I SA/Rz 503/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek/spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2026 r. spraw ze skarg W. K. [...] Spółka z o.o. z siedzibą w M. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 25 sierpnia 2025 r. - nr 1801-IOD.4100.2.2025, - nr 1801-IOD.4100.1.2025 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2023 i 2022 rok oddala skargi. Skarżąca "W" spółka z o.o. w{...}. wniosła skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie: - z dnia 25 sierpnia 2025 r. nr 1801-IOD.4100.2.2025 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w {...}z dnia 23 stycznia 2025 r. nr 1812-SPV.4100.21.2024, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. w kwocie {...}zł (sprawa o sygn. akt I SA/Rz 503/25), - z dnia 26 sierpnia 2025 r. 1801-IOD.4100.1.2025 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w {...}z dnia 23 stycznia 2025 r. nr 1812-SPV.4100.22.2024, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. w kwocie {...}zł (sprawa o sygn. akt I SA/Rz 504/25). Wymienione sprawy Sąd postanowił na rozprawie dnia 20 stycznia 2026 r. połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Rz 503/25, ponieważ pozostawały one ze sobą w związku, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Z okoliczności faktycznych spraw ustalonych przez organy wynikało, że w dniu 25 lipca 2024 r. spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. w kwocie {...} zł, oraz za 2023 r. w kwocie {...}zł w związku z odliczeniem kosztów działalności badawczo-rozwojowej (dalej: "działalność B+R"). Z uzasadnienia wniosku wynikało, że w 2022 r. realizowała i rozliczyła 18 oznaczonych indywidualnie "projektów o charakterze badawczo-rozwojowym" (daIej: "projekty", "produkty", "przyrządy"). Do kosztów kwalifikowanych spółka zaliczyła koszty, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), tj.: "koszty wynagrodzenia" i "inne koszty związane z zatrudnieniem pracowników" (pkt 1 i 1a) - koszty osobowe – {...}zł, dla których wartość odliczenia wynosi 200 %, tj. {...} zł, oraz na "nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo rozwojową" (pkt 2) – {...}zł. Łączna kwota kosztów kwalifikowanych za 2022 r. wykazana przez spółkę wyniosła – {...}zł. Ze względu jednak na wysokość dochodu/podstawy opodatkowania za 2022 r., odliczenie tych kosztów nie mogło przekroczyć {...}zł. Pozostała wartość kosztów kwalifikowanych w wysokości {...}zł pozostała do odliczenia w latach następnych (2023 r.), co było podstawą do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty za ten rok. Naczelnik US w Mielcu, decyzją z dnia 23 stycznia 2025 r., 1812-SPV.4100.21.2024, odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. w kwocie {...}zł. Wskazał, że nie była ona uprawniona do zastosowania odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a i 2 u.p.d.o.p., w ramach żadnego ze wskazanych 18 projektów. Nie miały one charakteru prac B+R w rozumieniu ustawy. Organ I instancji szczegółowo przeanalizował poszczególne projekty pod kątem spełnienia warunków kwalifikujących je do działalności B+R, a w konsekwencji do ulgi B+R. Konsekwencją tej decyzji była decyzja Naczelnika US w Mielcu, z dnia 23 stycznia 2025 r., 1812-SPV.4100.22.2024 odmawiająca spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2023 r. w kwocie {...}zł. Dyrektor IAS w Rzeszowie, wskazanymi na wstępie decyzjami utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny sprawy. Stwierdził (podobnie jak organ I instancji), że przedłożone przez spółkę dokumenty, nie potwierdzają realizacji w 2022 r. prac badawczo-rozwojowych. Jakkolwiek półka wypełniła obowiązki dokumentacyjne, niemniej nie wykazała jednoznacznie, że zrealizowane projekty (na zlecenie {...} spółka z o.o. w M.; dalej: "{...}") wykonywano w ramach działalności B+R; samo wypełnienie obowiązków formalnych nie uzasadnia prawa do ulgi B+R. W skardze na decyzje organu odwoławczego spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych. Zarzuciła naruszenie przepisów: 1) postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ odwoławczy jakichkolwiek działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności rozwiania wątpliwości co do tych elementów stanu faktycznego przyjętego przez organ pierwszej instancji przy rozstrzyganiu sprawy, który były kwestionowane przez skarżącą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, b) art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie twierdzeń sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, że realizowane projekty miały charakter rutynowy wyłącznie z tego powodu, że były realizowane pod konkretne zamówienie klienta, pomijając niepewność rezultatów, innowacyjny charakter działań oraz proces twórczy podejmowany w każdym Projekcie. Organ odwoławczy wyrywkowo ocenił zgromadzoną w sprawie dokumentację, w szczególności przekazane przez skarżącą informacje projektowe, nie uwzględniając wszystkich istotnych okoliczności, co doprowadziło do błędnej kwalifikacji projektów i wydania decyzji naruszającej przepisy prawa materialnego, c) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w