I SA/Rz 507/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant st. sekr. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2011r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . z dnia[...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że decyzja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej K. M. kwotę 5312 (słownie: pięć tysięcy trzysta dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia [...] czerwca 2011r nr [...] po rozpatrzeniu odwołania K.M. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] znak: [...] ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. w kwocie 84.719,00 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2004r. stwierdzono, iż podatnik K.M. zakupił w tym roku udziały w Spółce Jawnej S. za kwotę 390.000 zł, która to kwota, w ocenie organów podatkowych, nie znajduje oparcia w uzyskanych przez podatnika przychodach. W postępowaniu ustalono, że K.M. wraz ze wspólnikiem R.P., prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki S. - od 10 listopada 1988r. w ramach spółki cywilnej, następnie zaś od 4 czerwca 2001r. w ramach spółki jawnej - Zakład S. w S. W zeznaniu podatkowym za 2004 (PIT-36L) podatnik zadeklarował dochód z tytułu tej działalności w kwocie 89.433,72 zł, oraz należny podatek dochodowy w kwocie 15.454,70 zł. W dniu 26 stycznia 2004r. zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o podwyższeniu wkładów i wstąpieniu do Spółki nowego wspólnika - A.M. Następnie zaś w dniu 30 stycznia 2004r. podjęto uchwałę wyrażającą zgodę na sprzedaż wkładów w kapitale Spółki przez R.P. za cenę 390.000 zł., które zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 30 stycznia 2004r. Rep. A Nr [..], nabył K.M. z funduszy stanowiących jego majątek odrębny. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego podatnik podkreślił jednakże, że faktycznie środki finansowe na nabycie powyższych udziałów stanowiły oszczędności podatnika i jego żony. Na wezwanie organu, małżonkowie złożyli oświadczenie o stanie majątkowym w którym wykazali: grunt zabudowany o pow. 300m położony w S. o wartości 4.550 zł, lokal mieszkalny w zabudowie szeregowej o pow. 110m2 o wartości 80.000 zł, udziały w Spółce Jawnej S. (50%) o wartości 500.000 zł, środki na rachunkach bankowych w PKO BP w łącznej kwocie 120.000 zł, środki pieniężne w gotówce w łącznej kwocie 395.000 zł (w tym 100.000 USD i 10.000 zł), samochód osobowy marki Toyota o wartości 50.000 zł. W oświadczeniach o wysokości i źródłach uzyskanych w roku podatkowym 2004 dochodów, podatnik wykazał dochód w wysokości 89.433,72 zł z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zaś małżonka M. M. świadczenie emerytalne w wysokości 12.094,80 zł., a ponadto dochód ze sprzedaży samochodu osobowego w wysokości 50.000 zł oraz dochód z praw autorskich i pokrewnych w kwocie - 3.026,12 zł. W odniesieniu do poniesionych wydatków, małżonkowie wskazali koszty wyżywienia w wysokości 7.000 zł, ubrania – 1000 zł, utrzymania mieszkania - 7.000 zł, zapłacone podatki - 15.378 zł, wydatki na wypoczynek- 2.000 zł., opłaty RTV - 1.500 zł, koszty leczenia – 500 zł, wydatki związane z zakupem nieruchomości - 8.000 zł., oraz wydatki na zakup udziałów w firmie S. w kwocie 390.000 zł. Oświadczyli także, iż przez lata ponosili mniejsze niż przeciętne koszty utrzymania, z uwagi na fakt stołowania się u rodziców. W toku prowadzonego postępowania jako źródła finansowania wydatków podatnicy wskazali m.in.: - środki pieniężne zgromadzone na książeczkach systematycznego oszczędzania i mieszkaniowych w latach 70-tych i 80-tych ubiegłego wieku, - stypendium za wyniki w nauce otrzymywane przez M. M. podczas studiów na Akademii Ekonomicznej w Krakowie, - dochody z przeniesienia prawa dzierżawy garażu przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z uruchomieniem produkcji w spółce S. ; - diety z tytułu wyjazdów służbowych za granicę w latach 70-tych i 80-tych ubiegłego wieku, - środki pieniężne ze sprzedaży 4. samochodów osobowych nabytych na tzw. przedpłaty w latach 80-tych ubiegłego stulecia - umowy darowizny zawarte między podatnikami a Z.H. oraz H.M. - środki pieniężne w wysokości 50.000 zł i 3000 USD otrzymane jako prezenty ślubne; Analizując powyższe źródła przychodów, organ podatkowy stwierdził, iż nie mogły być one źródłem oszczędności podatników na dzień 31 grudnia 2003r. Jak ustalono bowiem w toku postępowania, środki pieniężne znajdujące się na książeczkach mieszkaniowych po ich likwidacji, zostały przelane na rzecz spółdzielni mieszkaniowej na poczet wkładu budowlanego wnoszonego przez podatników w związku z budową domu w zabudowie szeregowej. Uzyskiwane przez żonę podatnika w latach 1971-75 stypendium zostało, zdaniem organu, wydatkowane na bieżące koszty utrzymania, jako że podatniczka zwracała się w toku studiów o przyznanie jej dodatkowej pomocy materialnej, w związku z sytuacją materialną rodziców. Za niewiarygodne uznano zatem twierdzenie o odkładaniu kwot otrzymywanych ze stypendium. W kwestii przeniesienia prawa dzierżawy garażu, organ podkreślił, iż strona nie uprawdopodobniła otrzymania z tego tytułu kwoty 1.500 USD. Jednakże nawet gdyby przyjąć, iż przedmiotowa transakcja miła miejsce, uzyskane w ten sposób środki pozostały bez wpływu na wysokość mienia zgromadzonego przez małżonków, skoro zostały przeznaczone na uruchomienie produkcji w spółce S. W analogiczny sposób odniesiono się do wyjazdów służbowych podatnika stwierdzając, iż nie uprawdopodobnił