I SA/Rz 532/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 lipca 2024 r. nr 1801-IOV-1.4103.38.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 31 lipca 2024 r., nr 1801-IOV-1.4103.38.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania P. B. (dalej: podatnik/skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) z 24 kwietnia 2023 r., nr 1803-SPV.4103.23.2020, w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Wobec podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń z tytułu m.in. podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2015 r. do grudnia 2015r., przekształconą następnie w postępowanie podatkowe. Ustalono, że w badanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą F. , pod adresem [...] , w zakresie usług budowlanych. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu przez podatnika kwoty podatku naliczonego do odliczenia za: czerwiec, październik, listopad i grudzień 2015 r. w związku z zaewidencjonowaniem 9 faktur VAT mających dokumentować nabycie usług budowlanych wystawionych przez M. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Stwierdzono, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego nie uznano rejestrów zakupów VAT podatnika za: czerwiec, październik, listopad i grudzień 2015 r. za rzetelne. Postępowanie podatkowe zostało zakończone decyzją NUS z 24 kwietnia 2023 r., nr 1803-SPV.4103.23.2020, którą: 1. umorzono postępowania podatkowe w sprawie "prawidłowego" rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r., lipiec 2015 r., sierpień 2015 r. oraz wrzesień 2015 r.; 2. określono wysokość: • zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r. w kwocie [...] zł, • nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, • nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, • zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w kwocie [...] zł, • nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, • zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w kwocie [...] zł, • nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2015 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Organ I instancji w rozliczeniu podatnika w podatku od towarów i usług za czerwiec, październik, listopad i grudzień 2015 r., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 - dalej: ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym w 2015r., zakwestionował jego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez M. na rzecz podatnika faktur VAT nr: [...] jako nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu I instancji, podatnik godził się na udział w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe związane z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu tzw. "pustych faktur" i czerpania korzyści w postaci odliczenia podatku VAT. Nie godząc się z ww. rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie, po rozpatrzeniu którego DIAS opisaną na wstępie decyzją z 31 lipca 2024 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień 2015 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., w konsekwencji ustała możliwość merytorycznego rozstrzygania w odniesieniu do tych okresów rozliczeniowych i zasadne było umorzenie postepowań podatkowych ich dotyczących. Natomiast zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy: czerwiec, październik, listopad i grudzień 2015 r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony 22 czerwca 2020 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. - dalej: o.p.), tj. z dniem wszczęcia przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe (sygn. akt [...]), o czym podatnik został skutecznie powiadomiony 14 września 2020 r. Wobec tego organ II instancji uznał, że jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Dodatkowo, w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie miało miejsca "instrumentalne" wykorzystanie postępowania karnego skarbowego, nie wystąpiły bowiem tzw. negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, przeciwnie - zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego. Wszczęte postępowanie karne skarbowe dotyczy podejrzenia popełnienia przestępstwa mającego związek ze spornymi zobowiązaniami podatkowymi. Prowadzone dochodzenie nie zatrzymało się w fazie in rem - podatnikowi zostały przedstawione zarzuty, zastał on przesłuchany w charakterze podejrzanego. Odnosząc się do kwestii merytorycznych organ II instancji dokonał analizy przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wyjaśnił, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu. Realizacja tego uprawnienia jest ograniczona m. in. przez regulacje wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Organ II instancji zaznaczył, że również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) wskazuje, że prawo do odliczenia nie jest prawem nieograniczonym, podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że uczestniczył w przestępstwie w dziedzinie podatku VAT. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż sporne faktury nie dają stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za czerwiec, październik, listopad i grudzień 2015 r. w kwotach wynikających z tych faktur, gdyż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ II instancji wskazał, że wobec kontrahenta podatnika M. C. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Dębicy decyzją z 16 września 2022 r. określił w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty z tytułu zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur wystawionych na rzecz podatnika. Decyzja ta, jako ostateczna, korzysta z domniemania prawidłowości. Skoro w odrębnym postępowaniu stwierdzono, że wystawione przez M. C. na rzecz podatnika faktury nie odpowiadały rzeczywistości, to brak było podstawy do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika. Ponadto według DIAS, za zasadnością stanowiska organu I instancji co do stwierdzenia, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przemawia znikoma wartość zakupów w stosunku do wartości sprzedaży wykazanej na fakturach VAT wystawionych przez M. C. w 2015 r., która stanowiła zaledwie niecałe 14 % wartości netto sprzedaży, co miało odzwierciedlenie w wystawianych przez niego fakturach. Stwierdzono brak dostaw z uwagi na brak zakupów tego rodzaju lub takiej ilości towarów oraz ze względu na brak dostaw usług, co zostało jednoznacznie stwierdzone podczas prowadzonych kontroli u kontrahentów M. C.. W ocenie DIAS, słusznie uznano, że M. C. nie wykonał usług stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Różnorodny zakres usług i różnorodność oferowanych towarów wymagałaby posiadania znacznego zaplecza ekonomicznego, technicznego oraz potencjału ludzkiego niezbędnego do ich wykonywania, co w sprawie nie miało miejsca. Mimo, twierdzeń o zatrudnieniu 5 pracowników na umowy zlecenia ustalono, że M. C. nie rozliczał kosztów wynagrodzeń pracowników, nie odprowadzał składek za ubezpieczenie społeczne od pracowników, nie składał wniosków o wydanie zezwolenia na pracę cudzoziemców ani oświadczenia o zamiarze powierzenia wykonywania pracy cudzoziemcowi w 2015 r. Ustalono także, że M. C. nie posiadał środków transportu do wykonywania usług transportowych, brak też dowodów księgowych, które wskazywałyby, że korzystał z usług innych podmiotów lub wynajął środek transportu. Nie przedstawił też żadnych faktur zakupowych, które mogłyby dowodzić, iż przedmiotowe usługi wykonał inny podmiot działający chociażby w roli podwykonawcy. DIAS zaznaczył, że M. C. twierdząc, że prowadząc firmę korzystał z usług podwykonawców oraz z najmu i dzierżawy sprzętu od podmiotów, nie podał żadnych danych identyfikujących wspomniane podmioty, nie przedstawił jakiegokolwiek tytułu prawnego do dysponowania pojazdami samochodowymi, nie przedłożył ewidencji środków trwałych, ani innych dokumentów na temat ewentualnie posiadanych pojazdów specjalnych typu laweta, koparka czy dźwig czy umów związanych z wynajmowaniem sprzętu od innych podmiotów. Nie istniały także żadne dowody na to, że faktycznie otrzymywał płatności za rzekomo świadczone usługi i sprzedany towar, ponieważ całość płatności kwot należności wynikających z faktur wystawianych przez M. C. w 2015 r. była dokonywana w formie gotówkowej, mimo że posiadał on w tym okresie rachunki bankowe. Gotówkowy sposób zapłaty należności był nieracjonalny i odbiegający od powszechnie stosowanych praktyk w kontaktach pomiędzy podmiotami gospodarczymi dokonującymi rzeczywiście transakcji gospodarczych na znaczne kwoty. Przekazywanie gotówki znacznej wartości bez udziału świadków nie wskazywało na profesjonalne prowadzenie działalności gospodarczej przez podmioty zawierające transakcje. Zakwestionowane faktury zostały wystawione z tytułu świadczenia usług budowlanych na terenie różnych miejscowości w tym samym okresie na rzecz kontrahentów w różnych odległych od siebie miejscach, przy czym okresy w większości się powtarzają, co oznacza, iż wykonywano prace w tym samym okresie zarówno np. w [...] i w [...] czy [...]. M. C., nie próbował uprawdopodobnić, iż usługi zostały wykonane. Nie dostarczył żadnych dowodów potwierdzających wykonanie w 2015 roku robót przez M., które uwiarygodniałyby ich realizację (brak pisemnych umów, zamówień towarów, dowodów potwierdzających wydanie towarów z magazynu, dowodów potwierdzających dokonanie płatności itp.), brak sporządzanych protokołów odbioru robót objętych fakturami, które zawierałyby informacje dotyczące zakończenia robót, zakresu wykonywanych robót potwierdzonych fakturami i kosztów ich realizacji, stanu ich zaawansowania, jego wykonawcę oraz terminy realizacji. W ocenie DIAS, nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia podatnika, że zlecenia wykonywane przez firmę M. C. były wykonywane przez osoby skierowane przez niego do ich wykonania, co miała