związku z art. 235 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organ odwoławczy przy wydawaniu zaskarżanej decyzji dowodów przekazanych mu przez organ pierwszej instancji oraz dowodów dołączonych przez skarżącą do odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, wskutek czego doszło do wydania zaskarżanej decyzji bez uwzględnienia przez organ odwoławczy części materiału dowodowego będącego w posiadaniu tego organu, d) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej polegające na braku odniesienia się przez organ odwoławczy w zaskarżanej decyzji do szczegółowo uzasadnionych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez Organ pierwszej instancji, podniesionych w odwołaniu, e) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wskutek nieprzekazania organowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, względnie, naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez brak orzeczenia przez organ odwoławczy co do istoty sprawy, tj. niewydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo: - wykazania przez skarżącą, że realizowane produkty zostały zaprojektowane i wytworzone w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności badawczo-rozwojowej, oraz - naruszenia przez organ pierwszej instancji szeregu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, wskazanych w złożonym przez skarżącą odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji; f) art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i 32 Konstytucji RP poprzez ograniczenie przez organ odwoławczy prawa skarżącej do ustawowej preferencji podatkowej w wyniku dokonania nadmiernie zawężającej, niezgodnej z zasadami wykładni prawa oraz z celem ulgi B+R, interpretacji przepisów prawa materialnego, pomimo spełniania przez Projekty ustawowych przesłanek działalności B+R, co pozostaje w sprzeczności z ratio legis ulgi B+R wyrażonym w uzasadnieniu do ustawy ją wprowadzającej; 2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: a) art. 4a pkt 26-28 oraz art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższymi nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.; dalej: "p.s.w.n.") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwie zastosowanie tych regulacji na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego sprawy. Pomimo tego, iż przepisy te dają podstawę do uznania prowadzonych przez skarżącą czynności polegających na zaprojektowaniu i wytworzeniu produktów za działalność badawczo-rozwojową. Organ odwoławczy powtórzył za organem pierwszej instancji, że działania skarżącej w tym zakresie nie wpisują się w definicję działalności badawczo-rozwojowej, przez co skarżąca nie może skorzystać z ulgi B+R, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p. w stosunku do kosztów kwalifikowanych tych projektów. W odpowiedzi na skargi wniesiono o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej także jako: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przechodząc do istoty sprawy podnieść trzeba, że sprawa niniejsza zainicjowana została wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. Zdaniem spółki prowadziła ona w tym roku działalność badawczo-rozwojową, co upoważniało ją do uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych. Kosztów tych spółka nie odliczyła w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok 2022, a dopiero w korekcie zeznania złożonej dnia 25 lipca 2024 r. Organ obu instancji uznały, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., związanych z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 26 tej ustawy. Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., jako działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Przypomnieć należy, że w myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p.,, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to: 1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, 2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Przepis art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe definiuje jako działalność obejmującą: 1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 3 tej ustawy prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet, jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Z ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej wynika, że działalność ta musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa, to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych, przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Taka działalność musi też mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 315/21; z dnia 19 października 2022 r., sygn. akt II FSK 473/20). W toku postępowania spółka wskazywał, że w 2022 r. realizowała prace w ramach których opracowała określone produkty/przyrządy, na zlecenie {...