on w jakimkolwiek stopniu, iż z tytułu diet otrzymywanych w związku z wyjazdami służbowymi za granicę uzyskał środki pieniężne w wysokości ok. 2.500 USD. Przy ustalaniu wartości mienia zgromadzonego przez małżonków na dzień 31.12.2003r nie uwzględniono zatem przychodów z tego tytułu. W zestawieniu tym nie uwzględniono także rzekomo uzyskanych przez podatników, środków pieniężnych ze sprzedaży 4 samochodów osobowych nabytych w latach 80-tych na tzw. przedpłaty, a także wskazanych przez nich darowizn oraz otrzymanych prezentów ślubnych. Z materiału dowodowego nie wynikało bowiem aby transakcje te miały miejsce. W ewidencjach i rejestrach prowadzonych przez Starostwo Powiatowe w S., podatnicy nie zostali ujawnieni, jako posiadacze przedmiotowych samochodów. Kwoty rzekomych darowizn nie zostały pierwotnie wykazane w oświadczeniu małżonków, a ujawniono je dopiero w końcowym etapie postępowania, przy czym analiza dochodów własnych darczyńców wskazywała na małe prawdopodobieństwo udzielenia przez nich darowizn w deklarowanych wysokościach. Jako źródło pochodzenia oszczędności podatnicy wskazali też amortyzację środków trwałych Spółki S., stwierdzając iż dochód z prowadzonej działalności był w rzeczywistości dużo wyższy aniżeli wynikający zeznań podatkowych, z uwagi na dokonywane przez spółkę odpisy amortyzacyjne od wykorzystywanych w działalności środków trwałych. Organ nie uwzględnił jednakże dokonywanych przez spółkę odpisów za lata 1992-2003 stwierdzając, iż odpisy te nie powinny zostać uwzględnione w wartości mienia podatników, gdyż dokonywanie odpisów amortyzacyjnych związane jest zawsze z uprzednim nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych, czyli poprzedza je poniesienie określonych wydatków. Z tego względu przy obliczaniu wartości środków pieniężnych faktycznie znajdujących się w posiadaniu małżonków, koszt nabycia bądź wytworzenia środka trwałego nie może być pominięty. W ocenie organu zatem korzystniejszy dla stron wariant rozliczenia amortyzacji i kosztów wytworzenia, polega na nieuwzględnieniu w przychodach kwot odpisów amortyzacyjnych z jednoczesnym pominięciem kwot wydatkowanych na zakup środków trwałych. W konsekwencji powyższych ustaleń, organ podatkowy nie uwzględnił środków pieniężnych w łącznej kwocie 126.070,59 zł. znajdujących się na lokatach bankowych jako mienia zgromadzonego przez podatników na dzień 31.12.2003r. Stwierdził bowiem, że skoro uzyskiwane przez podatników przychody w latach 1974 - 2003 kształtowały się na poziomie przeciętnych wynagrodzeń, a podatnicy ponosili w tym czasie wydatki związane: z budową i zasiedleniem domu w zabudowie szeregowej oraz utrzymaniem rodziny, a także w latach 1988-1990 wydatki związane z założeniem i uruchomieniem produkcji w ramach spółki S., a następnie związane przeniesieniem siedziby spółki do nowego miejsca, - niewiarygodnym jest aby na dzień 31.12.2003r. dysponowali kwotami oszczędnościami zadeklarowanymi w oświadczeniu o stanie majątkowym (w tym na lokatach bankowych) pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, tym bardziej, iż wysoka inflacja na przełomie lat 80-tych i 90-tych spowodować musiała utratę wartości zgromadzonych wcześniej oszczędności. Po dokonaniu zestawienia dochodów i wydatków podatników za okres od 2.03.1974r. do 31.12.2003r. stwierdzono łączne przychody w kwocie 376.007,25 zł. oraz wydatki 311.964,97 zł. Wobec tego organ uznał, iż nadwyżka środków pieniężnych nad wydatkami za ten okres wyniosła 64.042,28 zł. Po stronie podatnika K.M. zaliczono ponadto, jako jego majątek osobisty, środki pieniężne w wysokości 15.380 zł, którymi dysponował z tytułu drobnych darowizn otrzymanych od rodziców i teściów oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Dla rozliczenia przychodów /dochodów i wydatków małżonków za 2004r. przyjęto zatem kwotę 162.551,86 zł, wydatki natomiast, na podstawie oświadczeń podatników oraz przedstawionych przez nich rachunków wyliczono na 489 342,71 zł. Stwierdzono zatem, że wydatkowana przez podatników w 2004r. kwota 256 677,98 zł. nie znajduje pokrycia w ujawnionych przez nich źródłach przychodów. W tym, na podatnika – po uwzględnieniu wpływu środków pieniężnych stanowiących jego majątek osobisty - przypada kwota 112 958,99 zł., w oparciu o którą ustalono mu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. w kwocie 84.719,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji, podatnik zarzucił przede wszystkim brak uwzględnienia w wyniku finansowym, amortyzacji środków trwałych, która stanowi "nierzeczywisty koszt", nie pociągając za sobą realnego wydatku pieniężnego. W ocenie podatnika kwoty odpisów amortyzacyjnych winny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów za 2004r. i za lata wcześniejsze, tym bardziej że zakup środków trwałych finansowany był z bieżącego rachunku bankowego Spółki, na którym ulokowany był kredyt obrotowy. W ocenie podatnika, ustalone przez organ dochody małżonków za 2004r. powinny zostać zwiększone o kredyt uzyskany w 2004r. w wysokości 192.000 zł (96 % z 200.000 zł), którego spłata nastąpiła w następnym roku, a z wydatków należy wyłączyć odpisy amortyzacyjne za lata 1996-2004 w łącznej kwocie 284.979,20 zł i równocześnie zwiększyć je o kwoty poniesione na zakup środków trwałych w 2004r. Podniósł również, iż w toku postępowania kontrolnego nie podjęto próby sporządzenia rachunku przepływów pieniężnych prowadzonej spółki, przez co za kontrolowany rok ujęto wydatki dotyczące 