dotyczące dyskryminacji przedsiębiorców jako podatników. Należy zauważyć, że sporny przepis nie wyłącza ze zwolnienia gruntów stanowiących własność przedsiębiorców i nie odnosi się do przedsiębiorców jako podatników podatku od nieruchomości, bo wyłączenie ze zwolnienia odnosi do sposobu wykorzystywania gruntów, tj. wyłączeniu podlegają te z nich, które oddano w posiadanie przedsiębiorców, czyli te, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. To nie charakter podatnika decyduje o zwolnieniu, ale przedmiot opodatkowania i sposób jego wykorzystywania. Osoba fizyczna nie będąca przedsiębiorcą nie będzie podlegała zwolnieniu jeśli odda grunt w posiadanie przedsiębiorcy. Wobec powyższego brak podstaw do uznania, że sporny przepis omawianej uchwały narusza prawo, dlatego na podstawie art.151 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.