}, wg umowy oraz zamówień, które spełniały wymogi pozwalające na uznanie, że są to prace B+R. Prace polegały na opracowaniu i wykonaniu produktów na podstawie opracowanej i zatwierdzonej przez zespół dokumentacji technicznej 2D i 3D. Zespół projektowy stworzony był z osób o różnych umiejętnościach i specjalizacjach, które wspólnie realizowały postawione przed nimi cele badawcze. Dzięki temu cały zespół zyskał nową wiedzę, a to pozwoliło na efektywną realizację celów i ciągłe zwiększanie poziomu wiedzy przedsiębiorstwa. Każdorazowo spółka musiała opracować proces technologiczny, aby stworzyć rozwiązanie. Każdy z rozliczonych w 2022 r. projektów dotyczył unikatowego produktu projektowanego i wykonywanego przez spółkę. W ocenie Sądu organy orzekające w sprawie zasadnie uznały, że spółka nie wykazała, by wykonane przez nią prace w ramach wymienionych projektów mały charakter prac B+R. Jak słusznie wskazano, przedłożona dokumentacja spełniała warunek formalny - skarżąca wyodrębniła w ewidencji rachunkowej koszty działalności, którą uznała za B+R, niemniej na podstawie tej dokumentacji organy podatkowe nie mogły stwierdzić, że działania wykonywane w ramach projektów, na które powołuje się spółka, mają cechy prac B+R: systematyczności, twórczości i zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, wskazanych w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. Prawidłowe są w tym zakresie wnioski wyciągnięte ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że wskazane przez spółkę działania określone przez nią jako B+R nie wykraczają poza zwykłą działalność prowadzoną przez nią. Spółka wytwarzała przyrządy w związku z indywidualnymi zamówieniami, na podstawie unikalnych wytycznych (wskazówek technicznych, wytycznych technologicznych, rysunków) przekazanych przez zleceniodawcę ({...}). Już na etapie przyjmowania zamówienia znany był efekt zamówienia (wynik wykonanych prac). Procesowi wytwarzania nie towarzyszyła "niepewność" konieczna przy działalności B+R - co do rezultatu, jaki chciano osiągnąć i że spółka zakładała, że będzie w stanie zaprojektować i wykonać zamówione produkty, wykorzystując dotychczasową wiedzę i park maszynowy. Nie wskazano, jaką wiedzę pracownicy spółki posiadali przed przystąpieniem do produkcji, jakie nowe umiejętności nabyli, jest to istotne tym bardziej, że spółka, przyjmując zlecenia {...} dysponowała personelem posiadającym wiedzę i doświadczenie niezbędne, do wykonania zamówień. Spółka nie powołuje się na to (i nie wykazuje), by do wytworzenia poszczególnych zamówionych urządzeń jej pracownicy potrzebowali pozyskania wiedzy wykraczającej poza wiedzę specjalistyczną niezbędną do wykonywania zawodu. Spółka nie ponosiła/nie wykazała dodatkowych kosztów, które mogłyby przyczynić się do jej rozwoju i/lub do pozyskania nowej wiedzy związanej np. z powstaniem nowego produktu. W celu wykonania zleceń od {...} nie poniosła wydatków związanych z zakupem sprzętu specjalistycznego, który miałby zostać wykorzystywany w "prowadzonej działalności B+R". Przyrządy powstałe w związku z wykonywaniem wskazanej przez spółkę działalności B+R nie zostały objęte ochroną, np. patentową. Wprawdzie niewątpliwie każdy ze zleconych i wykonanych przyrządów mógł być uznany za specyficzny, ale tylko ze względu na zamawiającego (podmiot o szczególnym znaczeniu gospodarczo-obronnym) i późniejsze wykorzystanie (przy produkcji m. in. głównych podzespołów dla globalnego programu {...}). Nie oznacza to jednak, że przedmiotowe przyrządy są zaawansowane technologicznie, wykazujące możliwość dalszego rozwoju. Słusznie organ odwoławczy stwierdza, że akceptując stanowisko skarżącej, że prace prowadzone przez nią mają charakter twórczy, należałoby dojść do wniosku, że wszystkie projekty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawsze kwalifikowałyby się do działalności badawczo-rozwojowej. Wówczas należałoby objąć ulgą wszystkich podatników prowadzących działalność, w ramach której opracowują określone projekty, albowiem każdy produkt będący ich efektem mógłby posiadać cechy odróżniające go od innych, mógłby być wykonany przy użyciu innych technik czy materiałów. Taki pogląd niezgodny jest z założeniem samej ulgi, która ma stanowić narzędzie podatkowe do wspierania innowacyjnej działalności przedsiębiorców. Należy zauważyć, że wykonanie każdego urządzenia poprzedzone było konkretnym zamówieniem o wskazanych przez kontrahenta parametrach. Spółka realizując zlecenie uwzględniała dane techniczne podane przez kontrahenta, bądź wykorzystując do tego wiedzę i doświadczenie z wcześniej realizowanych zleceń. Przed przystąpieniem do realizacji zamówień spółka dokonywała z klientem stosownych ustaleń. Także w trakcie realizacji zamówień przeprowadzano konsultacje co do realizacji zamówienia. Istotne w sprawie jest również to, że to klient dostarczał spółce wskazówek technicznych, wytycznych technologicznych, rysunków który miał być pomocne przy realizacji zamówienia. Zatem już na wstępie prac spółce znany był wynik, jaki miał być osiągnięty i już na etapie przyjmowania zamówienia spółka zakładała, że będzie w stanie zaprojektować i wykonać dane urządzenie, wykorzystując dotychczasową wiedzę (doświadczenie pracowników). Nie bez znaczenia w sprawie jest również okoliczność, że na swojej stronie internetowej spółka podaje, że działa w branży produkcji i usług dla przemysłu