potwierdzić załączona przez podatnika do zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej kopia umów zlecenia zawartych przez firmę M. z mającymi rzekomo świadczyć zlecenia na rzecz tej firmy K. K. i T. M.. Osoby te nie potwierdziły, aby kiedykolwiek były zatrudnione w firmie M. oraz aby świadczyły na rzecz tej firmy usługi. Odnośnie twierdzeń podatnika, że faktury wystawione w grudniu 2015 r. przez firmę M. dotyczyły również robót zafakturowanych przez niego w listopadzie (za fakturą nr 25/2015 dla firmy K.) oraz że na zleceniu dla firmy D. uzyskał ok. [...] zł marży, organ I instancji stwierdził, że wystawienie na rzecz podatnika przez firmę M. w grudniu 2015r. w dniach 4, 9, 11, czterech faktur za rzekome wykonanie usług brukarskich na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł nie ma realnego, ekonomicznego uzasadnienia gospodarczego, biorąc pod uwagę fakt, iż w tym samym miesiącu, kilka dni później, tj. 14 grudnia 2015 r. podatnik wystawił dla D. fakturę nr [...] dokładnie na taką samą wartość i na ten sam rodzaj usługi. Zdaniem organu odwoławczego, analiza przychodów i rozchodów towarów handlowych w M., dokonana przez organ I instancji, bezsprzecznie świadczy o tym, że M. C. nie dysponował towarami wykazanymi na fakturze [...] z 28 listopada 2018r. w momencie ich rzekomej sprzedaży podatnikowi, wobec czego faktura ta nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przestawionych względów, nie budzi wątpliwości organu odwoławczego, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury są niezgodne ze stanem rzeczywistym i wskazują na wyłącznie fakturowy przebieg transakcji. Organ II instancji podkreślił, że w przedmiotowej sprawie analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, zatem orzeczenia Trybunatu w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" - wbrew twierdzeniom podatnika - nie znajdują wobec niego zastosowania. W przypadku obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji w sensie materialnym wykonania usługi czy też realizacji dostawy, nie daje ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że strona może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku. W skardze do Sądu na ww. decyzję organu odwoławczego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ja rozstrzygnięcia organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania podatkowego: 1) art 120 § 1 o.p. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP - przez prowadzenie postępowania w sposób zakładający realizację zasady odpowiedzialności zbiorowej, 2) art. 180 § 1, art 187 § 1 oraz art 191 w zw. z art. 122 o.p. - przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, 3) art. 193 § 2 - 6 o.p. - przez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne, 2. przepisów prawa materialnego: - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. - w związku z uznaniem że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia ustawy o VAT w związku z art.168 Dyrektywy 2006/112/EWG - przez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, - art. 2a o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29.12.2015 znak: PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., po. 1292 ze zm.), przez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). W piśmie z 27 września 2024 r. skarżący podtrzymał zarzuty zawarte w skardze i wniósł o uchylenie w całości decyzji organu podatkowego I instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu zbadania dowodów w postaci: 1) pisma D1 z o.o. wraz z zestawieniem faktur dokumentujących zakup przez firmę M. towarów odsprzedanych w 2015 r. na rzecz Skarżącego P. B. 2) kopii faktur wystawionych przez C. Spółka z o.o., dokumentujących zakup przez firmę M. towarów odsprzedanych w 2015 r. na rzecz Skarżącego P. B. 3) kopii faktur wystawionych przez C1 Spółka z o.o. dokumentujących zakup przez firmę M. towarów odsprzedanych w 2015 r. na rzecz Skarżącego P. B. lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie decyzji orzekającej co do istoty sprawy z uwzględnieniem przedstawionych dowodów. Skarżący wywiódł, że kwestionując rzetelność transakcji dokonywanych przez niego z firmą M. obciążono go skutkami nieprawidłowości, zaniechań, czy nadużyć ze strony kontrahenta, na którego prawidłowość działania nie miał on żadnego wpływu, a o których powziął wiedzę dopiero na etapie ustaleń kontroli podatkowej. Organ w ogóle nie badał tego, czy skarżący wiedział, albo mógł wiedzieć o tych nieprawidłowościach. Wiedza, na którą powołuje się organ podatkowy nie była dostępna w momencie dokonywania transakcji ani dla skarżącego, ani nawet dla organów podatkowych, trudno więc na tej podstawie pozbawiać działania podatnika przymiotu dobrej wiary. Nie można było więc formułować wobec niego tez o braku dobrej wiary, a tym bardziej nieuprawnione jest ocenianie istnienia bądź nieistnienia dobrej wiary na dzień prowadzonego postępowania podatkowego. Działanie polegające na rozciągnięciu na stronę skutków oszukańczych działań innego podmiotu prowadzi do wpisania do polskiego systemu VAT zasady odpowiedzialności zbiorowej, naruszającej zasadę legalizmu i praworządności, w kontekście zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP). W konsekwencji działanie takie prowadzi również do bezpodstawnego naruszenia prawa własności (art. 64 Konstytucji RP), odnoszącego się do pozbawienia podatnika prawa do zwrotu podatku naliczonego - zapłaconego w ramach zapłaty za towar faktycznie dostarczony do firmy skarżącego. Według skarżącego, materiał dowodowy zgormadzony w sprawie i jego ocena świadczy o przyjęciu przez organy podatkowe "z góry" założenia, zgodnie z którym skoro dostawcy podatnika prowadzą działania o charakterze przestępczym, to i sam skarżący działa w ten sam sposób. Brak odpowiedniej dokumentacji u kontrahenta nie może obciążać podatnika, który nie ma faktycznych i formalnych możliwości weryfikacji prawidłowości działania swojego kontrahenta i przestrzegania przez niego obowiązującego prawa. Ponadto skarżący wskazał, że udało mu się pozyskać od kontrahentów M. C. dokumenty, świadczące o tym, że M. C. mógł i dysponował faktycznie towarem odsprzedanym następ nie na rzecz skarżącego. Skoro zaś podatnik miał możliwość pozyskania takich dokumentów, niezrozumiałym jest dlaczego to organy podatkowe nie pozyskały ich w toku postępowania. Zdaniem skarżącego, nie było podstaw do kwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych w zakresie objętym zastrzeżeniami. Skarżący ani nie pomijał zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, ani nie ujmował w księgach zdarzeń fikcyjnych, jak również nie ujmował w księgach zdarzeń w kwotach odmiennych niż realizowane były one w rzeczywistości. Nie stwierdzono ponad wszelką wątpliwość, aby sporne transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca - brak było podstaw do pozbawienia go prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę M. W ocenie skarżącego, zawieszenie biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie było bezskuteczne. Doszło wyłącznie do sztucznego wszczęcia postępowania karno-skarbowego wobec podatnika w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego. W przekonaniu skarżącego, zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika w odniesieniu do ustaleń stanu faktycznego należało zastosować do kwestii dotyczącej oceny dobrej wiary i zachowania przez podatnika należytej staranności w zakresie transakcji z firmą M. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej: p.p.s.a. Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie DIAS odmawiające skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. na podstawie faktur VAT wystawionych przez jednego kontrahenta - firmę M.. Podstawą prawną odmowy uznania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zakwestionowane transakcje dotyczyły nabycia usług budowlanych od M. Na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Zdaniem organu, 9 faktur wystawionych przez M. nie odzwierciedlało rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ firma ta w rzeczywistości nie wykonała usług budowlanych, które zostały nimi udokumentowane. Przechodząc do oceny przeciwstawnych stanowisk stron, w pierwszej kolejności Sąd winien jest odnieść się do kwestii możliwości orzekania przez organy podatkowe w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r., z uwagi na terminy przedawnienia wskazane w art. 70 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte decyzją ustawowy termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2020 r. (w odniesieniu do okresów od stycznia do listopada 2015 r.) i z dniem 31 grudnia 2021 r. (w odniesieniu do grudnia 2015 r.). Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidło ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec, październik, listopad i grudzień 2015r., z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., ponieważ wobec skarżącego wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe o czyny z art. 56 § 2 i 62 § 2 k.k.s., czyli dotyczące narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej przez posługiwanie się fakturami, które nie stwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli fakturami nierzetelnymi, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez niego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: czerwiec, październik, listopad i grudzień 2015 r. (postanowienie z 22 czerwca 2020 r.), o którym skarżący został poinformowany (zawiadomienie z 8 września 2020 r.) zgodnie z art. 70c o.p., przez doręczenie mu stosownego zawiadomienia (14 września 2020 r.) przed upływem terminu przedawnienia, w związku z czym bieg tego terminu został zawieszony. Dla powstania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego wystarczające jest przy tym wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo karne skarbowe, a nie jest wymagane wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, czyli wszczęcie postępowania "in personam", niemniej jednak takie postanowienie - o przedstawieniu zarzutów- zostało wobec skarżącego wydane. Samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego powinno być w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego zobowiązania podatkowego związanego z tym postępowaniem karnym poddane ocenie w aspekcie "instrumentalności" jego wszczęcia. Chodzi bowiem o to, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywiera takie tylko wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które jest nakierowane na rzeczywiste, a nie pozorne ściganie podatnika za czyny związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Jeżeli postępowanie takie wszczęte byłoby bez woli takiego ścigania, a jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to wówczas skutek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie nastąpi. W tym zakresie tut. Sąd uwzględnił uchwałę NSA z 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21, w której NSA orzekł, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Z rozstrzygnięcia tego wynika, że sąd administracyjny rozpoznający skargę, w sytuacji gdy organ powołuje się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, powinien każdorazowo ocenić, czy zainicjowanie postępowania karnego skarbowego miało na celu ściganie sprawcy czy miało charakter instrumentalny i miało prowadzić jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Oceniając to zagadnienie sąd musi uwzględnić czas, w którym doszło do wszczęcia tego postępowania, w aspekcie jego odległości od daty upływu terminu przedawnienia, sposób prowadzenia postępowania karnego czy też stan wiedzy organu na moment wszczęcia tego postępowania. W ocenie Sądu, ocena prawidłowości procedowania i motywacji organu dochodzeniowego przy wszczęciu tego postępowania musi być oceniana z uwzględnieniem regulacji kodeksu karnego skarbowego (dalej: k.k.s.) nakładającego na organy obowiązki w zakresie wszczynania i prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Ocena bowiem prawidłowości realizacji przez organ obowiązków procesowych niewątpliwie umożliwia prawidłową ocenę ewentualnej "instrumentalności" wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Ocena ta musi być dokonywana z uwzględnieniem metodyki prowadzenia dochodzeń i śledztw w postępowaniach przygotowawczych na podstawie k.k.s. Przepis art. 113 § 1 k.k.s. stanowi, że w sprawach nieuregulowanych do postępowania karnego skarbowego stosuje się przepisy Kodeksu postępowania karnego (dalej: k.p.k.). Z kolei przepis art. 303 stanowi, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Jako podstawę wszczęcia śledztwa przepis ten powołuje "uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa". Trzeba przy tym zauważyć, że statuuje on zasadę legalizmu ścigania, tzn. organ ma obowiązek wszczęcia śledztwa w sytuacji gdy przesłanka jest spełniona. Zasadę zawartą w tym przepisie należy także stosować do postępowań przygotowawczych, czyli również w przypadku zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa wszczęcie dochodzenia (poza nieistotnymi z punktu widzenia postępowania karnoskarbowego wyjątkami), jest obligatoryjne. Zasadę tę w związku z brzmieniem art. 113 § 1 k.k.s. należy stosować w przypadku podejrzenia zaistnienia przestępstwa karnego skarbowego. W każdym przypadku organ ma obowiązek zainicjowania takiego postępowania. Wystarczające w tym przypadku jest – co warte podkreślenia – samo zaistnienie podejrzenia. Nie musi to być okoliczność udowodniona czy udokumentowana (co na początkowym etapie postępowania przygotowawczego jest oczywiście niemożliwe). Jeżeli organ takie podejrzenie poweźmie to jest zobowiązany postępowanie wszcząć i je prowadzić. Nie jest prawidłową reakcja tego typu, że oczekiwałby na pozyskanie dalszych dowodów. Już w przypadku zaistnienia podejrzenia jest zobowiązany postępowania wszcząć. Poważnym błędem organu karnego skarbowego byłoby oczekiwanie na zgromadzenie dalszych dowodów, jeżeli doprowadziłoby to do przedawnienia ścigania karnego za popełniony czyn. Dlatego moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w aspekcie rozważanej "instrumentalności" jego wszczęcia, musi być analizowany z uwzględnieniem obowiązku organu dochodzenia czy też śledztwa (finansowego lub niefinansowego) w zakresie realizowania zasady legalizmu. W ocenie Sądu, moment powstania uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa nie musi wynikać tylko z takiej okoliczności jak ukończenie jakiegoś rodzaju postępowania kontrolnego lub podatkowego, ale może się wiązać z takim jego etapem, kiedy na podstawie już zgromadzonych dowodów powstaje takie podejrzenie, co nie jest jednoznaczne z udowodnieniem takich okoliczności. Jeżeli zatem organ doszedł do wniosku, że takie podejrzenie (uzasadnione) w istocie występuje, to zasadnym było zawiadomienie organu karnoskarbowego postępowania przygotowawczego, aby ten, po rozważeniu przesłanek wszczęcia postępowania, ewentualnie wydał postanowienie o wszczęciu postępowania. Wynika to z powołanej powyżej zasady legalizmu ścigania przestępstw, w tym karnych skarbowych. Organ dysponował przy tym już tego typu materiałem, że nie tylko wszczęto postępowanie, ale także, w oparciu o uzyskane dowody procesowe, przedstawiono podatnikowi zarzuty popełnienia przestępstwa karnego skarbowego. Powyższe rozważania należy także uzupełnić przez odniesienie się do odległości czasowej od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego do dnia przedawnienia tego zobowiązania. W tym zakresie organy wskazały, że wynosiła ona odpowiednio ok. pól roku (w odniesieniu do miesięcy od stycznia do listopada 2015r.) i ok. półtora roku (co do grudnia 2015 r.). W ocenie Sądu, tego rodzaju odstęp czasowy czyni nadzwyczaj trudnym obronę poglądu o instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Analizując zgromadzony materiał dowodowy Sąd doszedł do przekonania, że w chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez NUS występowała przesłanka wszczęcia dochodzenia z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa karnego skarbowego. W tych okolicznościach moment wszczęcia tego postępowania, przy jego czasowej odległości do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie prowadzi do wniosku o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego. Jednocześnie również ocena tego wszczęcia w aspekcie prawnomaterialnej podstawy do jego wszczęcia nakazuje wniosek taki odrzucić. Zachowanie takie jak przypisywane Podatnikowi może być kwalifikowane jako czyny karne skarbowe z art. 56 i 62 k.k.s. Zastosowana kwalifikacja prawna jest zgodna z dorobkiem orzeczniczym i poglądami doktryny. Nie jest zatem uzasadniony pogląd, że wszczęto postępowanie o przestępstwo, które w zaistniałych okolicznościach nie może doznać realizacji przez odpowiednią reakcję prawnokarną na zachowania podatnika. Zastosowana kwalifikacja prawna tych zachowań również nie przemawia za przyjęciem instrumentalności wszczęcia postępowania karnego. W końcu do wniosku takiego nie prowadzi – co słusznie podkreśliły organy podatkowe - fakt zawieszenia postępowania karnego skarbowego, do czasu zakończenia sprawy podatkowej. W tym bowiem zakresie ustawodawca w przepisie art. 114a k.k.s. dał możliwość zawieszenia takiego postępowania z uwagi na względy ekonomii procesowej. Przewidział zatem taką możliwość, a w związku z tym zawieszenie postępowania nie może eo ipso stanowić o instrumentalności jego wszczęcia. Organ karnoskarbowy skorzystał z możliwości przewidzianej przez kodeks karny skarbowy, co samo w sobie nie może przemawiać za przyjęciem instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Z tych względów Sąd nie podzielił argumentacji skargi co do naruszenia przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy są wykonywane przez podatnika tego podatku działającego w takim charakterze (art. 5 i art. 15 ustawy o VAT). W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Nie ulega wątpliwości, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym VAT, ale nie jest prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. Aby z niego skorzystać podatnik VAT, działający w takim charakterze, musi spełnić określone wymagania formalne, ale przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie podlegające opodatkowaniu tym podatkiem (przesłanka materialna, wynikająca z obowiązku podatkowego). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego doznaje ograniczenia m.in. przez regulację wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podkreślenia wymaga, że posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie jest ona jednak absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego. Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, realizowana przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze. Wszystkie powyższe zdarzenia istotne z punktu widzenia wspólnego systemu VAT, aby wywołać skutki określone w przepisach, muszą być zdarzeniami realnymi. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Zdaniem Sądu, czynności, które nie są determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zatem faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku. Krajowe regulacje ustawy o VAT stanowią implementację unijnej dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z tego względu przy ich stosowaniu i wykładni należy uwzględniać dorobek orzeczniczy i wykładnie prezentowane przez TSUE. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zwalczanie oszustw podatkowych i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (obecnie 112, wcześniej VI), a podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W razie ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy administracji (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa (zob. wyroki TSUE w sprawie C-32/03 pkt 32 i 34; C-80/11 pkt 41-42; C- 285/11 pkt 35 - 37; C-131/13 pkt 44 i 49). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyroki TSUE w sprawach C-80/11 pkt 40, 45-46, C-439/04 pkt 49, 55-57, C- 285/11 pkt 39-40, C-131/13 pkt 50). Odnosząc się do przedmiotowych okoliczności, na gruncie stanu faktycznego sprawy, w ocenie Sądu brak jest podstaw do podważenia stanowiska organów podatkowych, że wystawione przez M. C. na rzecz skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego nie stanowią one podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Z ustaleń organów wynika, że wartość zakupów w stosunku do wartości sprzedaży wykazanej na fakturach VAT wystawionych przez M. C. w 2015 r. była niewielka - stanowiła zaledwie niecałe 14 % wartości netto sprzedaży. Według Sądu, słusznie zwrócono uwagę na bardzo różnorodny zakres wykonywanych usług i sprzedawanych towarów widniejących na fakturach wystawionych przez M. C.. Rozmiar i wartość zleceń wykonywanych w 2015 r. na rzecz kontrahentów w różnych odległych od siebie miejscach znacznie przekraczały możliwości tego podmiotu. Organy trafnie wskazały przy tym na takie okoliczności jak brak zaplecza technicznego i osobowego, jak też środków transportu, umożliwiających M. C. wykonanie usług i dostarczenie towarów w zakresie stwierdzonym zakwestionowanymi fakturami. Wbrew jego twierdzeniom nie wykazano, aby posiadał w przedmiotowym okresie własne środki transportu lub wynajęte, aby zatrudniał pracowników, ani też że prowadząc firmę korzystał z usług podwykonawców oraz z najmu i dzierżawy sprzętu. Co więcej, nie przedstawił on organom żadnych dowodów potwierdzających wykonanie w 2015 r. robót, które uwiarygodniałyby ich realizację (brak pisemnych umów, zamówień towarów, dowodów potwierdzających wydanie towarów z magazynu, dowodów potwierdzających dokonanie płatności, brak sporządzanych protokołów odbioru robót objętych fakturami). Wskazani przez niego wykonawcy robót (K. K. i T. M.) nie potwierdzili, aby byli jego pracownikami, albo podwykonawcami, zaprzeczyli, aby na umowach zlecenia złożone był ich podpisy. Organy trafnie wskazały także na sposób dokonywania rozliczeń między M. C., a jego kontrahentami - całość płatności kwot należności wynikających z faktur wystawianych przez niego w 2015 r. była dokonywana w formie gotówkowej, mimo posiadania rachunków bankowych i mimo wysokich kwot należności. Brak zatem dowodów na to, że faktycznie otrzymywał płatności za rzekomo świadczone usługi i sprzedany towar. Przekazywanie gotówki znacznej wartości bez udziału świadków nie wskazywało na profesjonalne prowadzenie działalności gospodarczej przez podmioty zawierające transakcje. Wskazać w tym miejscu należy na decyzję dotyczącą M. C. wydaną 16 września 2022 r. przez NUS, w której określono w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwotę podatku do zapłaty z tytułu zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Zaznaczenia wymaga, że tego rodzaju dowody korzystają z atrybutu domniemania ich wiarygodności, w odniesieniu do wynikających z nich okoliczności, które wprawdzie może być obalone, na podstawie innych dowodów, niemniej jednak na gruncie rozpatrywanej sprawy do obalenia tego rodzaju domniemania nie doszło, z uwagi na brak podstaw do wywiedzenia tego rodzaju wniosków z innych przeprowadzonych dowodów. Co istotne, skarżący nie przedstawił, ani nie wskazał dowodów, które podważałyby treść przywołanej decyzji jako dokumentu urzędowego. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności świadczą tym, że M. C. nie wykonał usług, ani dostaw towarów, udokumentowanych wystawionymi na rzecz skarżącego spornymi fakturami. Skoro poprzednik fakturowy skarżącego nie mógł wykonać przedmiotowych usług, ani dysponować spornym towarem jak właściciel, to również skarżący nie mógł nabyć od niego tych usług i towaru, a w konsekwencji nie dochodziło do nabycia usług i dostawy towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Należy podkreślić, że przedłożone przez skarżącego za pismem procesowym z 27 września 2024 r. dokumenty w postaci kopii faktur VAT oraz zestawienia faktur VAT, nie były znane organom podatkowym, gdyż zostały one przedłożone już po wydaniu w niniejszej sprawie decyzji ostatecznej. Przedłożenie tych dowodów dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego należy uznać za spóźnione. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się na negatywne dla strony konsekwencje związane z niezgłoszeniem organowi okoliczności i dowodów znanych jej w trakcie trwania postępowania administracyjnego. Sąd administracyjny co do zasady nie prowadzi postępowania dowodowego ani nie ocenia dowodów, lecz wyłącznie kontroluje postępowanie i ocenę dokonaną przez organy administracji publicznej, dlatego w niniejszym postępowaniu analiza i ocena przedłożonych dokumentów nie może być dokonana. Taka ocena może nastąpić dopiero w przypadku zainicjowania przez skarżącego odrębnego postępowania wznowieniowego i ewentualnej sądowej kontroli wydanych w tym postępowaniu rozstrzygnięć. W świetle zarzutów skargi należy wskazać również, że z uwagi na obiektywne stwierdzenie w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury były "puste", gdyż nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (realizacji dostawy), nie dawały one podstawy do odliczenia podatku naliczonego i nie pozwalały na skorzystanie przez skarżącego z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku. Słusznie więc stwierdził DIAS, że orzeczenia TSUE w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec skarżącego zastosowania. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, klauzula dobrej wiary ma zastosowanie jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo, stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika (wyrok NSA z 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1698/12). Niezależnie od tego wskazać należy, że skoro skarżący nie zadbał o jakikolwiek dowód na zawarcie i realizację umowy z kontrahentem (zamówienie, umowa pisemna, protokół odbioru robót, dowód zapłaty należności), to nie można mówić o zachowaniu choćby minimum staranności i pozostawaniu skarżącego w dobrej wierze. Skarżący miał możliwość przedstawienia swojego stanowiska i przedstawienia dowodów, lecz uchylał się od składania wyjaśnień, a za brak dowodów czy przedstawienie ich z opóźnieniem, winił organy, choć to na nim spoczywa obowiązek wykazania, że przedstawione w rozliczeniu faktury dokumentują rzeczywiste transakcje. W ocenie Sądu, niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 120 o.p w zw. z art.2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP oraz art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 o.p. Według Sądu, organy podatkowe przeprowadziły kontrolowane postępowanie podatkowe w sposób obiektywny i bezstronny, należycie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. To, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu wskazanych zasad postępowania podatkowego. Dokonana przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej jego oceny wynikającej z art. 191 o.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przedstawił zeznania skarżącego i świadków, dokonał ich oceny, a następnie podał powody dla których twierdzeniom, we wskazanym zakresie, nie dał wiary. W przekonaniu Sądu, przy ocenie tej organy kierowały się zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe, za niezasadne należało także uznać zarzuty naruszenia art. 2a o.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP. Stanowisko organów podatkowych jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa i stanowiskiem TSUE oraz sądów administracyjnych, w konsekwencji brak jest podstaw do uznania zasadności ww. zarzutów. Nie doszło tym samym do naruszenia tego ostatniego przepisu w świetle powołanej przez skarżącego interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r., gdyż dotyczy ona stosowania przez organy podatkowe art. 2a o.p. Wyrażona w tym przepisie zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. W ocenie Sądu nie było w niniejszej sprawie ani wątpliwości co do treści przepisów, ani co do stanu faktycznego, który został wyczerpująco ustalony. W związku z powyższym niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców. Podsumowując, Sąd nie stwierdził zarzucanych skargą nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, argumentacja skarżącego stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów, które uprawniały i zarazem zobowiązywały do zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną skarżonej decyzji. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonania pewnych zastrzeżeń wymaga jedynie forma rozstrzygnięcia, polegająca na wydaniu jednej decyzji podatkowej w odniesieniu do czterech okresów rozliczeniowych, tj. czerwca, października, listopada i grudnia 2015 r. Podnieść należy, że taki sposób rozstrzygnięcia nie znajduje oparcia w uregulowaniach ustawowych, bo co do zasady okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc, albo – w określonych przypadkach - kwartał. Organ nie uzasadnił, z jakich powodów uznał łączne orzekanie w tych sprawach za zasadne. Pomijając niebezpieczeństwo związane z możliwością uchylenia niewadliwych rozstrzygnięć co do niektórych miesięcy, jedynie z powodu przeniesienia rozliczeń z poprzednich, zakwestionowanych okresów, taki sposób orzekania jest nieczytelny i w pewnych okolicznościach może zostać uznany jako stanowiący powód uchylenia decyzji. Oceniając jednak decyzję zapadłą w niniejszej sprawie Sąd uznał, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, dlatego nie powodowało konieczności jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.