2005r. w tym zobowiązania wobec dostawców, należności z tytułu sprzedaży i podatki. Dyrektor Izby Skarbowej w R., odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał w pierwszej kolejności, że zebrany materiał dowodowy, w przedmiocie dokonanych przez podatnika odpisów amortyzacyjnych, uniemożliwia dokonanie rozliczenia za lata podatkowe poprzedzające 1998r. Podatnik bowiem przedstawił za te lata jedynie kwoty naliczonych odpisów amortyzacyjnych, oświadczając iż nie dysponuje dowodami źródłowymi dotyczącymi nabycia środków trwałych. Nie ma zatem możliwości przyporządkowania odpisów amortyzacyjnych naliczonych za lata przed 1998r. do konkretnych środków trwałych, ani też wydatków poniesionych na ich nabycie czy wytworzenie. Innymi słowy brak możliwości zrównoważenia wydatków z odpisami amortyzacyjnymi. Uwzględniając zarzut podatnika, organ odwoławczy uznał za zasadne uwzględnić, oprócz kwot odpisów amortyzacyjnych naliczonych od środków trwałych spółki S., również kwoty kredytów obrotowych, z jakich korzystała spółka w latach 1997-2003, stosownie do wielkości udziału w spółce przypadającego na podatnika, zakładając iż skoro przedmiotowe kredyty znajdowały się w dyspozycji Spółki w wymienionych latach, nie można definitywnie wykluczyć, że zakupy były finansowane z tego źródła. Organ ustalił zatem, iż w latach 1998 - 2002 spółka wprowadziła do ewidencji, środki trwałe na łączną kwotę 885.427,98 zł według następującego wyliczenia : 1998r.: komputer (poz. 72) - 2.847,98 zł. urządzenie i aparatura energetyczna (poz. 1) - 23.540,59 zł. hala (poz. 36) - 354.678,22 zł. instalacja wentylacyjna (poz. 52) - 20.589,74 zł. kalander (poz. 62)-43.145,91 zł. linia do powlekania - (poz. 78) - 5.266,31 zł. linia energetyczna (poz. 88) - 5.686,06 zł. maszyna dziewiarska (poz. 98) - 18.379,72 zł. płot (poz. 120) - 6.700,00 zł. 1999r.: laminarka (poz. 115) - 21.510,97 zł. samochód dostawczy Polonez Truck (poz. 200) - 11.077,00 zł. samochód Ford Transit (poz. 202) - 26.975,00 zł. wózek widłowy (poz. 272) - 4.000,00 zł. 2000r.: samochód marki Chrystler Voyager (poz. 88) - 106.221,31 zł. samochód ciężarowy Toyota (poz. 302) - 99.043,45 zł. samochód Lublin (poz. 306) - 45.875,41 zł. utwardzanie placu (poz.360) -10.500,00 zł. 2001r. : maszyna (poz. 250) - 5.000,00 zł. komputer 2 (poz. 183) - 4.401,64 zł. maszyna dziewiarska " Metex" (poz. 243) - 5.000,00 zł. przyczepa (poz. 330) - 6.470,00 zł. Ford Transit (poz. 348) - 28.700,00 zł. 2002r.: - grunt (poz.91)- 29.818,67 zł. Jednocześnie zaś, na podstawie kolejno zawieranych umów o kredyt obrotowy, spółka korzystała z linii kredytowych z różnym możliwym do wykorzystania limitem : 50 tys. zł. do 31 sierpnia 1998r.; 70 tys. do 20 lipca 1999r. a następnie 120 tys. zł. od tej daty; 150 tys. zł. od 29 lipca 2000r.; 150 tys. od 12 lipca 2002r. oraz 100 tys. od 29 stycznia 2003 do 31 lipca 2003r. Z wykonanego w postępowaniu odwoławczym zestawienia dokonanych przez spółkę odpisów amortyzacyjnych, oraz wydatków poniesionych na zakup środków trwałych z uwzględnieniem dostępnej w danym roku kwoty kredytu, wynika iż łączne odpisy amortyzacyjne dokonane przez spółkę w latach 1998 - 2003, wyniosły 467 197,50 zł., przy czym na podatnika posiadającego ½ udziału w spółce - przypada 233 598,77 zł. Tymczasem poniesione przez spółkę wydatki na zakup czy też wytworzenie środków trwałych wyniosły 885 427,98 zł. (przy łącznej kwocie kredytu 390 002,90 zł. ) z czego na podatnika przypada kwota 442 713,99 zł. Z powyższego rozliczenia wynika zatem, że wydatki na nabycie czy też wytworzenie środków trwałych przekroczyły kwotę odpisów amortyzacyjnych. Organ odwoławczy podkreślił ostatecznie, iż dla zgodnego z prawem rozstrzygnięcia kwestii amortyzacji i uwzględnienia jedynie czystego dochodu podatnika, przychody małżonków należałoby zwiększyć o łączną kwotę 428.600,23 zł (na którą składają się kwoty: 233.598,77 zł - odpisy amortyzacyjne i 195.001,46 zł - kwota kredytu przypadająca na podatnika), natomiast wydatki należy zwiększyć o kwotę 442.713,99 zł. Po zbadaniu zarzutu podatnika, dotyczącego odmowy uwzględnienia w kosztach wyżywienia jego rodziny, faktu długotrwałego stołowania się u rodziców - organ odwoławczy po przeanalizowaniu materiału dowodowego, uznał za wiarygodne oświadczenie H. M., zgodnie z którym partycypowała ona w kosztach związanych z wyżywieniem rodziny podatnika. Podkreślił jednak, iż pomimo tej pomocy nie sposób uznać, iż rodzina podatnika nie ponosiła żadnych wydatków związanych z utrzymaniem, a w konsekwencji przyjął iż partycypacja rodziców w kosztach wyżywienia rodziny podatnika stanowiła 1/2 wydatków ponoszonych w tym zakresie. Przyjmując zatem za koszty utrzymania rodziny podatnika w latach 1975 – 2003 przeciętne miesięczne wydatki na jedną osobę w gospodarstwach domowych, wydatki te pomniejszono o ½ kosztów przypadających na żywność. Za lata 1975 -2003 ustalono zatem koszty utrzymania na łączną kwotę 142 960,30. Rozpatrując z kolei zarzut dotyczący partycypowania Z.H. w kosztach utrzymania rodziny podatnika poprzez szycie dla nich ubrań, organ podkreślił, iż jakkolwiek okoliczności tej nie można całkowicie wykluczyć, to jednak nie można też bezkrytycznie przyjąć, że w ten sposób małżonkowie mogli zaoszczędzić kwotę 2 tys. zł rocznie. Odnosząc się do zarzutów dot. nieuwzględnienia po stronie przychodów - darowizn od H.M. w kwocie 100 tys. zł. oraz od Z.H. w kwocie 50 tys. zł. organ odwoławczy podkreślił, iż na przedmiotowe darowizny podatnicy powołali się w końcowej fazie postępowania, wcześniej nie wspominając nawet o ich istnieniu, osiągane przez rzekomych darczyńców dochody, przy uwzględnieniu pozostałych czynionych przez nich wydatków tj. partycypowania w kosztach utrzymania podatników poprzez wyżywienie czy szycie ubrań, a także przekazywania na rzecz podatników drobnych darowizn, przy jednoczesnej konieczności ponoszenia własnych kosztów utrzymania i leczenia - nie pozwalały rzekomym darczyńcom na czynienie oszczędności we wskazanych kwotach. Organ odwoławczy przychylił się wobec tego do stanowiska organu I instancji, iż umowy mające uwiarygodnić przedmiotowe transakcje, zostały stworzone na potrzeby przedmiotowego postępowania. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ ustalił wartość zgromadzonego przez podatników mienia za lata 1974 - 2003 następująco: 804.607,48 zł - łączne przychody/dochody podatników za okres 1974-2003, w tym: 350.332,44 zł - ustalone przez organ I instancji przychody za okres od 02.03.1974 do 31.12.2003r. 233.598,77 zł - odpisy amortyzacyjne od środków trwałych spółki S. za lata 1998-2003, w części przypadającej na podatnika, 195.001,46 zł - kwoty kredytów udzielonych spółce S. w części przypadającej na podatnika), 25.674,81 zł - pozostałe przychody/dochody (ustalone przez organ I instancji), 683.003,95 zł - łączne wydatki małżonków za okres 1974- 2003, w tym: 142.960,31 zł - koszty statystyczne utrzymania rodziny (wg organu II instancji) 442.713,99 zł - wydatki na nabycie (wytworzenie) środków trwałych spółki S. w latach 1998 - 2003, w części przypadającej na podatnika, 97.329,65 - pozostałe wydatki (ustalone przez organ I instancji) -1.21.603,53 zł - nadwyżka dochodów nad wydatkami małżonków. Organ stwierdził wobec tego, iż podatnicy na dzień 01.01.2004r. mogli dysponować środkami pieniężnymi pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w łącznej kwocie 121.603,53 zł – czyli środkami pieniężnymi odpowiadającymi wartościom posiadanych lokat bankowych, które jednakże nie mogły być przeznaczone na zakup udziałów w Spółce S., gdyż były przechowywane w Banku przez cały rok podatkowy. W oparciu o przedłożone przez podatnika dokumenty dotyczące prowadzonej przez niego w 2004r. działalności gospodarczej, sporządzono rachunek przepływu środków pieniężnych za okres od dnia 01.01.2004r. do dnia 31.12.2004r., który wykazał ujemny stan środków pieniężnych Spółki S., tj. kwotę 87.615,05 zł. Z uwagi na to, że rachunek przepływów środków pieniężnych obrazuje czysty dochód przedsiębiorstwa za dany okres rozliczeniowy, organ odwoławczy uznał iż wielkość ta co do zasady - winna znaleźć się w bilansie wydatków i wartości zgromadzonego przez podatników mienia za 2004r., stosownie do wielkości udziału w spółce, tj. wg następującego wyliczenia: - za okres od 01.01.2004r. do 25.01.2004r. (50 % udziałów): • 87.615,05 zł/12/31 x 25 dni = 5.888,1l zł x 50 %= 2.944,05 zł - za okres od 25.01.2004r. do 31.01.2004 (46 % udziałów) • 87.615,05 zł/12/31 x 6 = 1.413,15 zł x 46 % = 650,05 zł - za okres od 01.02.2004r. do 31.21.2004r. (96 % udziałów) • 87.615,05 zł/12 xli = 80.313,80 x 96 % = 77.101,25 zł. Razem: 80.695,35 zł Na zarzut podatnika, organ odwoławczy skorygował również wysokość odsetek od zgromadzonych przez podatników środków pieniężnych, stwierdzając iż różnica między wysokością wypłaconych w dniu 25.11.2004r. odsetek a wysokością odsetek netto naliczonych do dnia 31.12.2003r. wynosi 1.843,62 zł, i o kwotę tą zwiększył przychody podatników za 2004r. Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej w R., stwierdził, że rozliczenie osiągniętych przychodów oraz poniesionych w 2004r. wydatków przez M. i K.M. z uwzględnieniem wyników postępowania odwoławczego przedstawia się następująco: stan środków pieniężnych na dzień 31.12.2003r. -121.603,53 zł odsetki od lokat wg stanu na dzień 31.12.2003r. - 6.070,59 zł przychody podatników uzyskane w 2004 - 164.395,48 zł: w tym: dochód żony podatnika- 15.120,92 zł, pobrane zaliczki poczet dochodu ze spółki -82.106,24 zł, zwrot nadpłaty podatku -12.199,70 zł, sprzedaż samochodu osobowego marki Toyota RAV-4 - 48.000,00 zł, sprzedaż nieruchomości - 1.125,00zł, wypłata z ubezpieczenia na rzecz podatnika - 1.000,00 zł, wypłata z ubezpieczenia za rzecz zony podatnika -3.000,00 zł, odsetki naliczone od środków pieniężnych zgromadzonych na książeczkach terminowych - 1.843,62zł • wydatki poniesione przez małżonków w 2004r. - 570.038,06 zł w tym m. in. zakup 50% udziałów w S S. - 390.000,00 zł, koszty notarialne - 7.255,00 zł, stan środków pieniężnych Spółki S. wynikający z rachunku przepływów, stosownie do udziału podatnika ) - 80.695,35 zł, dopłata do założonych w 25.11.2004r. lokat bankowych - 50.000,00 zł, a także zaliczki na podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenie społeczne oraz pozostałe zadeklarowane w postępowaniu koszty utrzymania rodziny podatnika. Wydatki nie mające pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynoszą zatem 277.968,46 zł, w tym część przypadającą na podatnika to kwota 138.984,23zł, która po uwzględnieniu przychodów do majątku osobistego podatnika daje podstawę opodatkowania w kwocie 123 604 zł., a w konsekwencji podatek należny w kwocie 92 703 zł. tj. w wyższej aniżeli ustalił to organ I instancji. Z uwagi na zasadę nie pogarszania sytuacji prawnej odwołującego się – organ odwoławczy ograniczył się do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. na