lotniczego, motoryzacyjnego, maszynowego i rolniczego elementów z aluminium, żeliwa tworzyw sztucznych i stali. Bazuje na doświadczeniu specjalistów z branży obróbki skrawaniem i obejmuje wszystkie fazy produkcji zaczynając od projektowania na wyrobie finalnym kończąc. Wszystkie działania są wynikiem zarówno wiedzy technicznej oraz wieloletniej praktyki na rynku obróbki metali. Zauważyć należy, że działalność badawcza i rozwojowa wiąże się z niepewnością co do przyszłego rezultatu. Na początku projektu nie można bowiem dokładnie określić efektu końcowego ani poniesionego kosztu, jak i przeznaczonego czasu w związku z założonymi celami projektu, jego ogólnym kierunkiem i zamierzonym efektem. Działalność ta wiąże się bowiem z niepewnością, co do jej przyszłego rezultatu. Natomiast w niniejszej sprawie nie można twierdzić, że wynik prac polegających na wytworzeniu zamówionych urządzeń był nieprzewidywalny w momencie ich rozpoczęcia. Przeczy temu przyjęcie przez spółkę już na etapie składania zamówienia, że będzie w stanie zaprojektować i wykonać urządzenie. W ocenie Sądu, czynności opisane w kartach projektów, które miały miejsce w 2022 r., to bieżąca, normalna praca nad wykonaniem urządzeń. Z kart tych wynika, że nie są to działania, których efektem jest powstanie innowacyjnego produktu. Są to działania, które wpisują się w zwykłą działalność gospodarczą spółki przy wykonywaniu zleceń. Są one ściśle związane z usprawnianiem już działających urządzeń i nie są one nakierowane na stworzenie nowego produktu. Z opisów projektów nie wynika, jaki zasób wiedzy został wykorzystany, przekształcany czy połączony w twórczy sposób przez spółkę (jej pracowników). Bezsprzecznie, w przypadku takiej konieczności spółka dokonywała weryfikacji dostępnych na rynku technologii, które umożliwią realizację danego zadania i dostosowywała wykonanie urządzeń do nowych realiów. Niemniej z przedstawionych opisów i wyjaśnień nie wynika, aby działalność spółki prowadziła do opracowania nowatorskich metod technologicznych, czy rozwiązań technicznych. Sąd nie neguje przy tym, że wykonywanie urządzeń na zamówienie klienta, spełniające określone wymogi, może stanowić badania naukowe lub prace rozwojowe, ale wyłącznie wówczas, gdy będzie to urządzenie w sposób znaczący różniące się od dotychczas wytwarzanych. Rezultat działalności twórczej winien mieć charakter indywidualny, odróżniać się od innych, a przede wszystkim powinien powstać w wyniku procesu intelektualnego, który nie miał charakteru jedynie odtwórczego lub technicznego, ani nie był rezultatem z góry obranych założeń. Powinno to dotyczyć opracowania nowych koncepcji czy rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniających się od rozwiązań już funkcjonujących. Wyniki działań spółki nie doprowadziły do powstania rezultatu znacząco różnego od dotychczas osiąganych. Należy też zauważyć, że ulga na działalność badawczo-rozwojową ma na celu zachęcenie podatników do prowadzenia działań wykraczających poza standardowy zakres działalności. Możliwość odliczenia kosztów kwalifikowanych rekompensuje bowiem dodatkowo poniesione koszty, których podatnicy prowadzący jednocześnie działalność badawczo-rozwojową nie mogą uwzględnić w kalkulacji ceny sprzedawanych produktów czy też usług, czyli odzyskać w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Stąd w przypadku ulgi badawczo-rozwojowej wymagane jest zaangażowanie w działania znacząco wykraczające poza zwykłą działalność. Fakt, że spółka stawała przed wyzwaniami technicznymi podczas realizowania projektów, gdzie rozwiązania nie są łatwe do przewidzenia i wymagają indywidualnego, metodycznego podejścia, nie świadczy o podejmowaniu działań badawczo-rozwojowych. Odnosząc się do zarzutów dotyczących braku kompletności zebranego materiału dowodowego należy wskazać, że przedmiotowe postępowanie toczyło się na wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych i po złożeniu korekty zeznania rocznego za 2022 r. W takich sprawach zakres postępowania jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. Na podmiocie domagającym się stwierdzenia nadpłaty spoczywa obowiązek wykazania zasadności zawartego we wniosku żądania i poparcia go stosownymi dowodami. W konsekwencji to skarżąca winien przedstawić dokumenty i dowody potwierdzające zasadność złożonego wniosku. Należy zauważyć, że w toku prowadzonego postępowania skarżąca podnosiła, że podejmowane prace wymagały kreatywności, twórczego podejścia i tworzenia innowacyjnych rozwiązań technologicznych nieistniejących wcześniej w działalności. Skarżąca nie przedłożyła jednak dokumentacji technicznej stworzonej przez siebie, która uwzględniałaby tworzenie nowych, oryginalnych produktów, rozwiązań czy usług. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny i materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ zapewnił też skarżącej czynny udział w postępowaniu podatkowym - przed wydaniem decyzji organu drugiej instancji umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego skarżąca skorzystała. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargi.