I SA/Rz 533/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska Sędziowie WSA Kazimierz Włoch /spr./ WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 26 listopada 2009r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2009r. nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług na nabywcę 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2008. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej "A" Spółki z o.o. z siedzibą w K. kwotę 500 (słownie: pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/ Rz 533/09 U Z A S A D N I E N I E Postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności firmy "A" Spółka z o.o. z siedzibą w K. jako nabywcy majątku przedsiębiorstwa, za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa "B" spółka z o.o. w likwidacji w D. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r., a następnie decyzją z dnia [...] września 2008 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 107, art. 108, art. 112 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. –Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ ten orzekł o odpowiedzialności podatkowej "A" Spółka z o.o. (dalej: Spółka/skarżąca) jako nabywcy majątku przedsiębiorstwa, za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa "B" spółka z o.o. w likwidacji z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: maj 2007 r. w kwocie 6.779,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 385 zł, lipiec 2007 r. w kwocie 14.395,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 520 zł, sierpień 2007 r. w kwocie 10.947,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 287 zł, wrzesień 2007 r. w kwocie 16.619,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 265 zł, październik 2007 r. kwocie 13.709,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 68 zł i ustalił termin płatności tych należności na czternaście dni od daty doręczenia decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, że aktem notarialnym (Rep. A [...]) z dnia 10 grudnia 2007r. skarżąca i Przedsiębiorstwo "B" zawarły umowę przeniesienia na skarżącą prawa użytkowania wieczystego nieruchomości o pow. 0,3279 ha i 0,0236 ha położonych w D. oraz prawa własności posadowionych tamże budynków i budowli za kwotę 300.220 zł. Ustalono także, że na Przedsiębiorstwie "B", na dzień przeniesienia praw wnikających z ww. aktu notarialnego ciążą, wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7, zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 62.449,30 zł. Organ powołał się na brzmienie art. 112 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym sprawy, tj. na 2007r., który stanowił, że m.in. nabywca składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w § 2, jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi co najmniej 15000 zł, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością. W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że kwota ta stosownie do art. 119 Ordynacji podatkowej, podlega waloryzacji i w roku 2007 wartość jednostkowa składnika majątku uzasadniająca orzeczenie o odpowiedzialności wynosiła minimum 15800 zł, a to stosownie do pkt 2 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 2006 r. w sprawie wysokości kwot wymienionych w art. 41 § 1 i w art.112 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (M.P. z 2006 r., Nr 57, poz. 609). Organ zaakcentował, że takie uregulowania prawne pozwalają na zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa w przypadku, gdy podatnik nie wywiązał się z zaległych zobowiązań podatkowych, a poprzez zbywanie, czyli przenoszenie własności należących do niego składników majątkowych na inny podmiot zmniejsza szansę lub wręcz uniemożliwia zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Zakres odpowiedzialności nabywcy ograniczony jest do wartości składników majątku. Wskazał także, iż odpowiedzialność nabywcy może zostać ograniczona w przypadku uzyskania specjalnego zaświadczenia od organu podatkowego o stanie zaległości podatkowych zbywcy wydanego w trybie art. 306 g Ordynacji podatkowej. Po jego uzyskaniu (zaświadczenie powinno być uzyskane do dnia transakcji) nabywca odpowiada za zaległości podatkowe wyłącznie do wysokości zaległości w nim ujawnionych. Jak podkreślono nabywca, tj. skarżąca spółka nie zwracała się z wnioskiem o wydanie takiego zaświadczenia, co organ uznał za brak zainteresowania sytuacją prawnopodatkową zbywcy. Dlatego uzasadnione było, zdaniem organu podatkowego, przypisanie odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki "B" w likwidacji nabywcy jej majątku- spółce "A." Holding. Organ nie uznał argumentów nabywcy odnośnie tego, że dłużnik "B" Sp. z o.o. nadal prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o swoje przedsiębiorstwo (spółka zbyła tylko jeden ze składników swojego majątku) oraz, że egzekucja do majątku podatnika okazała się bezskuteczna w całości lub w części. W odwołaniu od decyzji, Spółka wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zdaniem odwołującej się w treści decyzji brak jest zapisu o tym, że jest to odpowiedzialność solidarna z podatnikiem, przywołując wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 maja 2008 r. sygn. I SA/Rz 231/08 (Rzeczpospolita 2008/127, str. C5), w którym sąd ten stwierdził: "Treść art. 112 Ordynacji podatkowej jednoznacznie przesądza o tym, że nabywca nieruchomości i podatnik za zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą odpowiadają w sposób solidarny. Zawarcie w decyzjach organów podatkowych innego rozstrzygnięcia powoduje, że są one wadliwe". Spółka zarzuciła organowi podatkowemu utożsamianie ceny transakcji przyjętej w akcie notarialnym z 10 grudnia 2007 r. z wartością nieruchomości, o której mowa w art. 112 § 2 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie ustalenie przez organ zawyżonej wartości nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży. Podniesiono, że pojęcie ceny nie jest w żadnym wypadku tożsame z pojęciem wartości jakim operuje przepis art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z kolei brak precyzyjnie wskazanej podstawy prawnej prowadzonego postępowania podatkowego (powołano art. 112 Ordynacji podatkowej, a winno być zdaniem odwołującej – 112 § 1 pkt 3) pozbawił spółkę możliwości wysuwania argumentów trafiających w podstawę tego postępowania. Stanowi to o naruszeniu przez organ art. 120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tym samym organ w sposób dowolny, w oderwaniu od postanowienia o wszczęciu postępowania, kształtował jego przebieg, a w efekcie podstawę faktyczną i prawną, czym wprowadził spółkę w błąd co do kierunku tego postępowania, pozbawiając możliwości czynnego udziału w sprawie i efektywnego reprezentowania swoich interesów. Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując w uzasadnieniu, iż jakkolwiek faktem jest, że w sentencji decyzji zabrakło stwierdzenia, że odpowiedzialność spółki "A" jest odpowiedzialnością solidarną , nie mniej nie powinno budzić wątpliwości, że jest to odpowiedzialność solidarna z podatnikiem. Organ pierwszej instancji wydając przedmiotową decyzję, w podstawie prawnej powołał art. 112 Ordynacji podatkowej, a w uzasadnieniu (str. 2 decyzji) przytoczył brzmienie tego przepisu. Już to, jako wystarczające, wskazuje na solidarny charakter tej odpowiedzialności. W ocenie organu odwoławczego wskazana wada nie skutkuje koniecznością uchylenia takiej decyzji. Organ posiłkował się wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 29 listopada 2006 r. sygn. I SA/Bd 341/06 (niepublikowany), którym sąd stwierdził: "...brak w osnowie decyzji o odpowiedzialności (...) stwierdzenia, że jest to odpowiedzialność solidarna w sytuacji, gdy z innych elementów decyzji w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że orzeczono o odpowiedzialności solidarnej, w żadnym wypadku nie może być uznany za rażące naruszenie prawa, albowiem z treści przepisu (...) wynika, że jest to odpowiedzialność solidarna". Za bezzasadny uznał podatkowy organ odwoławczy argument spółki co do problemu wartości nieruchomości w kontekście utożsamiania tej wartości z ceną transakcji (organ przyjął cenę określoną w umowie cywilnoprawnej jako odpowiadającą rzeczywistej wartości przedmiotu zbycia, spółka wskazywała, że wartość ta była niższa). Ripostując ten zarzut organ podniósł, że spółka nieruchomość, którą nabyła w dniu 10 grudnia 2007 r. za kwotę 300.220 zł (jako składnik majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą ) sprzedała w dniu 8 września 2008 r. za kwotę 1.100.000 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe obowiązku wykazania, przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności nabywcy składnika majątku podatnika, nieskuteczności postępowania egzekucyjnego wobec podatnika. W skardze do sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: - art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie, że odpowiedzialność skarżącej jest odpowiedzialnością solidarną z podatnikiem - art. 112 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utożsamianie ceny transakcji ustalonej w umowie przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności budynków i budowli z dnia 10 grudnia 2007 r. z wartością nieruchomości, o której mowa w ww. przepisie - art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę podstawy orzeczenia z określonej w postanowieniu o wszczęciu postępowania -art. 112 § 1 pkt 1 na okoliczność przewidzianą w art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego - art. 122 i 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego. W uzasadnieniu skarżąca kolejny raz powołała się na argumenty wysuwane w postępowaniu administracyjnym przed organami podatkowymi. W skardze spółka przytoczyła stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 13 maja 2008 r., sygn. I SA/Rz 231/08 o konieczności orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej w decyzji wydanej na podstawie art. 112 Ordynacji podatkowej. Dalej podniosła, że utożsamianie przez organy wartości nieruchomości będącej przedmiotem umowy zawartej pomiędzy skarżącą a spółką "B" z ceną podaną w umowie jest błędne, a to między innymi z uwagi na stan ww. nieruchomości w dniu zakupu, na poprawę którego skarżąca poniosła wysokie nakłady, czego odbiciem była późniejsza cena za którą sprzedano przedmiotową nieruchomość. Podnosząc zarzut naruszenia zasad praworządności i zaufania do organów podatkowych, spółka jeszcze raz wskazała, że została wprowadzona w błąd co do istotnych elementów wszczętego postępowania argumentując, że przesłanka odpowiedzialności wskazana w art. 112 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest tożsama z przesłanką z art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest uzasadniona. Spór w sprawie poddanej kognicji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy skarżąca spółka, tytułem nabycia składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, może odpowiadać za istniejące w dniu transakcji zaległości podatkowe sprzedawcy na zasadach solidarnej odpowiedzialności jako osoba trzecia, na podstawie spornej decyzji. Przypomnieć należy, iż orzekające w sprawie organy podatkowe, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przyjęły między innymi przepis art. 112 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że nabywca: 1. przedsiębiorstwa, 2. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, 3. składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w § 2 , jeżeli ich wartość w dniu zbycia wynosi co najmniej 15000 zł - odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z działalnością gospodarczą. Niewątpliwie charakter odpowiedzialności osób trzecich wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej jest wyjątkowy. Na podmiotach tych nie ciążą zobowiązania wynikające z ich własnych obowiązków podatkowych, lecz na zasadach określonych w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej, odpowiadają one za zobowiązania innych podmiotów. Przepis art. 107 § 1 ordynacji podatkowej, stanowiący część działu III rozdziału 15 Ordynacji zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" stanowi, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zatem przesłanką tej odpowiedzialności jest właśnie istnienie cudzego długu i wskazania zawarte w ustawie. Jest to odpowiedzialność nie za podatnika, lecz obok podatnika (płatnika, inkasenta, następcy prawnego). Do tej odpowiedzialności solidarnej mają zastosowanie reguły z art. 91 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem zróżnicowania tej odpowiedzialności, a więc w konsekwencji także art. 366 i następne Kodeksu cywilnego (S.Babiarz, B.Dauter i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, wyd. 4, s. 461). Art. 366 §1 Kodeksu cywilnego jest przepisem, z którego wywodzone jest uprawnienie organów podatkowych do wyboru podmiotu (osoby) wobec której prowadzone jest postępowanie w takiej sprawie jak rozpoznawana. Odpowiedzialność solidarna cechuje się bowiem między innymi wielością dłużników, a status taki przysługuje podatnikowi jak również płatnikowi oraz inkasentowi (porównaj: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008 r. , sygn. I FPS 8/07). Natomiast w trybie powołanych w sprawie przepisów także osoby trzecie są dłużnikami, jednak w tym celu organy podatkowe zobligowane są wydać decyzję wymaganą przepisem art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ orzeka w drodze decyzji. Dopóki zatem decyzja taka wobec osoby trzeciej nie zostanie wydana, dopóty nie można jej traktować jako dłużnika, przez co zasady odpowiedzialności solidarnej nie będą miały zastosowania, a to z kolei wynika z treści art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego (szerzej zob.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. I FPS 4/08, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy podzielić stanowisko wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 27 lutego 2007r., sygn. I FSK 46/06) oraz literaturze przedmiotu (S. Babiarz, B. Dauter i inni Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Wa-wa 2004, s. 402-403), iż jako kierunkową dyrektywę interpretacyjną w takich sprawach należy przyjąć, że przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich, jako regulacja wyjątkowa, powinny być interpretowane w sposób ścisły, odpowiadający szczególnemu charakterowi tej odpowiedzialności jako odpowiedzialności za cudze długi. Dlatego przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, podzielić należy sformułowane już na etapie postępowania przed organami podatkowymi zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w zaskarżonej decyzji, iż odpowiedzialność spółki "A." jest odpowiedzialnością solidarną z podatnikiem, tj. Przedsiębiorstwem "B." sp. z o.o. Odpowiedzialność nabywcy za zaległości podatkowe zbywcy stosownie do art. 112 Ordynacji podatkowej ma charakter solidarny, przy czym powyższy sposób odpowiedzialności winien wynikać z treści rozstrzygnięcia (sentencji decyzji). Orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności daje nabywcy realną gwarancję realizacji prawa do regresu w stosunku do podatnika w przypadku wykonania przez niego zobowiązania. Organ pierwszej instancji orzekając o odpowiedzialności skarżącej jako nabywcy składnika majątku, nie określił w decyzji, że odpowiedzialność ma charakter solidarny. Zamieszczona w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego interpretacja podjętego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji nie znajduje, zdaniem Sądu, oparcia w obowiązujących przepisach. Solidarnej odpowiedzialności nie można bowiem domniemywać, musi ona wynikać wyraźnie z decyzji. W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.