I SA/Rz 510/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia NSA Stanisław Śliwa, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2021 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy Miejskiej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 510/21 UZASADNIENIE Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ), interpretacją indywidualną z [...] marca 2019 r., nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy Miejskiej (dalej: skarżąca), odnośnie do interpretacji przepisów o podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania usług wyżywienia świadczonych na rzecz uczniów i pracowników szkół w stołówkach szkolnych. W opisanym we wniosku stanie faktycznym skarżąca podała, że realizując zadania z zakresu szeroko rozumianej edukacji, wynikające między innymi z art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996 ze zm., dalej: Prawo oświatowe), w swoich placówkach prowadzi stołówki szkolne. Z posiłków wydawanych w tychże stołówkach korzystają odpłatnie uczniowie, a także pracownicy pedagogiczni i niepedagogiczni szkół. Warunki i zasady korzystania ze stołówek, w tym zasady odpłatności za posiłki, określane są przez dyrektorów poszczególnych placówek, w porozumieniu z organem prowadzącym szkoły. Opłaty za posiłki kalkulowane są w ten sposób, że nie obejmują wydatków na wynagrodzenia pracowników, składki naliczane od tych wynagrodzeń oraz koszty utrzymania stołówek. W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym skarżąca sformułowała następujące pytania: • czy w zakresie usług świadczonych na rzecz uczniów i pracowników, w zakresie wyżywienia, jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług? • czy opłaty pobierane od uczniów i pracowników za korzystanie z posiłków w stołówce będą korzystały z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o podatku od towarów i usług)? Według skarżącej, w opisanym wyżej stanie faktycznym, prowadząc stołówki i zapewniając wyżywienie uczniom i pracownikom szkół, nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług. Pobierając bowiem opłaty za posiłki, mające bezpośredni związek z zadaniami własnymi gminy, nie ma ona na celu osiągania zysków, a same opłaty za wyżywienie obejmują jedynie koszt surowców zużytych do przygotowania posiłków – tzw. wsad do kotła. Organ w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko skarżącej za niezasadne. Organ w uzasadnieniu swojego stanowiska przyznał, że usługi wyżywienia dzieci są związane ze sprawowaniem opieki nad dziećmi i młodzieżą, jako tzw. usługi pomocnicze i są niezbędne do prowadzenia działalności głównej. Charakteru takiego nie ma natomiast świadczenie usług dla pracowników niepedagogicznych. Czynności te nie są bowiem bezpośrednio związane z ze sprawowaniem opieki. Organ podkreślił jednak, że skarżąca za wydawane posiłki pobiera opłaty i choć nie ma swobody w zakresie ich kształtowania, to usługi tego rodzaju świadczy odpłatne. Istnieje też bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami za posiłki, a świadczonymi w zamian za te płatności usługami. Istnieje bowiem w tym wypadku możliwość ustalenia konkretnego beneficjenta. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie bowiem podlegało każde świadczenie, w przypadku którego jest możliwość wskazania jego konsumenta, a więc odbiorcy świadczenia, odnoszącego z tego świadczenia chociażby potencjalną korzyść. To zdaniem organu przesądza o tym, że mamy w tym wypadku do czynienia ze świadczeniem usług, a więc czynnością opodatkowaną, a uiszczane przez korzystających z posiłków opłaty są niczym innym, jak tylko wynagrodzeniem. Wyłączenie tego rodzaju czynności jak wyżywienie dzieci i nauczycieli z kategorii czynności opodatkowanych, stanowiłoby zatem istotne naruszenie konkurencji. Końcowo organ zaznaczył, że pomimo tego, iż skarżąca w ramach wykonywania zadań własnych obarczona jest obowiązkiem prowadzenia stołówek szkolnych, to nie jest to jednoznaczne z tym, ze jest ona również automatycznie wyłączona z kręgu podatników podatku od towarów i usług. Skargę na interpretację indywidualną z [...] marca 2019 r. wniósł skarżący, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Przedmiotowemu aktowi zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędna wykładnię i niewłaściwą ocenę, tj. uznanie, że skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu pobierania opłat za korzystanie ze stołówek szkolnych przez uczniów, pracowników pedagogicznych i administracyjnych, prowadzącym działalność gospodarczą w tym zakresie. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że skarżąca prowadząc stołówki działa w charakterze organu władzy publicznej i z tego powodu nie może zostać uznana za podatnika podatku od towarów i usług. Organ w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 11 czerwca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (sygn. I SA/RZ 309/19) uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 200 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 lutego 2021 r. (sygn. I FSK 1689/19) uchylił w całości wyrok z 11 czerwca 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz zasądził od skarżącej na rzecz organu kwotę 460 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone jest w taki sposób, że nie można ustalić przesłanek, którymi kierował się WSA w Rzeszowie wydając zaskarżone orzeczenie, a wada ta uniemożliwia jego kontrolę kasacyjną. Sąd II instancji zwrócił uwagę, że sąd wojewódzki pominął istotny element stanu faktycznego sprawy w postaci nieodniesienia się w treści uzasadnienia do kwestii opodatkowania posiłków sprzedawanych na rzecz pracowników szkoły, pomimo że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, poza kwestią opodatkowania wyżywienia uczniów, pozostaje również wyżywienie pracowników pedagogicznych i niepedagogicznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje. Rozpoznając ponownie sprawę, tut. Sąd uznał za co do zasady trafne stanowisko przyjęte w wyroku z 11 czerwca 2019 r., z tym jednak zastrzeżeniem, że wymagało ono uzupełnienia w zakresie wskazanym przez NSA w wyroku z 18 lutego 2021 r. Odnosząc się do kwestii uznania skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług na rzecz korzystających ze szkolnej stołówki, należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym miejscu istotne jest przytoczenie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Mając na uwadze przytoczone wyżej regulacje, stwierdzić należy, że art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi zawężenie katalogu podatników podatku od towarów i usług, poprzez wyłączenie z niego podmiotów publicznych. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach, ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to zachodzi bowiem w razie łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, a także przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego. W świetle powyższych przepisów, aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki – czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten podmiot działający w charakterze organu władzy publicznej. Jeżeli chodzi o podmiotowy aspekt wyłączenia, w orzecznictwie przyjmuje się, że organami władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego są jednostki tego samorządu, tj. gmina, powiat i województwo. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" zalicza się wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r. sygn. I FSK 852/09, wyrok NSA z 24 października 2019 r., sygn. I FSK 1248/17). Jako że w niniejszej sprawie stroną jest gmina, będąca organem prowadzącym dla szkół, w których funkcjonują stołówki, nie budzi wątpliwości Sądu, że przesłanka podmiotowa została spełniona. Jeżeli zaś chodzi o przedmiotowy aspekt wyłączenia, to w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się szczególną uwagę na dwie istotne w tym wypadku kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę, co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1644/13). Należy podkreślić, że wykonywanie przez skarżącą zadań z zakresu wyżywienia dzieci i młodzieży w szkołach nie odbywa się w reżimie cywilnoprawnym, jako że wynika z wykonywania obowiązków nałożonych na skarżącą odrębnymi przepisami, w tym mieści się w ramach realizacji zadań opiekuńczych, jak wprost formułuje art. 106 ust. 1 Prawa oświatowego. Stołówka szkolna jest integralną częścią szkoły publicznej i nie stanowi od niej odrębnego podmiotu gospodarczego, co za tym idzie jej prowadzenie jest zadaniem publicznym gminy. Przywołany powyżej przepis Prawa oświatowego stanowi, że w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 Prawa oświatowego). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 Prawa oświatowego). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego). Z kolei w myśl art. 106 ust. 5 Prawa oświatowego organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny oraz w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. W świetle przytoczonych regulacji nie budzi wątpliwości, że zapewnienie wyżywienia dzieciom i młodzieży nie jest realizowane w ramach swobody kontraktowania, tj. w oparciu o umowę zawartą pomiędzy podmiotem publicznym, a rodzicami czy opiekunami prawnymi uczniów lub pełnoletnimi uczniami. Zarówno bowiem zakres tych czynności, jak i zasady ponoszenia ciężarów ekonomicznych ich realizacji, przez zobligowane do ich świadczenia podmioty publiczne, wynikają ściśle z przepisów prawa. Swoboda stron w kształtowaniu stosunków w tym zakresie jest bardzo ograniczona. W przypadku zapewnienia wyżywienia dzieciom i młodzieży istotne jest również to, że czynności te nie są realizowane w oderwaniu od wykonywania obowiązków nałożonych na jednostki samorządu terytorialnego przepisami Prawa oświatowego. Mają one charakter uzupełniający, w stosunku do czynności wykonywanych w ramach zadań własnych, a dotyczących stricte edukacji. W tej sytuacji brak jest podstaw do utożsamiania ich z podobnego rodzaju działalnością komercyjną, opartą na zupełnie odmiennych zasadach, tj. zasadach ukształtowanych przez stosunki cywilnoprawne, z którymi nie mamy do czynienia w niniejszym przypadku. W rozpoznawanej sprawie stosunki prawne normuje administracyjna metoda regulacji. Odnosząc się z kolei do opłat za korzystanie ze szkolnych stołówek należy zaakcentować, że – w nawiązaniu do art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego – obejmują one jedynie zwrot kosztu zakupu produktów służących do przygotowania posiłków. Zatem z założenia przyjętego przez ustawodawcę wynika, że związana z tym odpłatność nie ma charakteru wynagrodzenia, z uwagi na brak ekwiwalentności świadczeń stron. Opłaty pobierane za korzystanie z posiłków w szkolnej stołówce mają charakter zbliżony do danin publicznych, nie odzwierciedlają więc ekonomicznej wartości realizowanych, powiązanych z nim czynności. Nie można wiec utożsamiać ich z wynagrodzeniem, rozumianym jako ekwiwalent świadczenia. Reasumując stwierdzić należy, że wbrew stanowisku organu, realizowanie opisanych we wniosku czynności, w ramach obowiązków własnych skarżącej, a także pobieranie z tego tytułu opłat, mających charakter albo zbliżony do daniny publicznej, albo ściśle określonych przepisami prawa, przesądza o tym, że czynności tego rodzaju nie sposób zakwalifikować jako świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Charakter ponoszonych opłat za te usługi wskazuje, że nie są one świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla gminy poprzez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności podmiotów komercyjnych, świadczących usługi żywieniowe i podlegających VAT. Usługi wyżywienia w stołówce szkolnej są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów i nie są wykonywane przez gminę na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców. Przy ocenie tej działalności nie można zatem stwierdzić, że prowadzi ona do naruszenia zasad swobodnej konkurencji. Krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony (uczniowie, nauczyciele, pracownicy niepedagogiczni), a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z jej usług (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 4 maja 2017 r., C-599/15). Odnosząc się z kolei do kwestii pracowników pedagogicznych i niepedagogicznych, Sąd zauważa, że nie ma podstaw prawnych aby różnicować w tym zakresie sytuację prawną uczniów oraz nauczycieli szkolnych i pracowników administracji szkolnej. Nie sposób bowiem przyjąć, że w stosunku do uczniów gmina nie działa jako podatnik VAT, a wobec korzystających na takich samych zasadach ze stołówki szkolnej nauczycieli i pracowników administracji szkolnej prowadzi działalność gospodarczą i świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zapewnienie wyżywienia dla kadry pracowniczej należy uznać za świadczenia ściśle związane z czynnościami w zakresie kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą. Kadra ta bowiem jest niezbędna, aby szkoły wypełniały powyższe zadania, którymi je obarczono na mocy przepisów prawa i z których wykonania nie mogą zrezygnować. Zatem odpłatne żywienie tych osób w ramach stołówki szkolnej, prowadzonej w oparciu o przepisy ustawy Prawo oświatowe, ma charakter pomocniczy w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły. Sąd podziela wyrażone w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2021 r., I FSK 1649/20, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 10 września 2020 r., I SA/Rz 415/20) stanowisko, że jeżeli – jak w niniejszej sprawie – usługi wyżywienia w stołówce szkolnej na rzecz pracowników pedagogicznych i niepedagogicznych świadczone są na tych samych warunkach, co dla uczniów i są podporządkowane temu samemu reżimowi publicznoprawnemu (w ramach realizacji przez gminę wymogów Prawa oświatowego), to spełnione są przesłanki do uznania tych świadczeń za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Opłaty pobierane od nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych, podobnie jak w przypadku opłat pobieranych od uczniów, nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia, bowiem pobierana oplata za wyżywienie nie ma charakteru cywilnoprawnego, jest natomiast zbliżona do daniny publicznej, co wynika z treści art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego. Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację, jako nieodpowiadającą prawu. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną w wyroku wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w ramach dokonywania oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018, poz. 265). Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 680 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego skarżącej (480 zł).