powyższą decyzję podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił jej naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 180 §1, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej Op. - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie art. 127 w związku z art. 229 Op. poprzez dokonanie w toku postępowania odwoławczego ustaleń, które winny zostać objęte postępowaniem wyjaśniającym organu I instancji, a także naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust 3 orz ar 30 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym odo osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz 176 ) poprzez zastosowanie tego przepisu do rozstrzygnięcia sprawy i ustalenie podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, pomimo wadliwego ustalenia stanu sprawy. Uzasadniając powyższe zarzuty podatnik wskazał, że zebrane w sprawie dowody zostały ocenione w sposób dowolny z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Nadto, poprzez przeprowadzenie znacznej części postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania. W ocenie podatnika organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu I instancji. W sytuacji gdy postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie dowodowe przed organem odwoławczym doprowadziło, w ocenie podatnika, do pozbawienia go rozstrzygnięcia przez jedną instancję, a samo rozstrzygniecie sprawy nastąpiło z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Skarżący zarzucił naruszenia powyższe rzutują przede wszystkim na ustalenie wysokości odpisów amortyzacyjnych oraz wydatków poniesionych przez spółkę na nabycie środków trwałych. Wydatki te, jak podaje, spółka czyniła bowiem nie tylko ze środków finansowych dostępnych w ramach umów kredytowych, ale przede wszystkim z przychodów pochodzących z bieżącej sprzedaży w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej spółki. Uzyskane w ten sposób środki były na bieżąco angażowane w zakup środków trwałych, czego nie uwzględniono w przeprowadzonym postępowaniu. Podatnik zarzucił także, iż bezzasadnie odmówiono mocy dowodowej przedłożonym przez niego umowom darowizny na kwoty 100 tys. zł. i 50 tys. zł. od H. M. i Z.H., pomijając przy tym zeznania świadka - M. Z., na okoliczność wręczenia pierwszej z darowizn, a także pominięto fakt, iż śmierć drugiego z darczyńców w dniu 8 kwietnia 2004r. jest wystarczająca dla uprawdopodobnienia zawarcia przedmiotowej umowy przed ta datą. Odnosząc się szczegółowo do zeznań M. Z., podatnik podkreślił, iż jakkolwiek świadek ten był osobą postronną nie uczestniczącą w czynności prawnej, to zeznał wyraźnie, iż był faktycznym świadkiem podpisania umowy pomiędzy matką – H. M. a podatnikiem – jej synem, a także przekazania obdarowanemu pieniędzy w gotówce. Podatnik zarzucił zatem, że zeznania te bezzasadnie pominięto, uznając jednocześnie iż przedłożone przez niego umowy, zostały wytworzone jedynie na użytek przedmiotowego postępowania. Podniósł również zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w odniesieniu do badania przez organy podatkowe przepływów pieniężnych spółki S. Argumentował, iż zastosowanie w badaniu owych przepływów winna mieć tzw. metoda kasowa, która daje możliwość ustalenia dochodu rzeczywistego, nie zaś dochodu w ujęciu podatkowym, czy księgowym. Memoriałowa zasada prowadzenia księgowości, polegająca na ujęciu w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniu finansowym ogółu operacji gospodarczych dotyczących danego okresu powoduje, że w księgach rachunkowych jednostki ujmuje się wszystkie osiągnięte przychody i obciążające ją koszty dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich spłaty, rejestruje się zatem operacje należne, a nie te, które faktycznie wpłynęły na rachunek podatnika. Natomiast jedynie metoda kasowa umożliwia ustalenie rzeczywistych, a nie księgowych, przepływów środków pieniężnych zarówno po stronie wydatków, jak i uzyskanych przychodów, co ma w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł dochodów znaczenie fundamentalne. Ponadto dla zagwarantowania podatnikowi prawidłowego postępowania dwuinstancyjnego winien dokonać tego organ I instancji, a nie organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w R. wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie; kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Dokonując oceny w omawianym zakresie Sąd stanął na stanowisku, że skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie. Art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi, że źródłami przychodów są inne źródła, niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8. Za przychody z innych źródeł rozumie się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Z kolei art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. określa, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazane zobowiązanie ma charakter szczególny przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. W przepisie tym ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlegać będzie ta cześć ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przy czym organ podatkowy "obowiązany jest do obliczenia wartości pieniężnej zarówno poniesionych przez podatnika wydatków, czyli konsumpcji, wartości zgromadzonego w tym roku mienia, czyli oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w latach poprzednich" (..) ("Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od dochodów nieujawnionych - problemy praktyczne" P. Pietrasz; Glosa Marzec 2004 r. s. 15). Zgodnie z powoływanym już wyżej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako zgromadzone w roku podatkowym oraz zgromadzone w latach poprzednich, przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność, polegająca zasadniczo na tym, że fakt poniesienia określonego wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika np. rzeczy stanowiącej przedmiot wydatku. Istotne znaczenie ma również zastosowana w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. in fine formuła "pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przychody opodatkowane to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego, organy podatkowe tych państw. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało czy skarżący w spornym okresie uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez niego w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1580/99). Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatku znacznie przekraczających zaznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie określonym źródle lub posiadanych zasobach. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r. sygn. akt I SA/Wr 1905/96). W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wprowadza korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98 oraz z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA/Ka 643/00). Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ podatkowy winien zatem stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dopuścić i ocenić te dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego. W przeważającej mierze, organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe zebrały niezbędny materiał dowodowy i korzystając z zasad logiki oraz doświadczenia życiowego, dokonały jego właściwej oceny bez przekroczenia ram swobodnej oceny dowodów. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego organy prawidłowo przyjęły, że brak jest dowodów które jednoznacznie wskazywały, iż M. M., studiując w latach 1971-75 na Uniwersytecie Ekonomicznym w Krakowie pobierała stypendium. Jedyne zachowane dokumenty które przesłała uczelnia, wskazują na złożenie przez M. M. wniosku o przyznanie pomocy materialnej, jednakże nie ma dowodów, iż taka pomoc została przyznana i stypendium było wypłacane. Również zebrany w sprawie materiał dowodowy zasadnie nie pozwalał organom na przyjęcie, iż K.M. z tytułu wyjazdów służbowych w latach 70-tych i 80-tych ubiegłego wieku za granicę, otrzymał diety w łącznej wysokości 2500 USA, będąc zatrudniony w tym czasie w Hucie S. Organy w sposób dokładny zbadały, czy małż. K. i M. M. dysponowali środkami pieniężnymi, pochodzącymi według ich relacji ze sprzedaży czterech samochodów osobowych: w tym trzech Fiatów 126P i jednego Fiata 125P, nabytych uprzednio w latach 80-tych ubiegłego wieku na tzw. przedpłaty. Organ I instancji zwrócił się do Starostwa Powiatowego w S. o informację w przedmiocie posiadania przez małż. M. powyższych samochodów, jednakże w rejestrach i ewidencjach powyższego organu nie zostali oni ujawnieni. Informacji na temat przedmiotowych samochodów, nie udało się organowi I instancji uzyskać od Firm: "A" i "Ab" w R., będących następcami prawnymi Przedsiębiorstwa Państwowego "P." w R., a także od Banku Z S.A. Małż. M. nie przedstawili też żadnych własnych dokumentów związanych z zakupem lub sprzedażą powyższych samochodów. W tych okolicznościach nie budzi zastrzeżeń ostrożna i powściągliwa ocena zeznań świadka A.S. odnośnie dysponowania przez małż. M. przedmiotowymi samochodami, dokonana przez organy, zwłaszcza, że świadek utrzymuje z nimi kontakty towarzyskie, a ponadto jest pracownikiem Spółki Jawnej S. Organy nie przekroczyły ram swobodnej oceny dowodów (art. 189 Ordynacji podatkowej) uznając, że małż. M. na dzień 31.XII.2003r. nie dysponowali środkami pieniężnymi pochodzącymi ze środków zgromadzonych na książeczkach systematycznego oszczędzania i mieszkaniowych w latach 70-tych i 80-tych ubiegłego wieku. Niemożliwe było bowiem odtworzenie historii rachunków oszczędnościowych z tych lat, jako że Bank Z Biuro Obsługi Klienta w L przechowuje dokumenty przez okres 6 lat, a z informacji uzyskanej ze Spółdzielni Budownictwa Mieszkaniowego w S. wynikało, że środki pieniężne znajdujące się na książeczkach mieszkaniowych małż. M., po likwidacji książeczek zostały przelane przez Bank Z na rzecz Spółdzielni na poczet wkładu budowlanego wniesionego przez nich w związku z budową domu w zabudowie szeregowej. Małż. M. nie przedstawili też żadnych dokumentów potwierdzających posiadanie przedmiotowych książeczek. Ostatecznie organy uznały za możliwe, iż skarżący K.M. uzyskał od G.K. określoną kwotę pieniędzy za odstąpienie prawa do użytkowania garażu, co miało nastąpić w 1989r., zgodnie z umową z dnia 6.I.1989r. Przesłuchany przez organ odwoławczy jako świadek G.K. stwierdził, iż za odstąpienie prawa do garażu zapłacił K. M. kwotę 1500 USD, która według zeznań świadka stanowiła wówczas równowartość "małego Fiata". Wobec tego zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16.XII.1972r. o podatku dochodowym (tj. Dz.U. z 1983r. Nr 43, poz. 192 ze zm.) - obowiązującej w 1989r. ewentualny dochód z transakcji powinien podlegać opodatkowaniu, a więc powinien zostać ujawniony dla celów opodatkowania. Natomiast Skarżący nie wypowiedział się aby tak było. Ostatecznie K.M. w swoich wyjaśnieniach z dnia 2.06.2010r. stwierdził, iż uzyskane środki finansowe z