I SA/Rz 503/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin - Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Zbigniew Czarnik (spr.) Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 16 września 2008 r. spraw ze skarg A.G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2008 r. - nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003r., - nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2004r., - nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004r. - oddala skargi - I SA/Rz 503/08 UZASADNIENIE Decyzjami z dnia [...] marca 2008r., znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ustalające dla A. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2003r., luty 2004r. i listopad 2004r. Utrzymując w mocy wskazane decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. organ odwoławczy wskazał, że odwołanie A. G. nie mogło być uwzględnione, gdyż zarzuty w nim podniesione nie znalazły oparcia w przepisach prawa. Przede wszystkim nie można było uznać za zasadne poglądu odwołującego, zgodnie z którym rozpoczął działalność w dniu 16 października 2002r., gdyż pierwszej transakcji dokonał 22 października tegoż roku. Fakt ten jest niewątpliwy, bo potwierdzony został przez samego odwołującego w oświadczeniu składanym w czasie prowadzonej kontroli skarbowej oraz wynika z daty dokonanego zgłoszenia aktualizacyjnego, NIP-1 w Urzędzie Skarbowym w P.. Te okoliczności miały podstawowe znaczenie dla ustalenia daty, od której podatnik był zobowiązany ustalać limit sprzedaży uprawniający do zwolnienia podmiotowego zgodnie z art. 14 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, z 1993r., poz. 50 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem VAT podlega nadwyżka ponad kwotę przekraczająca limit sprzedaży, przy czym obowiązek podatkowy powstaje z dniem przekroczenia tej kwoty. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w R. odwołujący przekroczył wskazany limit w dniu 18 grudnia 2002 r., a to oznacza, że z tym dniem utracił zwolnienie podmiotowe w podatku od towarów i usług i z tej przyczyny nie mógł z takiego zwolnienia korzystać przez okres kolejnych 3 lat od końca miesiąca, w którym zwolnienie utracił, Taki skutek wynika wprost z treści art. 14 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług z 1991 roku. Z rozstrzygnięciami Dyrektora Izby Skarbowej w R. nie zgodził się A. G.. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił decyzjom odwoławczym naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 14 ust. 6 i ust. 7 w związku z art. 4 pkt 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 z 1993r., poz. 50 ze zm.). Zdaniem skarżącego naruszenie tych przepisów polegało na ich błędnej wykładni, która nie uwzględniła przy ustalaniu momentu podjęcia działalności gospodarczej faktu pobrania w dniu 16 października 2002 roku zaliczki na poczet wykonanych po 20 października tego roku robót budowlanych. Przyjęcie zaliczki w ocenie skarżącego było rozpoczęciem działalności gospodarczej, zatem dawało podstawę do uznania, że okres przyjmowany do ustalenia limitów zwolnienia w podatku był dłuższy o pięć dni, a to skutkowałoby stwierdzeniem, że w grudniu 2002 roku nie została przekroczona kwota limitu skutkująca utratę zwolnienia podatkowego. Poza zarzutem merytorycznym skarżący sformułował zarzut naruszenia prawa procesowego, art. 190 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8, z 2005r., poz. 60 ze zm.), gdyż jako strona postępowania nie został powiadomiony o terminie przesłuchania świadka A. H., przy czym czynność ta miała znaczenie dla wyniku prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazując na powyższe naruszenia skarżący uznał swoją skargę za zasadną wnosząc równocześnie o wstrzymanie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: p.p.s.a. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie wskazując na argumentację jak w uzasadnieniu własnej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działań administracji i stosują prawem przewidziane środki. Zakres kontroli sprawowanej przez sądy wynika z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sądy rozpoznając skargi nie są związane jej zarzutami podstawą prawną ani formułowanymi przez stronę wnioskami. Sądy rozpoznają skargi w granicach danej sprawy. Rozpoznając skargi na decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r., luty 2004r. i listopad 2004r. Sąd postanowieniem podjętym na rozprawie w dniu 16 września 2008r. połączył sprawy oznaczone sygnaturą akt II SA/Rz 504/08 dot. podatku za miesiąc luty 2004r. i sygnaturą akt II SA/Rz 505/08 dot. podatku za miesiąc listopad 2004r. do sygnatury II SA/Rz 503/08 dot. podatku za miesiąc grudzień 2003r. i pod tą sygnaturą rozstrzygnął sprawę określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okresy wcześniej wskazane. Dokonując merytorycznej oceny zaskarżonych decyzji Sąd stwierdza, że rozstrzygniecie te odpowiadają prawu, a to oznacza, że skargi nie mogły być uwzględnione. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że orzeczenia Sądu zapadłe w rozpoznawanych sprawach są konsekwencją wyroku Sądu z dnia 16 września 2008r., sygn. akt I SA/Rz 500/08, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przesądził kwestię utraty przez skarżącego zwolnienia w podatku od towarów i usług w grudniu 2002r. Przyjęcie takiego stanowiska było następstwem uznania, że skarżący A. G. nie rozpoczął działalności gospodarczej z chwilą przyjęcia zaliczki w dniu 16 października, ale dopiero z chwilą faktycznie podjętej działalności usługowej. W myśl art. 14 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 2 (sprzedaż towarów, odpłatne świadczenie usług) w ciągu roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży towarów nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 pkt 1 lub w ust. 4 (równowartość w złotych polskich 10 000 EURO). Przepis art. 14 ust. 11 pkt 1 zawiera delegację dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia równowartości 10 000 EURO, w złotych polskich, według kursu EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w terminie do 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy, według stanu na pierwszy dzień roboczy października, w zaokrągleniu do 100 zł. W wykonaniu tej delegacji Minister Finansów wydał w dniu 22 listopada 2001 r. Rozporządzenie w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2001 r., Nr137, poz.1542), określając wartość sprzedaży uprawniającą do zwolnienia od podatku od towarów i usług w wysokości 38 500 zł. Jak stanowi dalej art. 14 ust. 7 zd. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży towarów, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, przekroczy w ciągu roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1 pkt 1 lub w ust. 4, zwolnienie określone w ust. 6 traci moc z dniem przekroczenia tej kwoty. Opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad wartość określoną w zdaniu poprzednim, a obowiązek podatkowy powstaje z dniem przekroczenia tej wartości. W stanie faktycznym niniejszej sprawy interpretacja wyżej powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest niesporna i nie budzi wątpliwości. Skarżący co prawda podniósł w skardze naruszenie art. 14 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże nie kwestionuje on mechanizmu utraty zwolnienia ani wysokości wartości sprzedaży, z przekroczeniem której ustawodawca wiąże utratę tegoż zwolnienia. Kwestionuje on natomiast ustalenia faktyczne, poczynione przez organy podatkowe obydwu instancji, co w konsekwencji narusza wspomniane przepisy ustawy. Czyniąc zadość wymogom z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a zalegający w aktach sprawy materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, pozwalający na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia. Podobnie nie sposób zasadnie postawić organom zarzutu dokonania nieprawidłowej oceny stanu faktycznego, nie dającej się pogodzić z zasadą prawdy obiektywnej. Zaprezentowana ocena zebranego materiału dowodowego nie wykracza poza zakres swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, i brak jest podstaw pozwalających na uznanie jej za dowolną. Ustalając bowiem datę rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej przez A. G. organy podatkowe oparły się na się na złożonym przez niego zgłoszeniu rejestracyjnym NIP-1, (złożonym w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu 21 października 2002 r. - k. 38 akt administracyjnych) w którym jako datę rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej wskazał on dzień 22 października 2002 r. Tę sama datę rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej skarżący podał w trakcie przeprowadzenia u niego kontroli podatkowej (pisemne oświadczenie skarżącego z dnia 31 maja 2007 r. - k. 2 akt administracyjnych). Okoliczność, że skarżący rozpoczął działalność gospodarczą 22 października 2002 r. potwierdzają również zeznania świadka A. H.. W tej sytuacji jego późniejsze twierdzenia odnośnie rozpoczęcia wykonywania przez niego działalności od dnia 16 października 2002 r. (skarżący swoje wcześniejsze twierdzenia co do daty rozpoczęcia działalności gospodarczej zmienił w toku postępowania podatkowego - w piśmie z dnia 23 czerwca 2007r. i podał, że rozpoczęcie działalności nastąpiło od dnia 16 października 2002r.; przedłożył rachunek z tej daty na pobranie zaliczki) nie mogą być uznane za skuteczne. Argumentem za tym przemawiającym nie może być data zgłoszenia podjęcia działalności do ewidencji przedsiębiorców, wpisu do której nie można utożsamiać z uzyskaniem statusu podatnika podatku od towarów i usług i rozpoczęciem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Sąd w tym zakresie podziela w całości stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 sierpnia 2002 r., sygn. III SA 937/01 (publ. cbois.nsa.gov.pl), zgodnie z którym początek działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, należy liczyć od dnia pierwszej transakcji (świadczenia usługi), a nie od wspomnianego wpisu. Argumentem przemawiającym za przyjęciem stanowiska skarżącego nie może być również fakt pobrania zaliczki w dniu 16 października 2002 r., czego z resztą organy podatkowe nie kwestionują, ponieważ faktyczne rozpoczęcie wykonania usługi, na poczet której nastąpiła wypłata zaliczki, nastąpiło kilka dni po tym fakcie, tj. po 22 października 2002 r. Okoliczność tę potwierdził sam skarżący (wspomniane wyżej: zgłoszenie NIP i pisemne oświadczenie) dlatego nie sposób na tej podstawie kwestionować stanowiska organów. Niezależnie od powyższego należy zaznaczyć, iż samo przyjęcie zaliczki stanowi zdarzenie o charakterze cywilnoprawnym i nie pociąga za sobą bezpośrednich skutków w sferze prawa podatkowego. Przepis art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6, natomiast przepis art. 6 ust. 8 tejże ustawy precyzuje, iż jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty, z zastrzeżeniem ust. 7b, ust. 8b pkt 2-4, 7 i 9-13 oraz ust. 8c i 8d. Zaliczka od kontrahenta FHU B. s.c. B. G. A. H.o wyniosła 1 000 zł., podczas gdy cena za wykonanie usługi, jak wynika z rachunku nr 03/2002, wystawionego w dniu 18 grudnia 2002 r., wyniosła 7 000 zł., tym samym więc zaliczka nie stanowi co najmniej połowy ceny, o której mówi art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Na skutek takiego rozumienia rozpoczęcia działalności gospodarczej powstał skutek podatkowy w postaci przekroczenia limitu kwoty wolnej od podatku dla osoby rozpoczynającej działalność gospodarczą, co skutkowało utratą w dniu 18 grudnia 2008r. zwolnienia, czyli po tej dacie skarżący stawał się ex lege podatnikiem podatku VAT. Nie uiszczenie tej daniny po grudniu 2002r. należy traktować jako działanie niezgodne z prawem. Z tego też powodu organy podatkowe poprawnie określiły skarżącemu wysokość podatku w okresach objętych ich rozstrzygnięciami. Pogląd Sądu w tej materii znajduje oparcie w przepisach prawa i to jest drugi argument na rzecz uznania poprawności skarżonych rozstrzygnięć. Stosownie do treści art. 14 ust. 7a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nadanej nowelizacją z dnia 22 grudnia 2002r. (Dz.U. nr 213, poz. 1803) podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może dopiero po upływie 3 lat, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego przepisami prawa. Przepis w tym brzmieniu zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2003 roku, przy czym ustawa nowelizująca z dnia 22 grudnia 2002r. nie zawierała przepisów przejściowych, które nakazywałyby inaczej traktować te przypadki i tych podatników, którzy utracili zwolnienie przed 1 stycznia 2003r. Zauważyć trzeba, że po tej dacie 3 letnia utrata zwolnienia odnosiła się zarówno do podatników, którzy utracili zwolnienie bo przekroczyli limit kwoty wolnej od podatku jak i tych, którzy zrzekli się zwolnienia. Wcześniejsza regulacja obejmowała tylko tych co tracili prawo do zwolnienia w podatku VAT i wprowadzała inną regułę w zakresie wyznaczania okresu utraty zwolnienia, gdyż podatnik mógł odzyskać zwolnienie w roku kolejnym, jeżeli w roku następnym po utracie zwolnienia nie przekroczył limitu kwoty wolnej od podatku. Analizując zaskarżone rozstrzygnięcia pod kątem zgodności z przepisami prawa procesowego na wstępie należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, że skarżący w treści skargi zarzucił w tym zakresie jedynie naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej, to jak już wyżej zostało zaznaczone Sąd, na podstawie art.134 § 1 P.p.s.a., nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zważywszy na fakt, iż naruszenie przepisów proceduralnych, w tym wypadku regulacji Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, jest podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji, o ile mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) to Sąd jest zobligowany do dokonania kontroli poczynionych ustaleń pod tym właśnie kątem. Dokonując tejże oceny należy stwierdzić, iż organy podatkowe, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującymi przepisami. Co prawda, jak słusznie podniósł skarżący, nie został on powiadomiony o terminie przesłuchania świadka A. H., co niewątpliwie stanowi naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej, jednakże nie sposób stwierdzić, aby naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, pociągający za sobą konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji, co skarżący sam zauważył w skargach. Wprowadzone nowelizacją zmiany nie dopuszczają wyjątków w liczeniu okresów utraty zwolnienia, nie pozwalają w Sprawach objętych skargami zastosować innych reguł niż te, które przyjęły organy. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak na wstępie.