odstąpienia prawa do garażu w całości przeznaczył na uruchomienie produkcji w S Spółka Jawna "S.". Zasadnie więc organy przyjęły, iż małż. M. nie dysponowali środkami pieniężnymi z tego tytułu na dzień 31.XII.2003r. Odnośnie darowizny w kwocie 100.000zł, jakiej miała dokonać H. M. na rzecz syna K.M. ma świadczyć umowa z dnia 19.VIII.2003r., pisemne oświadczenie H. M. z dnia 25.XI.2010r., a także zeznania M. Z. przesłuchanej w charakterze świadka przez organ odwoławczy. Dokonanie drugiej darowizny w kwocie 50 tyś. złotych przez Z.H. na rzecz zięcia K.M. ma potwierdzać umowa z dnia 23.VIII.2003r. Przedmiotowe umowy istotnie stanowią dokumenty prywatne, którym nie przysługuje szczególna moc dowodowa. Ponadto domniemane darowizny nie zostały zgłoszone do opodatkowania. Również H. M. utrzymująca się z emerytury miała podarować wnuczce 30 tyś. USD na zakup mieszkania, w dodatku pomagając jej w utrzymaniu podczas studiów, gdy emerytura darczyńcy według danych zawartych w zeznaniach podatkowych należała do przeciętnych. Podobnie Z.H. utrzymywała się z emerytury która według danych zawartych w zeznaniach podatkowych nadesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. należała do niskich. Powyższe okoliczności dawały organowi podstawę do uznania przedmiotowych darowizn za fikcyjne, a zeznań M. Z. krewnej H. M. i K.M. za niewiarygodne. Organ I instancji kierując się zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego, uznał, że korzystniejsze będzie dla strony nie korygowanie przychodów o odpisy amortyzacyjne za lata 1992-2003 oraz wydatków o koszty zakupu środków trwałych, gdyż w ten sposób zapobiega się sytuacji w której wydatek poniesiony na zakup środka trwałego nie zostałby całkowicie zamortyzowany. W odniesieniu do 2004r. stwierdzono, że skoro do rozliczenia przychodów małż. M. przyjęto środki pieniężne faktycznie pozostające w ich dyspozycji, to niezasadnym jest uwzględnienie zarówno kwot odpisów amortyzacyjnych jak i wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych. Do rozliczenia przyjęto zaliczki brutto pobrane w ciągu roku przez K.M. na poczet dochodu ze Spółki i jednocześnie w wydatkach tego roku uwzględniono zapłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i składki na ubezpieczenie zdrowotne. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem skarżącego zawartym w odwołaniu, że badając możliwości pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym oraz możliwość uzyskania środków wystarczających na nabycie posiadanego mienia, należy zbadać też czysty dochód, a wiec faktycznie uzyskiwane przez podatnika przychody i faktycznie ponoszone wydatki. Odpisy amortyzacyjne powiększają koszty uzyskania przychodów chociaż nie mają bezpośredniego związku z faktycznym ponoszeniem wydatków, w konsekwencji prowadzą do obniżenia dochodu podatnika. W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, odpisy amortyzacyjne powinny być albo wyłączone z kosztów uzyskania przychodów albo doliczone do przychodów podatnika. Organ odwoławczy z uwagi na stanowisko zawarte przez skarżącego w odwołaniu jak i mając na względzie powyższe zasady, słusznie uwzględnił w przychodach kwoty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych za lata 1998-2003, jednakże z uwzględnieniem wydatków poniesionych na nabycie (wytworzenie) środków trwałych. Zebrany materiał dowodowy, w tym przedstawiony przez skarżącego, uniemożliwiał dokonanie rozliczenia za lata poprzedzające 1998r. Organ odwoławczy ostatecznie uznał za wiarygodne, iż H. M. w latach 1974-2003 partycypowała w kosztach wyżywienia rodziny małż. M. w ½ części takich kosztów. Ustalenia swe w tym względzie organ oparł na takich okolicznościach, iż według relacji małż. M. pomoc miała dotyczyć tylko finansowania obiadów, ponadto rodzice K.M. w latach 80-tych ubiegłego wieku utrzymywali się z emerytur, a w 1998r. ojciec skarżącego umarł, a w dodatku H. M. miała przekazać w latach 90-tych już po śmierci męża 30 tyś. USD na zakup mieszkania dla wnuczki w Warszawie. Tak więc ocena materiału dowodowego co do możliwości partycypowania przez H. M. w kosztach wyżywienia rodziny małż. M. zgodna jest z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Na podstawie informacji Dyrektora Urzędu Statystycznego w R. organ odwoławczy zweryfikował wydatki rodziny małż. M. w ten sposób, iż przyjął, iż przeciętne miesięczne wydatki na jedną osobę w gospodarstwach domowych w latach 1975-2003, co jest zgodne z wnioskiem strony z dnia 7.III.2011r., przy czym za lata 1975-1978 przyjął koszty utrzymania 1 osoby w gospodarstwie domowym dla pracowników ogółem (brak danych dotyczących gospodarstw domowych na stanowiskach nierobotniczych) a w latach 1979-1992 wydatki dla pracowników na stanowiskach nierobotniczych (brak danych dotyczących osób pracujących na własny rachunek, a w pozostałych latach przyjęto wydatki zgodnie ze stanowiskiem strony - dla osób pracujących na własny rachunek, wydatki te pomniejszono o ½ kosztów przypadających na żywność. Nie można było również uznać za słuszny zarzut podniesiony w skardze odnośnie wzruszenia zasady dwuinstancyjności. Przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy. Granice postępowania dowodowego generalnie wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, a przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej, praworządności i zasada dwuinstancyjności. Stan faktyczny ustala organ odwoławczy w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu w I instancji, rozszerzając granice postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ I instancji - patrz też Komentarz do Ordynacji podatkowej Barbara Adamiak, Janusz Bachowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki Unimex wydanie z 2009r. str. 229. Nie można było przyjąć, iż organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznej części w szczególności organ odwoławczy przesłuchał w charakterze świadka M. Z. na okoliczność co do faktu dokonania darowizny przez H. M. skarżącym, a także G.K. na okoliczność zapłaty skarżącemu za odstąpienie prawa do użytkowania garażu. Organ odwoławczy po raz pierwszy dokonał badania przepływów pieniężnych jednakże uczynił to na jednoznaczne żądanie skarżącego zawarte w odwołaniu i z uwagi na jego zarzut, iż organ I instancji nie uczynił tego. Nie można było więc przyjąć, że w tym przedmiocie organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Jednakże z uwagi, że dopiero organ odwoławczy dokonał badania przepływów pieniężnych, a skarżący w postępowaniu przed organami podatkowymi działał samodzielnie bez fachowego pełnomocnika, usprawiedliwione jest jego działanie polegające na przedstawieniu dopiero w skardze zarzutów w zakresie nieprawidłowości przeprowadzenia badania przepływów pieniężnych. W skardze w szczególności postawiony został zarzut zastosowania nieprawidłowej metodologii w zakresie badania przepływów pieniężnych, tj. iż badanie to przeprowadzono metodą memoriałową, zamiast zastosowania właściwej metody kasowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy nie odniósł się do tych ostatnich zarzutów merytorycznych, a jedynie kwestionował stanowisko skarżącego, iż przeprowadzenie badania przepływów przez organ odwoławczy naruszało zasadę dwuinstancyjności postępowania. Dodatkowe zarzuty odnośnie nieprawidłowego sposobu przeprowadzenia rachunku przepływów pieniężnych pełnomocnik skarżącego przedstawił w piśmie z dnia 10.X.2011r., jak i w piśmie z dnia 12.X.2011r. złożonym na rozprawie jako załącznik do protokołu. W tych okolicznościach konieczne będzie skrupulatne przeanalizowanie przez organ odwoławczy wszystkich zarzutów strony skarżącej w zakresie podniesionych nieprawidłowości odnośnie sporządzonego rachunku przepływu, a także jego wpływu na wynik sprawy. Sąd nie może zastąpić organu odwoławczego w tym przedmiocie, a zauważyć należy, że skarżący miał możliwość modyfikowania zarzutów i wniosków zawartych w skardze, aż do zamknięcia rozprawy. Organ odwoławczy przeanalizował również umowy dotyczące kredytów obrotowych pod kątem wykorzystania ich na zakup środków trwałych. Jednakże pomimo wskazywania przez skarżącego w odwołaniu na umowę kredytową z dnia 26.II.2004r. dotyczącą kredytu w wysokości 200.000zł, którego spłata miała nastąpić do 25.II.2005r. Organ odwoławczy nie odniósł się do tej umowy. Konieczne wiec będzie dokonanie przez organ odwoławczy ustaleń, kiedy skarżący uzyskał środki finansowe wynikające z tej umowy, kiedy je spłacił i jak kredyt ten wpłynął na przychody. Konieczna będzie również analiza umowy na kredyt odnawialny Nr [...], odnośnie której skarżący załączył do skargi Aneks z dnia 18.07.2001r. w wyżej podanym zakresie. Skarżący powołał się dopiero w skardze na przedmiotową umowę, ale zważywszy że dopiero organ odwoławczy dokonał analizy Umów kredytowych, a skarżący w postępowaniu przed organami występował bez profesjonalnego pełnomocnika, jest to usprawiedliwione. Organy nie uwzględniły żadnej kwoty z tytułu prezentów ślubnych jakie mieli otrzymać małż. M. Tymczasem z doświadczenia życiowego wynika, że w polskiej tradycji zakorzenione jest wręczanie nowożeńcom prezentów ślubnych zarówno pieniężnych jak i rzeczowych. Organ odwoławczy poczyni w tym zakresie niezbędne ustalenia z zeznań świadków zawnioskowanych przez skarżącego jak i w oparciu o szczegółowe przesłuchanie stron. Sąd zbadał również problem przedawnienia zobowiązania podatkowego aczkolwiek nie było w tym przedmiocie zarzutu. Przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego odnosi się do zobowiązań podatkowych, które powstają z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego - art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Do tego rodzaju zobowiązań należy zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Termin przedawnienia takiego zobowiązania podatkowego wynika z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Z powyższego przepisu wynika, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca zobowiązanie z tytułu opodatkowani dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych została doręczona po upływie 5-ciu lat, licząc od końca roku w którym upłynął termin do złożenia rocznego zeznania. W powyższej sprawie bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji przez organ I instancji upływał z dniem 31.XII.2010r., zaś decyzja organu I instancji została doręczona skarżącemu w dniu 13.XII.2010r. Z uwagi, że doszło do naruszenia prawa procesowego które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w oparciu o art. 145 § 1pkt 1 lit. c uchylono decyzję organu II instancji. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. określono, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. W oparciu o art. 200 p.p.s.a. zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz skarżącego K.M. zwrot kosztów postępowania w kwocie 5.312zł na którą to kwotę składa się uiszczony wpis, koszty zastępstwa adwokackiego oraz opłata pełnomocnictwa.